Patrimônio Público E&L Produções de Software

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1 Patrimônio Público E&L Produções de Software Este documento tem como referência informações da Lei Federal nº /64, da Lei de Responsabilidade Fiscal, das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público que foram editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), do Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) e Resolução TCEES nº. 247 de 18 de setembro de /01/2013

2 Sumário 1.0 Contextualização Da competência para organização e operação dos sistemas de controle patrimonial Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Conceituação Depreciação, Exaustão e Amortização Do Registro Contábil Do Plano de Contas Ativo Imobilizado Contas Contábeis para registros dos Bens Móveis Contas Contábeis para o registro dos Bens Imóveis Contas Contábeis para o registro da Depreciação, Exaustão e Amortização Acumulada Contas Contábeis para o registro da Redução ao Valor Recuperável de Imobilizado Ativo Intangível Reavaliação Prazos de Implementação Como começar Referências e Fonte de Informações

3 1.0 Contextualização Estamos vivendo o momento da gestão e evidenciação da realidade do patrimônio público, entretanto a cinquentona Lei Federal nº /64, interpretada por todos como a lei que regia a contabilidade pública no Brasil, e que tinha como foco principal de suas orientações o orçamento público, já se preocupava com a evidenciação real do patrimônio das entidades públicas, visto que continha um capítulo inteiro dedicado a correta evidenciação deste patrimônio: Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração orçamentária, financeira,patrimonial e industrial. CAPÍTULO III Da Contabilidade Patrimonial e Industrial Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da escrituração sintética na contabilidade.... Art. 100 As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas, constituirão elementos da conta patrimonial. Quando a Lei Federal 4.320/64 determina que todas as alterações da situação líquida patrimonial devem ser registradas, ela quer dizer que qualquer modificação nos valores dos ativos e dos passivos da entidade, devem ser evidenciados com o objetivo de aproximar o valor do patrimônio líquido do mais próximo da realidade. Por conta deste artigo da Lei Federal 4.320/64, que a dita nova contabilidade aplicada ao setor público deverá registrar depreciação, amortização, exaustão, reavaliação e redução ao valor 3

4 recuperável, mas se formos analisar bem, desde 1964 o setor público já deveria realizar estes registros contábeis e executar a gestão de seus bens patrimoniais de forma adequada, com vistas a preservar estes bens e obedecer integralmente a legislação vigente em nosso país. A Lei de Responsabilidade fiscal, editada em 2000, também exigiu uma gestão adequada do patrimônio público, quando estabeleceu que a lei orçamentária anual somente pudesse incluir novos projetos, depois de contemplados adequadamente os projetos em andamento e as despesas com a preservação do patrimônio existente. Seção II Da Preservação do Patrimônio Público Art. 44. É vedada a aplicação da receita de capital derivada da alienação de bens e direitos que integram o patrimônio público para o financiamento de despesa corrente, salvo se destinada por lei aos regimes de previdência social, geral e próprio dos servidores públicos. Art. 45. Observado o disposto no 5 o do art. 5 o, a lei orçamentária e as de créditos adicionais só incluirão novos projetos após adequadamente atendidos os em andamento e contempladas as despesas de conservação do patrimônio público, nos termos em que dispuser a lei de diretrizes orçamentárias. Parágrafo único. O Poder Executivo de cada ente encaminhará ao Legislativo, até a data do envio do projeto de lei de diretrizes orçamentárias, relatório com as informações necessárias ao cumprimento do disposto neste artigo, ao qual será dada ampla divulgação. Em 2008, com a edição pelo Conselho Federal de Contabilidade das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Públiconovamente foi restaurado a necessidade da gestão do patrimônio público quando a NBCT 16.1 estabeleceu queobjeto da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o patrimônio público. A Resolução CFC Nº /08, que aprovou a NBC T 16.1 Conceituação, Objeto e Campo de Aplicação da Contabilidade aplicada ao Setor Público definiu o conceito de patrimônio público: Patrimônio Público: o conjunto de direitos e bens, tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou 4

5 utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações. A Resolução CFC Nº /08, que aprovou a NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis classifica o patrimônio público em três grupos: 4. O patrimônio público é estruturado em três grupos: (a) Ativos são recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços; (b) Passivos são obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos se esperam que resultem para a entidade saídas de recursos capazes de gerar benefícios econômicos ou potencial de serviços; (c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos. Desta forma, se faz necessário uma gestão efetiva dos bens patrimoniais dos entes públicos, para que a contabilidade tenha informações para subsidiar seus registros contábeis. 2.0 Da competência para organização e operação dos sistemas de controle patrimonial De acordo com aresolução CFC nº. 560/83 doconselho Federal de Contabilidade, o patrimônio é o objeto fundamental da Contabilidade, e esta afirmação encontra apoio generalizado entre os autores, chegando alguns a designá-la, simplesmente, por ciência do patrimônio, cabendo observar que o substantivo patrimônio deve ser entendido em sua acepção mais ampla que abrange todos os aspectos quantitativos e qualitativos e suas variações, em todos os tipos de entidades, em todos os tipos de pessoas, físicas ou jurídicas, e que, adotado tal posicionamento, a Contabilidade apresentar-se-á, nos seus alicerces, como teoria de valor, e que até mesmo algumas denominações que parecem estranhas para a maioria, como a contabilidade ecológica, encontrarão guarida automática no conceito adotado. Desta forma, a referida resolução estabelece que as atividades que tratam de alguma forma do patrimônio das entidades é prerrogativa exclusiva de profissionais da contabilidade, 5

6 destancando neste contexto a organização e operação dos sistemas de controle patrimonial, inclusive quanto à existência e localização física dos bens; a organização e operação dos sistemas de controle de materiais, matérias-primas, mercadorias e produtos semifabricados e prontos, bem como dos serviços em andamento; a concepção dos planos de determinação das taxas de depreciação e exaustão dos bens materiais e dos de amortização dos valores imateriais, inclusive de valores diferidos; a implantação e aplicação dos planos de depreciação, amortização e diferimento, bem como de correções monetárias e reavaliações; o controle, avaliação e estudo da gestão econômica, financeira e patrimonial das empresas e demais entidades; dentre outras conforme demonstra-se a seguir: RESOLUÇÃO CFC Nº 560/83 Dispõe sobre as prerrogativas profissionais de que trata o artigo 25 do Decreto-lei nº 9.295, de 27 de maio de Art. 1º O exercício das atividades compreendidas na Contabilidade, considerada esta na sua plena amplitude e condição de Ciência Aplicada, constitui prerrogativa, sem exceção, dos contadores e dos técnicos em contabilidade legalmente habilitados, ressalvadas as atribuições privativas dos contadores. Art. 2º O contabilista pode exercer as suas atividades na condição de profissional liberal ou autônomo, de empregado regido pela CLT, de servidor público, de militar, de sócio de qualquer tipo de sociedade, de diretor ou de conselheiro de quaisquer entidades, ou, em qualquer outra situação jurídica definida pela legislação, exercendo qualquer tipo de função.essas funções poderão ser as de analista, assessor, assistente, auditor, interno e externo, conselheiro, consultor, controlador de arrecadação, controller, educador, escritor ou articulista técnico, escriturador contábil ou fiscal, executor subordinado, fiscal de tributos, legislador, organizador, perito, pesquisador, planejador, professor ou conferencista, redator, revisor. Art. 3ºSão atribuições privativas dos profissionais da contabilidade: 1) avaliação de acervos patrimoniais e verificação de haveres e obrigações, para quaisquer finalidades, inclusive de natureza fiscal; 2) avaliação dos fundos de comércio; 3) apuração do valor patrimonial de participações, quotas ou ações; 4) reavaliações e medição dos efeitos das variações do poder aquisitivo da moeda sobre o patrimônio e o resultado periódico de quaisquer entidades; 5) apuraçãode haveres e avaliação de direitos e obrigações, do acervo patrimonial de quaisquer entidades, em vista de liquidação, fusão, cisão, expropriação no interesse público, transformação ou 6

7 incorporação dessas entidades, bem como em razão de entrada, retirada, exclusão ou falecimento de sócios, quotistas ou acionistas; 6) concepção dos planos de determinação das taxas de depreciação e exaustão dos bens materiais e dos de amortização dos valores imateriais, inclusive de valores diferidos; 7) implantação e aplicação dos planos de depreciação, amortização e diferimento, bem como de correções monetárias e reavaliações; 8) regulações judiciais ou extrajudiciais, de avarias grossas ou comuns; 9) escrituração regular, oficial ou não, de todos os fatos relativos aos patrimônios e às variações patrimoniais das entidades, por quaisquer métodos, técnicas ou processos; 10) classificação dos fatos para registros contábeis, por qualquer processo, inclusive computação eletrônica, e respectiva validação dos registros e demonstrações; 11) abertura e encerramento de escritas contábeis; 12) execução dos serviços de escrituração em todas as modalidades específicas, conhecidas por denominações que informam sobre o ramo de atividade, como contabilidade bancária, contabilidade comercial, contabilidade de condomínio, contabilidade industrial, contabilidade imobiliária, contabilidade macroeconômica, contabilidade de seguros, contabilidade de serviços, contabilidade pública, contabilidade hospitalar, contabilidade agrícola, contabilidade pastoril, contabilidade das entidades de fins ideais, contabilidade de transportes, e outras; 13) controle de formalização, guarda, manutenção ou destruição de livros e outros meios de registro contábil, bem como dos documentos relativos à vida patrimonial; 14) elaboração de balancetes e de demonstrações do movimento por contas ou grupos de contas, de forma analítica ou sintética; 15) levantamento de balanços de qualquer tipo ou natureza e para quaisquer finalidades, como balanços patrimoniais, balanços de resultados, balanços de resultados acumulados, balanços de origens e aplicações de recursos, balanços de fundos, balanços financeiros, balanços de capitais, e outros; 16) tradução, em moeda nacional, das demonstrações contábeis originalmente em moeda estrangeira e vice-versa; 17) integração de balanços, inclusive consolidações, também de subsidiárias do exterior; 18) apuração, cálculo e registro de custos, em qualquer sistema ou concepção: custeio por absorção global, total ou parcial; custeio direto, marginal ou variável; custeio por centro de responsabilidade com valores reais, normalizados ou padronizados, históricos ou projetados, com 7

8 registros em partidas dobradas ou simples, fichas, mapas, planilhas, folhas simples ou formulários contínuos, com processamento manual, mecânico, computadorizado ou outro qualquer, para todas as finalidades, desde a avaliação de estoques até a tomada de decisão sobre a forma mais econômica sobre como, onde, quando e o que produzir e vender; 19) análise de custos e despesas, em qualquer modalidade, em relação a quaisquer funções como a produção, administração, distribuição, transporte, comercialização, exportação, publicidade, e outras, bem como a análise com vistas à racionalização das operações e do uso de equipamentos e materiais, e ainda a otimização do resultado diante do grau de ocupação ou do volume de operações; 20) controle, avaliação e estudo da gestão econômica, financeira e patrimonial das empresas e demais entidades; 21) análise de custos com vistas ao estabelecimento dos preços de venda de mercadorias, produtos ou serviços, bem como de tarifas nos serviços públicos, e a comprovação dos reflexos dos aumentos de custos nos preços de venda, diante de órgãos governamentais; 22) análise de balanços; 23) análise do comportamento das receitas; 24) avaliação do desempenho das entidades e exame das causas de insolvência ou incapacidade de geração de resultado; 25) estudo sobre a destinação do resultado e cálculo do lucro por ação ou outra unidade de capital investido; 26) determinação de capacidade econômico-financeira das entidades, inclusive nos conflitos trabalhistas e de tarifa; 27) elaboração de orçamentos de qualquer tipo, tais como econômicos, financeiros, patrimoniais e de investimentos; 28) programação orçamentária e financeira, e acompanhamento da execução de orçamentos-programa, tanto na parte física quanto na monetária; 29) análise das variações orçamentárias; 30) conciliações de contas; 31) organização dos processos de prestação de contas das entidades e órgãos da administração pública federal, estadual, municipal, dos territórios federais e do Distrito Federal, das autarquias, sociedades de economia mista, empresas públicas e fundações de direito público, a serem julgadas pelos Tribunais, Conselhos de Contas ou órgãos similares; 32) revisões de balanços, contas ou quaisquer demonstrações ou registros contábeis; 33) auditoria interna e operacional; 8

9 34) auditoria externa independente; 35) perícias contábeis, judiciais e extrajudiciais; 36) fiscalização tributária que requeira exame ou interpretação de peças contábeis de qualquer natureza; 37) organização dos serviços contábeis quanto à concepção, planejamento e estrutura material, bem como o estabelecimento de fluxogramas de processamento, cronogramas, organogramas, modelos de formulários e similares; 38) planificação das contas, com a descrição das suas funções e do funcionamento dos serviços contábeis; 39) organização e operação dos sistemas de controle interno; 40) organização e operação dos sistemas de controle patrimonial, inclusive quanto à existência e localização física dos bens; 41) organização e operação dos sistemas de controle de materiais, matérias-primas, mercadorias e produtos semifabricados e prontos, bem como dos serviços em andamento; 42) assistência aos conselhos fiscais das entidades, notadamente das sociedades por ações; 43) assistência aos comissários nas concordatas, aos síndicos nas falências, e aos liquidantes de qualquer massa ou acervo patrimonial; 44) magistério das disciplinas compreendidas na Contabilidade, em qualquer nível de ensino, inclusive no de pós-graduação; 45) participação em bancas de exame e em comissões julgadoras de concursos, onde sejam aferidos conhecimentos relativos à Contabilidade; 46) estabelecimento dos princípios e normas técnicas de Contabilidade; 47) declaração de Imposto de Renda, pessoa jurídica; 48) demais atividades inerentes às Ciências Contábeis e suas aplicações. 1º São atribuições privativas dos contadores, observado o disposto no 2º, as enunciadas neste artigo, sob os números 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 29, 30, 32, 33, 34, 35, 36, 42, 43, além dos 44 e 45, quando se referirem a nível superior. (O item 31 foi excluído do 1º pela Resolução CFC nº 898,de 22 de fevereiro de 2001) 2º Os serviços mencionados neste artigo sob os números 5, 6, 22, 25 e 30 somente poderão ser executados pelos Técnicos em Contabilidade da qual sejam titulares. 9

10 Art. 4º O contabilista deverá apor sua assinatura, categoria profissional e número de registro no CRC respectivo, em todo e qualquer trabalho realizado. A que se ressaltar, entretanto, que se faz necessário também respeitar o princípio da segregação de funções, pois o contabilista responsável pela gestão do patrimônio público e do controle de estoques, não deverá ser o mesmo daquele que é responsável pelo departamento de contabilidade do ente. 3.0 Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Conceituação Passemos a conceituação dos elementos patrimoniais e de suas variações. Na NBCT 16.6 que trata das Demonstrações Contábeis encontra-se a conceituação de ativo: (a)ativo compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou futuro, inerentes à prestação de serviços públicos; Já na Resolução CFC Nº /08 que aprova a NBC T encontra-se as formas de avaliação e de mensuração dos ativos e passivos das entidades do Setor Público. Nela são apresentados os seguintes conceitos que usaremos posteriormente: Avaliação patrimonial: a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos. Influência significativa: o poder de uma entidade do setor público participar nas decisões de políticas financeiras e operacionais de outra entidade que dela receba recursos financeiros a qualquer título ou que represente participação acionária, desde que não signifique um controle compartilhado sobre essas políticas. 10

11 Mensuração: a constatação de valor monetário para itens do ativo e do passivo decorrente da aplicação de procedimentos técnicos suportados em análises qualitativas e quantitativas. Reavaliação: a adoção do valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for superior ao valor líquido contábil. Redução ao valor recuperável (impairment): o ajuste ao valor de mercado ou de consenso entre as partes para bens do ativo, quando esse for inferior ao valor líquido contábil. Valor da reavaliação ou valor da redução do ativo a valor recuperável: a diferença entre o valor líquido contábil do bem e o valor de mercado ou de consenso, com base em laudo técnico. Valor de aquisição: a soma do preço de compra de um bem com os gastos suportados direta ou indiretamente para colocá-lo em condição de uso. Valor de mercado ou valor justo (fair value): o valor pelo qual um ativo pode ser intercambiado ou um passivo pode ser liquidado entre partes interessadas que atuam em condições independentes e isentas ou conhecedoras do mercado. Valor bruto contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Valor realizável líquido: a quantia que a entidade do setor público espera obter com a alienação ou a utilização de itens de inventário quando deduzidos os gastos estimados para seu acabamento, alienação ou utilização. Valor recuperável: o valor de mercado de um ativo menos o custo para a sua alienação, ou o valor que a entidade do setor público espera recuperar pelo uso futuro desse ativo nas suas operações, o que for maior. 11

12 De acordo com esta mesma norma a avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público obedecem aos seguintes critérios: Resolução CFC Nº /08 Aprova a NBC T Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público ESTOQUES 13. Os estoques são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou no valor de produção ou de construção. 14. Os gastos de distribuição, de administração geral e financeiros são considerados como despesas do período em que ocorrerem. 15. Se o valor de aquisição, de produção ou de construção for superior ao valor de mercado, deve ser adotado o valor de mercado. 16. O método para mensuração e avaliação das saídas dos estoques é o custo médio ponderado. 17. Quando houver deterioração física parcial, obsolescência, bem como outros fatores análogos, deve ser utilizado o valor de mercado. 18. Os resíduos e os refugos devem ser mensurados, na falta de critério mais adequado, pelo valor realizável líquido. 19. Relativamente às situações previstas nos itens 13 a 18 desta Norma, as diferenças de valor de estoques devem ser refletidas em contas de resultado. 20. Os estoques de animais e de produtos agrícolas e extrativos são mensurados ou avaliados pelo valor de mercado, quando atendidas as seguintes condições: (a) que a atividade seja primária; (b) que o custo de produção seja de difícil determinação ou que acarrete gastos excessivos. IMOBILIZADO 24. O ativo imobilizado, incluindo os gastos adicionais ou complementares, é mensurado ou avaliado com base no valor de aquisição, produção ou construção. 12

13 25. Quando os elementos do ativo imobilizado tiverem vida útil econômica limitada, ficam sujeitos a depreciação, amortização ou exaustão sistemática durante esse período, sem prejuízo das exceções expressamente consignadas. 26. Quando se tratar de ativos do imobilizado obtidos a título gratuito deve ser considerado o valor resultante da avaliação obtida com base em procedimento técnico ou valor patrimonial definido nos termos da doação. 27. O critério de avaliação dos ativos do imobilizado obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua mensuração devem ser evidenciados em notas explicativas. 28. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo imobilizado devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto que não gere benefícios futuros deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido. 29. No caso de transferências de ativos, o valor a atribuir deve ser o valor contábil líquido constante nos registros da entidade de origem. Em caso de divergência deste critério com o fixado no instrumento de autorização da transferência, o mesmo deve ser evidenciado em notas explicativas. 30. Os bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, ou aqueles eventualmente recebidos em doação, devem ser incluídos no ativo não circulante da entidade responsável pela sua administração ou controle, estejam, ou não, afetos a sua atividade operacional. 31. A mensuração dos bens de uso comum será efetuada, sempre que possível, ao valor de aquisição ou ao valor de produção e construção. INTANGÍVEL 32. Os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da atividade pública ou exercidos com essa finalidade são mensurados ou avaliados com base no valor de aquisição ou de produção. 33. O critério de mensuração ou avaliação dos ativos intangíveis obtidos a título gratuito e a eventual impossibilidade de sua valoração devem ser evidenciados em notas explicativas. 34. Os gastos posteriores à aquisição ou ao registro de elemento do ativo intangível devem ser incorporados ao valor desse ativo quando houver possibilidade de 13

14 geração de benefícios econômicos futuros ou potenciais de serviços. Qualquer outro gasto deve ser reconhecido como despesa do período em que seja incorrido. REAVALIAÇÃO E REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL 36. As reavaliações devem ser feitas utilizando-se o valor justo ou o valor de mercado na data de encerramento do Balanço Patrimonial, pelo menos: (a) anualmente, para as contas ou grupo de contas cujos valores de mercado variarem significativamente em relação aos valores anteriormente registrados; (b) a cada quatro anos, para as demais contas ou grupos de contas. 37. Na impossibilidade de se estabelecer o valor de mercado, o valor do ativo pode ser definido com base em parâmetros de referência que considerem características, circunstâncias e localizações assemelhadas. 38. Em caso de bens imóveis específicos, o valor justo pode ser estimado utilizando-se o valor de reposição do ativo devidamente depreciado. 39. O valor de reposição de um ativo depreciado pode ser estabelecido por referência ao preço de compra ou construção de um ativo semelhante com similar potencial de serviço. 40. Os acréscimos ou os decréscimos do valor do ativo em decorrência, respectivamente, de reavaliação ou redução ao valor recuperável (impairment) devem ser registrados em contas de resultado. 4.0 Depreciação, Exaustão e Amortização O Conselho Federal de Contabilidade editou a Resolução CFC Nº /08 que trata exclusivamente da Depreciação, Amortização e Exaustão (NBC T 16.9). Esta resolução estabelece critérios e procedimentos para o registro contábil da depreciação, da amortização e da exaustão específicas para as entidades do setor público. 14

15 Resolução CFC Nº /08 Aprova a NBC T 16.9 Depreciação, Amortização e Exaustão DEFINIÇÕES 2. Para efeito desta Norma, entende-se por: Amortização: a redução do valor aplicado na aquisição de direitos de propriedade e quaisquer outros, inclusive ativos intangíveis, com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado. Depreciação: a redução do valor dos bens tangíveis pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. Exaustão: a redução do valor, decorrente da exploração, dos recursos minerais, florestais e outros recursos naturais esgotáveis. Valor bruto contábil:o valor do bem registrado na contabilidade, em uma determinada data, sem a dedução da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Valor depreciável, amortizável e exaurível: o valor original de um ativo deduzido do seu valor residual. Valor líquido contábil: o valor do bem registrado na Contabilidade, em determinada data, deduzido da correspondente depreciação, amortização ou exaustão acumulada. Valor residual: o montante líquido que a entidade espera, com razoável segurança, obter por um ativo no fim de sua vida útil econômica, deduzidos os gastos esperados para sua alienação. Vida útil econômica: o período de tempo definido ou estimado tecnicamente, durante o qual se espera obter fluxos de benefícios futuros de um ativo. CRITÉRIOS DE MENSURAÇÃO E RECONHECIMENTO 3. Para o registro da depreciação, amortização e exaustão devem ser observados os seguintes aspectos: (a) obrigatoriedade do seu reconhecimento; 15

16 (b) valor da parcela que deve ser reconhecida no resultado como decréscimo patrimonial, e, no balanço patrimonial, representada em conta redutora do respectivo ativo; (c) circunstâncias que podem influenciar seu registro. 4. O valor depreciado, amortizado ou exaurido, apurado mensalmente, deve ser reconhecido nas contas de resultado do exercício. 5. O valor residual e a vida útil econômica de um ativo devem ser revisados, pelo menos, no final de cada exercício. Quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores, as alterações devem ser efetuadas. 6. A depreciação, a amortização e a exaustão devem ser reconhecidas até que o valor líquido contábil do ativo seja igual ao valor residual. 7. A depreciação, a amortização ou a exaustão de um ativo começa quando o item estiver em condições de uso. 8. A depreciação e a amortização não cessam quando o ativo torna-se obsoleto ou é retirado temporariamente de operação. 9. Os seguintes fatores devem ser considerados ao se estimar a vida útil econômica de um ativo: (a) a capacidade de geração de benefícios futuros; (b) o desgaste físico decorrente de fatores operacionais ou não; (c) a obsolescência tecnológica; (d) os limites legais ou contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo. 10. A vida útil econômica deve ser definida com base em parâmetros e índices admitidos em norma ou laudo técnico específico. 11. Nos casos de bens reavaliados, a depreciação, a amortização ou a exaustão devem ser calculadas e registradas sobre o novo valor, considerada a vida útil econômica indicada em laudo técnico específico. 12. Não estão sujeitos ao regime de depreciação: (a) bens móveis de natureza cultural, tais como obras de artes, antigüidades, documentos, bens com interesse histórico, bens integrados em coleções, entre outros; 16

17 (b) bens de uso comum que absorveram ou absorvem recursos públicos, considerados tecnicamente, de vida útil indeterminada; (c) animais que se destinam à exposição e à preservação; (d) terrenos rurais e urbanos. MÉTODOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO 13. Os métodos de depreciação, amortização e exaustão devem ser compatíveis com a vida útil econômica do ativo e aplicados uniformemente. 14. Sem prejuízo da utilização de outros métodos de cálculo dos encargos de depreciação, podem ser adotados: (a) o método das quotas constantes; (b) o método das somas dos dígitos; (c) o método das unidades produzidas. 15. A depreciação de bens imóveis deve ser calculada com base, exclusivamente, no custo de construção, deduzido o valor dos terrenos. DIVULGAÇÃO DA DEPRECIAÇÃO, DA AMORTIZAÇÃO E DA EXAUSTÃO 16. As demonstrações contábeis devem divulgar, para cada classe de imobilizado, em nota explicativa: (a) o método utilizado, a vida útil econômica e a taxa utilizada; (b) o valor contábil bruto e a depreciação, a amortização e a exaustão acumuladas no início e no fim do período; (c) as mudanças nas estimativas em relação a valores residuais, vida útil econômica, método e taxa utilizados. 5.0 Do Registro Contábil A Lei Federal 4.320/64 já determina a obrigatoriedade da realização deregistros sintéticos e analíticos de todos os bens de caráter permanentecom indicação dos elementos necessários 17

18 para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração. Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis. (Lei Federal nº /64) O Conselho Federal de Contabilidade editou uma norma brasileira de contabilidade aplicada ao setor público, a NBCT 16.5 que trata das formalidades dos registros contábeis do setor público. Observemos as orientações quanto esta formalização: Resolução CFC Nº /08 (Aprova a NBC T 16.5 Registro Contábil) 3. A entidade do setor público deve manter procedimentos uniformes de registros contábeis, por meio de processo manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte às informações. 10. Os registros contábeis devem ser efetuados de forma analítica, refletindo a transação constante em documento hábil, em consonância com os Princípios Fundamentais de Contabilidade. 11. Os registros contábeis devem ser validados por contabilistas, com base em documentação hábil e em conformidade às normas e às técnicas contábeis. 14. O registro dos bens, direitos e obrigações deve possibilitar a indicação dos elementos necessários à sua perfeita caracterização e identificação. 18. O patrimônio das entidades do setor público, o orçamento, a execução orçamentária e financeira e os atos administrativos que provoquem efeitos de caráter econômico e financeiro no patrimônio da entidade devem ser mensurados ou avaliados monetariamente e registrados pela contabilidade. 19. As transações no setor público devem ser reconhecidas e registradas integralmente no momento em que ocorrerem. 18

19 20. Os registros da entidade, desde que estimáveis tecnicamente, devem ser efetuados, mesmo na hipótese de existir razoável certeza de sua ocorrência. 21. Os registros contábeis devem ser realizados e os seus efeitos evidenciados nas demonstrações contábeis do período com os quais se relacionam, reconhecidos, portanto, pelos respectivos fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária. 22. Os registros contábeis das transações das entidades do setor público devem ser efetuados, considerando as relações jurídicas, econômicas e patrimoniais, prevalecendo nos conflitos entre elas a essência sobre a forma. 23. A entidade do setor público deve aplicar métodos de mensuração ou avaliação dos ativos e dos passivos que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais. 24. O reconhecimento de ajustes decorrentes de omissões e erros de registros ocorridos em anos anteriores ou de mudanças de critérios contábeis deve ser realizado à conta do patrimônio líquido e evidenciado em notas explicativas. 6.0 Do Plano de Contas O Tribunal de Contas do Estado do Espírito Santo em harmonia com o Plano de Contas da Federação detalhou as contas de utilização obrigatória para os registros contábeis das entidades municipais do Estado do Espírito Santo, na Resolução TCEES nº. 247 de 18 de setembro de O Plano de Contas aplicado ao Setor Público está estruturado por níveis de desdobramento, sendo estes classificados e codificados como segue: X. X. X. X. X. XX. XX Sendo: 1 Nível Classe 19

20 2º Nível Grupo 3º Nível Subgrupo 4º Nível Título 5º Nível Subtítulo 6º Nível Item 7º Nível - Subitem 7.0 Ativo Imobilizado A Parte II de procedimentos patrimoniais do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP) editado pela Secretaria do Tesouro Nacional, assim define o ativo imobilizado, os bens móveis e imóveis: Ativo Imobilizado é o item tangível que é mantido para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, ou para fins administrativos, inclusive os decorrentes de operações que transfiram para a entidade os benefícios, riscos e controle desses bens. Bens Móveis compreende o valor da aquisição ou incorporação de bens corpóreos, que têm existência material e que podem ser transportados por movimento próprio ou removidos por força alheia sem alteração da substância ou da destinação econômico-social, para a produção de outros bens ou serviços. Sãoexemplos de bens móveis as máquinas, aparelhos, equipamentos, ferramentas, bens de informática (equipamentos de processamento de dados e de tecnologia da informação), móveis e utensílios, materiais culturais, educacionais e de comunicação, veículos, bens móveis em andamento, dentre outros. Bens Imóveis compreende o valor dos bens vinculados ao terreno que não podem ser retirados sem destruição ou dano. São exemplos deste tipo de bem os imóveis residenciais, comerciais, edifícios, terrenos, aeroportos, pontes, viadutos, obras em andamento, hospitais, dentre outros. Os bens imóveis classificam-se em: a) Bens de uso especial: compreende os bens, tais como edifícios ou terrenos, destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual ou municipal, inclusive os de suas autarquias e fundações públicas, como imóveis residenciais, terrenos, glebas, aquartelamento, aeroportos, açudes, fazendas, museus, hospitais, hotéis dentre outros. b) Bens dominiais: compreende os bens que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas entidades. Compreende ainda, não dispondo a lei em contrário, os bens pertencentes às pessoas jurídicas de direito público a que se tenha dado estrutura de direito privado, como 20

21 apartamentos, armazéns, casas, glebas, terrenos, lojas, bens destinados a reforma agrária, bens imóveis a alienar dentre outros. c) Bens de uso comum do povo: pode ser entendido como os de domínio público, construídos ou não por pessoas jurídicas de direito público. d) Bens imóveis em andamento: compreende os valores de bens imóveis em andamento, ainda não concluídos. Exemplos: obras em andamento, estudos e projetos (que englobem limpeza do terreno, serviços topográficos etc), benfeitoria em propriedade de terceiros, dentre outros. e) Demais bens imóveis: compreende os demais bens imóveis não classificados anteriormente. Exemplo: bens imóveis locados para terceiros, imóveis em poder de terceiros, dentre outros bens. 7.1 Contas Contábeis para registros dos Bens Móveis No PCASP/ES, otítulo de bens móveis se divide nos seguintes subtítulos: 01 Máquinas, Aparelhos, Equipamentos e Ferramentas; 02 Bens de Informática; 03- Móveis e Utensílios; 04 Materiais Culturais, Educacionais e de Comunicação; 05 Veículos; 06- Peças e Conjuntos de Reposição; 07 Bens Móveis em andamento; 08 Bens Móveis em almoxarifado; 10- Semoventes e 99 Demais bens móveis. Cada subtítulo possui suas subdivisões conforme segue: CÓDIGO DO PCASP-2013 DESCRIÇÃO DA CONTA CONTÁBIL IMOBILIZADO N BENS MOVEIS N BENS MOVEIS-CONSOLIDAÇÃO N MAQUINAS, APARELHOS, EQUIPAMENTOS E FERRAMENTAS N APARELHOS DE MEDICAO E ORIENTACAO D S APARELHOS E EQUIPAMENTOS DE COMUNICACAO D S APARELHOS, EQUIPAMENTOS E UTENSILIOS MEDICOS, ODONTOLOGICOS, LABORATORIAIS E HOSPITALARES APARELHOS E EQUIPAMENTOS PARA ESPORTES E DIVERSOES D S EQUIPAMENTO DE PROTECAO, SEGURANCA E SOCORRO D S MAQUINAS E EQUIPAMENTOS INDUSTRIAIS D S MAQUINAS E EQUIPAMENTOS ENERGETICOS D S MAQUINAS E EQUIPAMENTOS GRAFICOS D S MAQUINAS, FERRAMENTAS E UTENSILIOS DE OFICINA D S EQUIPAMENTOS DE MONTARIA D S EQUIPAMENTOS, PECAS E ACESSORIOS PARA AUTOMOVEIS D S EQUIPAMENTOS HIDRAULICOS E ELETRICOS D S EQUIPAMENTOS E MATERIAIS PERMANENTES VINCULADOS A CONVÊNIOS D S OUTRAS MAQUINAS, APARELHOS, EQUIPAMENTOS E FERRAMENTAS D S BENS DE INFORMATICA N EQUIPAMENTOS DE PROCESSAMENTO DE DADOS D S D S 21

22 CÓDIGO DO PCASP-2013 DESCRIÇÃO DA CONTA CONTÁBIL EQUIPAMENTOS DE TECNOLOGIA DA INFORMACAO D S MOVEIS E UTENSILIOS N APARELHOS E UTENSILIOS DOMESTICOS D S MAQUINAS E UTENSILIOS DE ESCRITORIO D S MOBILIARIO EM GERAL D S UTENSILIOS EM GERAL D S MATERIAIS CULTURAIS, EDUCACIONAIS E DE COMUNICACAO N BANDEIRAS, FLAMULAS E INSIGNIAS D S COLECOES E MATERIAIS BIBLIOGRAFICOS D S DISCOTECAS E FILMOTECAS D S INSTRUMENTOS MUSICAIS E ARTISTICOS D S EQUIPAMENTOS PARA AUDIO, VIDEO E FOTO D S OBRAS DE ARTE E PECAS PARA EXPOSICAO D S OUTROS MATERIAIS CULTURAIS, EDUCACIONAIS E DE COMUNICACAO D S VEICULOS N VEICULOS EM GERAL D S AERONAVES D S VEICULOS DE TRACAO MECANICA D S EMBARCACOES D S PECAS E CONJUNTOS DE REPOSICAO D S BENS MOVEIS EM ANDAMENTO N BENS MOVEIS EM ELABORACAO D S IMPORTACOES EM ANDAMENTO D S BENS MOVEIS EM ALMOXARIFADO N ESTOQUE INTERNO D S ESTOQUE DE DISTRIBUICAO D S BENS MÓVEIS A REPARAR D S BENS MÓVEIS EM REPARO D S SEMOVENTES D S DEMAIS BENS MOVEIS N BENS MOVEIS A CLASSIFICAR D S OUTROS BENS MOVEIS D S Nota: A coluna 3 indica a natureza da conta contábil se D Devedora e C Credora. A coluna 4 indica se a conta é escriturável, ou não. 7.2 Contas Contábeis para o registro dos Bens Imóveis O título de bens imóveis se divide nos seguintes subtítulos: 01- Bens de Uso Especial; 02- Bens de Uso Especial RPPS; 04- Bens Dominiais; 05 Bens de Uso Comum do Povo; 06 - Bens Imóveis em Andamento; 07 - Instalações; 08 Benfeitorias em Propriedade de Terceiros e 99 Outros Bens Imóveis. Cada subtítulo possui suas subdivisões conforme segue: CÓDIGO DO PCASP-2013 DESCRIÇÃO DA CONTA CONTÁBIL

23 CÓDIGO DO PCASP-2013 DESCRIÇÃO DA CONTA CONTÁBIL BENS IMOVEIS N BENS IMOVEIS-CONSOLIDAÇÃO N BENS DE USO ESPECIAL N IMOVEIS RESIDENCIAIS / COMERCIAIS D S EDIFICIOS D S TERRENOS/GLEBAS D S IMOVEIS DE USO EDUCACIONAL D S REPRESAS/ACUDES D S FAZENDAS, PARQUES E RESERVAS D S IMOVEIS DE USO RECREATIVO D S HOSPITAIS D S HOTEIS D S PORTOS/ESTALEIROS D S COMPLEXOS/FABRICAS/USINAS D S CEMITERIOS D S ESTACIONAMENTOS E GARAGENS D S LOJAS D S SALAS D S POSTOS DE FISCALIZACAO D S OUTROS BENS IMOVEIS D S BENS DE USO ESPECIAL - RPPS N IMOVEIS RESIDENCIAIS / COMERCIAIS - RPPS D S EDIFICIOS - RPPS D S TERRENOS/GLEBAS - RPPS D S OUTROS BENS IMOVEIS DE USO ESPECIAL - RPPS D S BENS DOMINIAIS N EDIFICIOS D S APARTAMENTOS D S ARMAZENS D S CASAS D S CEMITERIOS D S GARAGENS E ESTACIONAMENTOS D S FAZENDAS D S GALPOES D S GLEBAS D S LOJAS D S SALAS D S TERRENOS D S LOTES D S GLEBAS URBANAS D S GLEBAS RURAIS D S OUTROS BENS DOMINIAIS D S BENS DE USO COMUM DO POVO N RUAS D S PRACAS D S 23

24 CÓDIGO DO PCASP-2013 DESCRIÇÃO DA CONTA CONTÁBIL ESTRADAS D S PONTES D S VIADUTOS D S OUTROS BENS DE USO COMUM DO POVO D S BENS IMOVEIS EM ANDAMENTO N OBRAS EM ANDAMENTO D S OBRAS EM ANDAMENTO - REGIME DE EXECUCAO ESPECIAL D S OBRAS EM ANDAMENTO - CONVENIOS D S ADIANTAMENTOS PARA INVERSOES EM BENS IMOVEIS D S ESTUDOS E PROJETOS D S ALMOXARIFADO DE INVERSOES FIXAS D S INSTALACOES D S BENFEITORIAS EM PROPRIEDADE DE TERCEIROS D S DEMAIS BENS IMOVEIS N BENS IMOVEIS LOCADOS PARA TERCEIROS D S IMOVEIS EM PODER DE TERCEIROS D S IMOVEIS - REGIME DE EXECUCAO ESPECIAL D S BENS IMOVEIS A CLASSIFICAR D S BENS IMOVEIS A ALIENAR D S OUTROS BENS IMOVEIS D S Nota: A coluna 3 indica a natureza da conta contábil se D Devedora e C Credora. A coluna 4 indica se a conta é escriturável, ou não. 7.3 Contas Contábeis para o registro da Depreciação, Exaustão e Amortização Acumulada De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP, Parte II, fls. 94 a 105), a depreciação é o declínio do potencial de geração de serviços por ativos de longa duração, ocasionada pelos seguintes fatores: a) Deterioração física; b) Desgastes com uso; e c) Obsolescência. Em função desses fatores, faz-se necessária a devida apropriaçãodo consumodesses ativos ao resultado do período, através da depreciação, atendendo o princípio da competência. Assim, é importante verificar que o reconhecimento da depreciação encontra-se vinculadoà identificação das circunstâncias que determinem o seu registro, de forma que esse valor seja reconhecido no resultado do ente através de uma variação patrimonial diminutiva. Para efetuar-se a depreciação é necessário que a base monetária inicial seja confiável, ou seja, o valor registrado deve espelhar o valor justo. 24

25 Os ativos imobilizados estão sujeitos à depreciação no decorrer da sua vida útil. A manutenção adequada desses ativos não interfere na aplicação da depreciação. A apuração da depreciação deve ser feita mensalmente, a partir do momento em que o item do ativo se tornardisponível para uso, ou seja, quando está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela administração. Por outro lado, se o método de depreciação for ode unidades produzidas, a variação patrimonial diminutiva de depreciação pode ser zero enquanto não houver produção. A depreciação cessa quando o ativo é baixado. Entretanto, não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado de uso. A depreciação cessará quando do término do seu período de vida útil. Nesse momento, seu valor contábil será igual ao seu valor residual, ou na falta deste, igual a zero. A partir desse momento, o bem somente poderá ser depreciado se houver uma reavaliação, acompanhada de uma análise técnica que defina o seu tempo de vida útil restante. Em função de suas características, alguns itens do ativo não deverão ser depreciados. Como exemplos de bens que não se encontram sujeitos à depreciação têm-se os terrenos e os bens de natureza cultural. A estimativa da vida útil econômica do item do ativo édefinida conforme alguns fatores: a) desgaste físico, pelo uso ou não; b) geração de benefícios futuros; c) limites legais e contratuais sobre o uso ou a exploração do ativo; e d) obsolescência tecnológica. Ao realizar a estimativa do tempo de vida útil de umdeterminado ativo, deve-se verificar: a) Otempopelo qualo ativo manterá a sua capacidade para gerar benefícios futuros para o ente. b) Os aspectos técnicos referentes ao desgaste físico e a obsolescência do bem. Por exemplo, a utilização ininterrupta do bem pode abreviar a sua vida útil. c) O tempo de vida útil de um bem que possui a sua utilização ou exploração limitada temporalmente por lei e contrato não pode ser superior a esse prazo. d) A política de gestão de ativos da entidade, ao considerar a alienação de ativos após um período determinado ou após o consumo de uma proporção específica de benefícios econômicos futuros ou potencial de serviços incorporados no ativo, fazendo com que a vida útil de um ativo possa ser menor do que a sua vida econômica. A vida útil é definida em termos da utilidade esperada do ativo para a entidade. Todos os fatores considerados para a determinação do tempo de vida útil do bem devem estar documentados, indicando os parâmetros e índices que tenham sido utilizados, bem como as normas ou laudos técnicos. 25

26 Aestimativa da vida útil do ativo deve ser feita com base na experiência da entidade com ativos semelhantes. Assim, as tabelas de depreciação contendo o tempo de vida útil e os valores residuais a serem aplicadas pelos entes deverão ser estabelecidas pelo próprio, de acordo com as características particulares da utilização desses bens pelo ente. Assim, um veículo, por exemplo, poderá serdepreciado em período menor ou maior, devido às características do uso desse bem. Ao final do período de vida útil, o veículo ainda pode ter condições de ser utilizado, devendo ser feita uma reavaliação do bem, caso o valor residual não reflita o valor justo, atribuindo a ele um novo valor, baseado em dados técnicos. A partir daí, pode-se iniciar um novo período de depreciação. Dessa forma, a entidade deve utilizar o prazo de vida útil e as taxas anuais de depreciação conforme as peculiaridades de sua gestão. Por exemplo, um veículo utilizado que se destina apenas a serviços burocráticos (levar correspondências, transportar servidores para um determinado lugar) pode não ter a mesma vida útil daquele utilizado pela ronda policial, pois a quilometragem entre os dois veículos será muito diferente, o que ocasiona vida útil diferenciada. Não é necessário que o ente possua uma tabela única de depreciação, sendo possível que determinados bens sejam depreciados a taxas diferentes, em função de suas características, devendo também essa particularidade ser evidenciada em notas explicativas.terrenos e edifícios são ativos separáveis e são contabilizados separadamente, mesmo quando sejam adquiridos conjuntamente. Com algumas exceções, como as pedreiras e os locais usados como aterro, os terrenos têm vida útil ilimitada e, portanto, não são depreciados. Os edifícios têm vida útil limitada e por isso são ativos depreciáveis. O aumento de valor de um terreno no qual um edifício esteja construído não afeta a determinação do montante depreciável do edifício. Deve ser depreciado separadamente cada componente de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao custo total do item. A entidade aloca o valor inicialmente reconhecido de um item do ativo imobilizado aos componentes significativos desse item e os deprecia separadamente. Por exemplo, pode ser apropriado depreciar separadamente a estrutura de uma aeronave e os motores da aeronave, sejam próprios ou sujeitos a um arrendamento financeiro. Um componente significativo de um item do ativo imobilizado pode ter a vida útil e o método de depreciação que sejam os mesmos que a vida útil e o método de depreciação de outro componente significativo do mesmo item. Esses componentes podem ser agrupados no cálculo da depreciação. À medida que a entidade deprecia separadamente alguns componentes de um item do ativo imobilizado, também deprecia separadamente o remanescente do item. Esse remanescente consiste em componentes de um item que não sãoindividualmente significativos. Se a entidade possui expectativas diferentes para essas partes, técnicas de aproximação podem ser necessárias para depreciar o remanescente de forma que represente fidedignamente o padrão de consumo e/ou a vida útil desses componentes. 26