Acórdãos STA Processo: 0165/12 Data do Acordão: 20-06-2012 Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: LINO RIBEIRO Descritores: Sumário: RECLAMAÇÃO PRÉVIA IMPUGNABILIDADE Nº Convencional: JSTA000P14318 Nº do Documento: SA2201206200165 Data de Entrada: 14-02-2012 Recorrente: A..., LDA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo I - Se a impugnação judicial da liquidação se fundar na errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável, a revisão administrativa da matéria colectável é um preliminar indispensável ao uso desse meio processual. II - Embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base naqueles erros, a condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de falta de fundamentação. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1. A, Lda, com os demais sinais dos autos, interpõe recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que, por inimpugnabilidade, absolveu da instância a Fazenda Pública na impugnação judicial que deduziu contra as liquidações de IRC e juros compensatórios dos exercícios de 1998 e 1999. Nas respectivas alegações, conclui o seguinte: 1) Embora os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exijam a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis ou o vício de falta de fundamentação. 2) A impugnante na sua petição inicial aduziu várias causas de pedir, como sejam, o erro nos pressupostos de facto, ilegalidade do critério da presunção, falta de presunção de custos e falta de fundamentação. 3) Decidindo como decidiu incorreu a sentença em errado julgamento, devendo ser revogada.
1.2. Não foram apresentadas contra-alegações. 1.3. O Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso. 2. A sentença deu como provada a seguinte matéria: a) A Impugnante, A, Lda., foi alvo de uma acção de fiscalização aos exercícios de 1998 e 1999, na sequência da ordem de serviço n.º 43691, datada de 02/10/2000 - PNAIT 22121- P. Col. - Reporte de crédito de IVA - cfr. fls. 113 autos. b) No âmbito da acção inspectiva supra referida os Serviços de Inspecção Tributária da D.F.Leiria consideraram existir motivos que implicam o recurso a métodos indirectos, conforme identificaram no respectivo relatório que a seguir se transcrevem: O IVA suportado na aquisição de existências à taxa de 17% no ano de 1998 foi de 3.017. 952$00 e no ano de 1999 foi de 2.805.737$00; nos mesmos anos o IVA debitado à taxa de 17% foi de 2.199.011$00 e 2.721.891$00, respectivamente, valores inferiores ao do IVA suportado, tendo diminuído as existências finais de peças e acessórios de 1998, do valor de 6.003.200$00 para 4.411.400$00 em 1999. De notar ainda que as prestações de serviços efectuadas em 1998 foram do valor de 2.616.609$00, no ano de 1999 foram de valor de 2.877.530$00. O gerente, Sr. B. declarou ainda que não dispõe de qualquer documento interno de controle das peças utilizadas nas reparações e aceita retomas de máquinas agrícolas usadas na venda de máquinas agrícolas novas e algumas retomas são objecto de substituição de peças e aquando da venda das respectivas máquinas usadas acrescenta o valor das peças aplicadas, sendo o referido valor acrescentado sujeito a IVA no regime de bens em 2.ª mão. Não cumpriu com o disposto na alínea b) do n. 5 do art. 35.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, dado que nas facturas e vendas a dinheiro emitidas, uma parte das peças e acessórios transmitidas não se encontram referenciados. Mantém uma situação de crédito permanente de IVA, nos anos de 1998 e 1999 quando a actividade exercida não é susceptível de gerar créditos. Pelo exposto justifica-se a utilização de métodos indirectos a aplicar às peças e acessórios comercializados pelo sujeito passivo - tudo conforme fls. 115 dos autos. c) Do relatório elaborado no âmbito da inspecção supra descrita foi proferido despacho pelo respectivo Director de Finanças em 14/12/2000, a autorizar a aplicação de métodos indirectos - cfr. fls. 111 dos autos. d) Na mesma data foi fixado por presunção ou métodos indirectos, respectivamente quanto aos anos de 1998 e 1999, por despacho do Director de Finanças da Direcção de Finanças de Leiria: a) IVA nos montantes de 1 692 635$00, e 1 785 194$00; b) IRC (lucro tributável) nos montantes de 11 267 751$$ e 10 915 537$00 - tudo conforme fls. 126 e seguintes dos autos. e) A aqui Impugnante, tomou conhecimento da situação supra, por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em
09/01/2001. f) Em 09/02/2001, o sujeito passivo apresentou junto na Repartição de Finanças de Caldas da Rainha um requerimento dirigido ao Director de Finanças de Leiria a solicitar a revisão da fixação da matéria tributável do IRC e da fixação do IVA - cfr. fls. 140 e seguintes dos autos. g) Por despacho do respectivo Director de Finanças, foi denegada a admissão do pedido, por não ter sido deduzido dentro do prazo legal e por não se encontrarem reunidos os requisitos legais da sua admissão - cfr. fls. 138 e seguintes. h) A Impugnante tomou conhecimento da situação supra por carta registada com aviso de recepção que foi assinado em 20/02/2001 - cfr. fls. 136/7 dos autos. i) A Impugnante tomou conhecimento do valor das liquidações adicionais dos anos de 1998/9 de: a) IRC por carta emitida pelos Serviços Centrais com data limite de pagamento em 11/06/2001 e 13/08/2001; b) IVA e respectivos Juros Compensatórios por cartas emitidas pela Direcção de Serviços de Cobrança do Imposto sobre o Valor Acrescentado, todas com data limite de pagamento até 30/06/2001. Tudo conforme fls. 72 e seguintes dos autos. j) A presente impugnação foi deduzida em 17/12/2001 - cfr. fls. 2 dos autos. 3. O recorrente impugnou judicialmente as liquidações do IVA e do IRC e respectivos juros compensatórios dos exercícios de 1998 e 1999, imputando-lhes as seguintes ilegalidades: - (i) erro nos pressupostos de facto e de direito no uso do poder de tributar por métodos indirectos, porquanto as incorrecções que inviabilizaram o apuramento da matéria tributável não se enquadram no elenco taxativo do artigo 88º da LGT e a determinação da matéria tributável por métodos indirectos não teve em conta os critérios do artigo 90º da LGT; - (ii) vício de forma por falta de fundamentação, dado não especificar suficientemente os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação da matéria tributável; - (iii) erro nos pressupostos de facto, porque se separaram as actividades, tributando uma 17% e outra a 5%, quando ambas estão interligadas; porque as peças e acessórios comprados a 17% de IVA foram aplicadas em alfaias agrícolas novas e usadas, cujo IVA é de 5%; porque muitas peças e acessórios são aplicadas nas máquinas e alfaias agrícolas novas, a título de garantia; algumas quantidades de peças e acessórios, embora contabilizados como compras, são consumidos na oficina na reparação dos equipamentos existentes; as peças seleccionadas para amostragem representaram 10% das compras totais, pelo que não é aceitável a margem bruta apurada; as prestações de serviço do exercício de 1999 tiveram um acréscimo em relação ao ano antecedente em mais de 10%. A sentença recorrida considerou as liquidações inimpugnáveis por falta de um pressupostos processual positivo: «o atinente à existência de uma decisão administrativa prévia (final) do procedimento, concretizada nos artigos 117 nº 1 do CPPT e 86º nº 5 da LGT como
insusceptíveis de impugnação autónoma». Ou seja, considerou-se que a impugnabilidade dos actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria colectável exige a prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável. O recorrente não põe em causa que os artigos 86.º n.º 5 da LGT e 177.º, n.º 1 do CPPT exigem a prévia apresentação de pedido de revisão da matéria colectável como condição da impugnabilidade judicial de actos tributários com base em erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável. Todavia, considera que essa condição de impugnabilidade não funciona se na impugnação forem invocados outros vícios, designadamente o vício de inexistência de facto tributário ou o vício de errada qualificação do acto jurídico que conduziu a Administração a concluir pela existência de rendimentos tributáveis ou o vício de falta de fundamentação. E relativamente a esta última ilegalidade, não pode deixar de se lhe dar razão. O nº 5 do artigo 86º da LGT estabelece que «em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei»; de igual modo, o nº 1 do artigo 117º do CPPT prescreve que «salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos actos tributários com base em erro na quantificação da matéria colectável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria colectável». Como se infere destas normas, a revisão administrativa da matéria colectável só é um preliminar indispensável da impugnação judicial da liquidação nos casos de errónea quantificação da matéria colectável e/ou na não verificação dos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável. Nestes casos, a revisão administrativa funciona como uma impugnação pré-contenciosa, que condiciona o acesso aos tribunais e cuja justificação se encontra nos próprios critérios em que assenta a determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, Como refere Casalta Nabais, «guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos» (cfr. in Justiça Administrativa, nº 17, pág. 44). Se a falta do pressuposto processual inominado previsto naquelas normas implica que o tribunal não possa conhecer a invalidade do acto tributário fundada em erro na quantificação da matéria
colectável e erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos, então não está vedado que conheça da invalidade fundada em ilegalidades de espécie diferente. É que, na estrutura do acto tributário, aqueles são momentos autónomos que abstractamente se podem separar dos demais. O acto tributário, como qualquer outro acto administrativo, pode decompor-se em vários elementos ou momentos, sem que a lesão de uns possa afectar ou influir na perfeição dos outros, embora suficiente para o invalidar. Apesar de consolidada a aplicação de métodos indirectos e a quantificação da matéria tributável, ainda que seja por falta de revisão, isso não significa que o acto esteja impecável quanto aos demais momentos em que se abstractamente se pode decompor. A ilegalidade pode impor-se em virtude da afectação de elementos subjectivos, objectivos ou formais, que nada tenham a ver com os pressupostos que determinaram a avaliação indirecta ou com a quantificação da matéria colectável. Assim consideram, como não podia deixar a de ser, a doutrina e a jurisprudência. Escreve Jorge de Sousa, «naturalmente que, se o contribuinte, sem ter previamente pedido a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos, vier deduzir impugnação invocando, para além de erro na quantificação ou nos pressupostos da utilização desses métodos, outros vícios do acto de liquidação, que não tenham a ver com as matérias que têm de ser objecto de revisão, não há obstáculo a que o tribunal conheça desses outros vícios, relativamente aos quais não se verifica a falta do pressuposto processual que constitui o prévio pedido de revisão» (cfr. Código de Procedimento e de Processo Tributário, Vol. II, 6º ed. pág. 273). De igual modo, refere-se no acórdão do STA de 13/03/02, recurso n.º 26.276, que a reclamação para a comissão de revisão só é condição da impugnação judicial quando este tenha como exclusivo fundamento a errónea quantificação da matéria tributável. Se o fundamento da impugnação judicial for outro, mormente uma questão de direito, já a reclamação para a comissão de revisão não é condição de impugnação judicial. E compreende-se que assim seja, pois os membros da comissão de revisão podem não ser juristas e podem não ter competência técnica para a resolução de questões de direito. A sua competência está direccionada para a decisão de questões técnicas, de questões de quantificação a partir de métodos de prova indirecta, como seja presunções e estimativas. Daí que situações julgadas pelo STA, como a inexistência de facto tributário (ac. de 15/09/2010. rec. nº 0406/10), a incompetência ou a duplicação da colecta (ac. de 13/3/2002, rec. nº 026276), errada qualificação do acto jurídico (ac. de 2/3/2011, rec. nº 049/10), alegadas em cumulação com o erro na quantificação ou com ou erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indiciários, não possam deixar de ser apreciadas, apesar da falta da apresentação prévia do pedido de revisão da matéria colectável. Ora, para além do erro nos pressupostos de determinação indirecta da matéria colectável e da invocação de erros e disparidades entre a realidade e a decisão de quantificação da matéria tributável, o recorrente impugnou as liquidações com fundamento no cumprimento
deficiente do dever de fundamentação. Se tudo o demais exige a intervenção de peritos no âmbito da reclamação prevista nos artigos 91º e 92º da LGT, uma vez que o uso de presunções e estimativas, envolve a aplicação de conhecimentos técnicos, o mesmo não acontece com a averiguação do cumprimento dos nºs 4 e 5 do artigo 77º da LGT, que é um questão que envolve exclusivamente conhecimento jurídicos. Impõe-se, pois, apreciar se o acto impugnado padece desse defeito. 4. Pelo exposto, concedo provimento ao recurso, revoga-se a decisão recorrida na parte impugnada e determina-se a baixa dos autos para conhecimento dos demais vícios invocados, se nada mais obstar. Sem custas. Lisboa, 20 de Junho de 2012. Lino Ribeiro (relator) Fernanda Maçãs Casimiro Gonçalves.