Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 01042/11 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: DULCE NETO Descritores: RECURSO HIERÁRQUICO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P13870 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A...,LDA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo I O recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez. II E sendo permitido ao órgão ad quem faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a administração tributária não só podia, como devia, na apreciação do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz da prova que nele foi apresentada, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada. III Baseando-se o acto impugnado (decisão de indeferimento do recurso hierárquico) no argumento inaceitável de recusa de apreciação de documentos apresentados no recurso, cuja omissão fundara a decisão de indeferimento da reclamação, e constituindo esse comportamento uma clara violação do dever de colaboração da administração tributária, não podia deixar de se conceder procedência à impugnação judicial, obrigando a administração tributária a analisar toda a prova oferecida e a determinar as diligências probatórias pertinentes e adequadas à apreciação do pedido. IV A ocorrência desse vício no decurso do procedimento provoca a anulação do acto de indeferimento proferido (objecto imediato da impugnação judicial) e não a anulação do acto tributário de liquidação praticado a montante e que não é atingido pelo vício invalidante da decisão deste procedimento hierárquico, praticado a jusante. V Do acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a (i)legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não recurso contencioso ou acção administrativa especial. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: 1. A FAZENDA PÚBLICA recorre para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial que a sociedade A, LDA deduziu contra o acto de indeferimento do recurso hierárquico que, por sua vez, havia sido interposto da decisão de indeferimento de reclamação graciosa interposta contra a liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante global de ,53.

2 1.1. As alegações dos recursos mostram-se rematadas com o seguinte quadro conclusivo: I. Como referido na douta sentença, na situação dos autos, a apresentação de declaração de rendimentos fora do prazo não poderá ter o efeito de substituir a declaração oficiosa. II. Por outro lado, acompanha-se igualmente a douta sentença quando refere o acerto da decisão da reclamação graciosa, atentos os elementos que foram carreados para os autos. III. No que se refere à apreciação do procedimento de recurso hierárquico, no entanto, se também se acompanha o entendimento de que o mesmo pode ter por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação, discordamos da douta sentença ora recorrida na parte em que a mesma aprecia as razões de fundo invocadas pela Administração Tributária para a improcedência do recurso hierárquico, isto porque: IV. Se constata que a decisão de anulação do acto tributário controvertido, que é a liquidação de IRS, se encontra justificada na douta sentença, ao que nos parece, por não haverem sido considerados em sede de recurso hierárquico os elementos trazidos àqueles autos pelo ora impugnante. V. O mesmo é dizer que a decisão de anulação da liquidação decorre de um vício (ou ilegalidade) que é imputado a um procedimento que lhe é subsequente e que lhe é externo. VI. Na realidade a apreciação da legalidade da decisão do recurso hierárquico na medida em que, como sucede no caso dos autos, não comporta a apreciação da legalidade da liquidação, não poderia ser objecto do presente meio processual de impugnação, cf. artigo 99 do CPPT. VII. De facto, ou bem que os presentes autos deveriam ter sido convolados na forma correcta, nomeadamente em procedimento de recurso contencioso, na medida em que se entendesse que não se deveria proceder à apreciação da legalidade do acto tributário de liquidação, ou, como parece decorrer do pedido da impugnante, deveria a legalidade do acto tributário de liquidação ter sido apreciada no âmbito do presente processo de impugnação. VIII. Em qualquer dos casos, todavia, o que nos parece claro é que, do entendimento de que houve um incumprimento de determinada regra legal no procedimento de recurso hierárquico, não poderia ser extraída a conclusão de que o acto de liquidação é ilegal. IX. E, caso o douto Tribunal entendesse proceder à apreciação da legalidade do acto de liquidação, o que se nos afigura não ocorreu no presente processo, diversas situações poderiam ter lugar: X. Poderia o Tribunal entender que os elementos que constam dos autos são suficientes para comprovar o alegado pelo impugnante, quanto à determinação da matéria colectável (porém, refira-se que de tal não se dá conta na matéria de facto dada como provada), ou, o que nos parece mais de acordo com a realidade, atentas as incongruências referidas na própria sentença, entender que aqueles elementos não são susceptíveis de o fazer. XI. Neste último caso, como o ónus da comprovação dos factos que estão na base da pretensão do impugnante a este pertence, teria a

3 impugnação de ser considerada improcedente. XII. Contudo, no âmbito dos poderes que são atribuídos ao juiz - cf. artigo 13 do CPPT- sempre poderiam ser realizadas ou ordenadas todas as diligências consideradas úteis ao apuramento da verdade. XIII. Certo é que, em face da matéria de facto dada como provada na douta sentença, nunca se poderá entender que foi produzida prova susceptível de comprovar a ilegalidade da liquidação controvertida ou criar uma fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, determinante da sua anulação, nos termos do artigo 100 do CPPT. XIV. Pelo exposto, o meio processual de impugnação não é o meio adequado à apreciação da ilegalidade da decisão do recurso hierárquico, na medida em que, como sucede no presente processo, na impugnação não seja apreciada a ilegalidade da liquidação, e XV. Não foi feita prova no âmbito dos presentes autos de que a liquidação padecia de qualquer ilegalidade, não podendo projectar-se sobre a liquidação eventuais ilegalidades praticadas no âmbito de um procedimento, como é o caso do recurso hierárquico, que é posterior à liquidação e do qual a pratica do acto administrativo de liquidação não está dependente. XVI. A sentença recorrida, ao assim não entender, apresenta-se ilegal por desconformidade com os preceitos acima assinalados, não merecendo por isso ser confirmada. 1.2 A Recorrida apresentou contra-alegações, que rematou com as seguintes conclusões: I. Assim, ter-se-á de entender que o recurso hierárquico interposto da decisão de indeferimento da reclamação graciosa pode e deve ter por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação, e não exclusivamente da legalidade da decisão proferida em 1 grau, pelo que se impunha verificar a sustentabilidade da pretensão assim formulada (art.47 n 1 e 66 do CPPT); II. E que quanto à alegada impossibilidade da A.F. de comprovação dos elementos contabilísticos apresentados e ora trazidos à impugnação, porquanto embora esses elementos já não se encontrassem na posse da Administração Fiscal, os mesmos já tinham sido anteriormente apreciados, pelo que se impunha a sua contabilização com os elementos contabilísticos ora facultados pelo contribuinte, ou em alternativa determinar a realização de nova instrução ou a efectivação de outras diligências complementares (vide neste sentido Acórdão STA, de 11/04/2007, Juiz Relator Jorge Lino); III. Assim, houve incumprimento de regras legais no procedimento do recurso hierárquico, que impediram que o acto de liquidação fosse desde logo, em sede de recurso hierárquico, considerado ilegal, IV. Concluindo, e bem, o Mmº. Juiz a quo que os elementos que constam dos autos são suficientes para comprovar o alegado pelo impugnante quanto à determinação da matéria colectável, o que se dá conta na matéria de facto dada como provada. V. Tendo considerado que o impugnante fez prova bastante dos factos que estão na base da impugnação. VI. Para além disto, por força do disposto no art. 99. do CPPT, o meio processual adequado à apreciação da ilegalidade do recurso

4 hierárquico é a impugnação judicial (vide também neste sentido Acórdão do STA, de 11/04/2007, juiz Relator Jorge Lino); VII. Tanto mais que a reclamação graciosa e o recurso hierárquico tinham como objecto a apreciação da ilegalidade do acto de liquidação, e como no caso concreto a A.F. não procedeu à apreciação da legalidade da liquidação, o procedimento do recurso padece de ilegalidades, pelo que por força do art. 99.º do CPPT a impugnação judicial é admissível O Exm.º Magistrado do Ministério Público emitiu douto parecer no sentido de que o recurso não merecia provimento com a seguinte argumentação: «1. Embora a decisão de indeferimento do recurso hierárquico constitua o objecto imediato da impugnação judicial e o acto tributário de liquidação o seu objecto mediato, tal distinção é irrelevante porque ambos integram o âmbito de conhecimento do tribunal (acórdãos STA SCT processos nºs e ; processo n ; processo n 1877/03). Repercutindo esta distinção também o recurso hierárquico aprecia um duplo objecto: - decisão de indeferimento da reclamação graciosa; - acto tributário de liquidação (apreciado na reclamação graciosa). Assim sendo, não pode sufragar-se o entendimento da administração tributária, subjacente à decisão de indeferimento, segundo o qual a decisão do recurso hierárquico apenas deve ponderar os elementos de prova apresentados no procedimento de reclamação graciosa, ignorando outros posteriormente apresentados no subsequente procedimento de recurso hierárquico, tendentes à demonstração da ilegalidade da liquidação oficiosa efectuada (cf. processo instrutor fls.270). 2. No caso concreto a decisão de indeferimento baseou-se no argumento inaceitável de recusa de apreciação de documentos apresentados pelo sujeito passivo (devolvidos ao apresentante na pendência do procedimento), cuja omissão de apresentação tinha fundado a decisão de indeferimento da reclamação graciosa (extractos de contas de custos e proveitos; extracto da conta de compras; extractos de contas de terceiros). Tal comportamento constitui manifesta violação do dever de colaboração da administração tributária, traduzida na recusa de apreciação de meios de prova idóneos para uma informada decisão do procedimento, correlativa de um cumprimento do dever de colaboração do contribuinte, que lhe facultou os documentos que reputou necessários ou convenientes para uma correcta decisão (art.º 59 LGT). 3. A ocorrência de vício no decurso do procedimento de recurso hierárquico apenas consequencia a anulação da decisão de indeferimento (objecto imediato da impugnação judicial), nunca a anulação do acto tributário de liquidação praticado a montante e que não é atingido pelo vício invalidante da decisão do procedimento, praticado a jusante (acórdão STA-SCT processo n 1877/03)» Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Conselheiros Adjuntos,

5 cumpre decidir. 2. Na sentença recorrida julgou-se como provada a seguinte matéria de facto: 1. Em foi processada a liquidação oficiosa de IRC relativamente ao exercício de 2005, a qual foi efectuado com base na totalidade da matéria colectável do exercício de 2004, tendo-se considerado para o efeito o valor de ,43 e uma liquidação de imposto e de juros compensatórios no valor total de ,53 - cfr Print Informático de fls. 102 a 104, do P.A. apenso aos autos; 2. Em a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto tributário, com fundamento na apresentação de uma declaração de rendimentos Modelo 22 para aquele ano, conforme petição e documentos constantes de fls.2 a 15, o qual mereceu o projecto de indeferimento de dimanado do Director de Finanças Adjunto da Divisão de Justiça Administrativa da D.F. de Lisboa, constante de fls. 48 a 50, e elaborado o Oficio de notificação para se pronunciar, de fls. 51 e 52, foi junto o requerimento de fls. 53 a 97 no exercido o direito de audição, tendo sido recepcionado seis pastas de documentos contabilísticos, conforme termo de recepção de fls. 99 e juntos os extractos de fls. 101 a 127 e facturas de clientes e fornecedores, de fls. 128 a 174, tendo-se emitido em despacho de indeferimento de fls. 175, com base na Informação de fls. 176 a 179, notificado ao interessado em cfr Oficio e correspondência postal de fls. 180 a 183, do Proc. Recl. Apenso. 3. Do indeferimento da reclamação graciosa foi interposto recurso hierárquico, em , constante de fls. 3 a 259, o qual foi indeferido por despacho proferido em , pela D.ª de Serviços de IRC com base na Informação e Parecer, constante de fls. 266 a 270 v, cujo conteúdo se dá aqui por reproduzido e do qual se refere que em sede de recurso hierárquico será de apreciar a decisão tomada no procedimento da reclamação, estando a mesma devidamente fundamentada e que os extractos das contas em falta ora apresentados são tidos por insuficientes em resultado da devolução dos documentos de suporte anteriormente analisados, devidamente notificado ao recorrente. cfr oficio de notificação e correspondência postal de fls. 271 e 272 e fls. 275 a 280, do Rec. Hierárquico apenso aos autos. 4. Dão-se aqui por reproduzidas a Acta n 12 da Assembleia Geral da sociedade de aprovação das contas relativas ao ano de 2005, assim como a Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal e D.P., Balanço e Balancete geral reportado a , de fls. 102 a 162, dos autos e documentos comprovativos da contabilidade apenso aos autos. 3. O presente recurso jurisdicional vem interposto da sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o acto de indeferimento de recurso hierárquico interposto de decisão que, por sua vez, indeferira a reclamação graciosa instaurada contra o acto de liquidação oficiosa de IRC referente ao exercício de 2005 e respectivos juros compensatórios, no montante global de ,53. Procedência que determinou a decisão de anulação do acto tributário controvertido, a ser substituído por outro que considere os elementos

6 suscitados no âmbito do recurso hierárquico e os documentos trazidos aos autos. Segundo a motivação aduzida na sentença, tendo o contribuinte apresentado fora de prazo uma declaração de rendimentos para substituir a determinação oficiosa de imposto, incumbia-lhe o recurso aos meios graciosos de impugnação contra essa liquidação oficiosa o que foi observado e a apresentação dos elementos probatórios que suportam a sua pretensão de diferente apuramento da matéria tributável, o que a Reclamante não logrou efectuar, essencialmente por falta de apresentação dos registos contabilísticos (contas de compras de custos e de proveitos). Razão por que julgou acertada a decisão de indeferimento da reclamação graciosa atentos os elementos carreados para esses autos. Mas, acrescentou-se na sentença, tendo sido apresentada diversa prova documental no subsequente recurso hierárquico, com vista a obter esse diferente apuramento da matéria tributável e a anulação do acto de liquidação oficiosa, a Administração Tributária não podia indeferir o recurso com o argumento de que se tinha de ater exclusivamente à legalidade da decisão proferida em 1 grau e não tinha que apreciar a prova apresentada. Como se deixou dito na sentença, «sendo a decisão do procedimento tributário susceptível de recurso hierárquico, a qual se encontra sujeita à observância do principio do duplo grau de decisão com o sentido de que a mesma pretensão pode ser apreciada sucessivamente por não mais de dois graus integrados na Adm. Tributária, entendendo-se que a pretensão e a mesma no caso de identidade dos fundamentos de facto e de direito invocados, cabendo ao 2 grau de recurso a reapreciação da decisão proferida em 1 grau, nos termos do disposto no art 47 e n 1, do art 66 do CPPT, pelo que ter-se-á de entender que o recurso hierárquico interposto de indeferimento de reclamação graciosa pode ter por objecto a apreciação da legalidade do acto de liquidação, como foi o caso presente, e não exclusivamente da legalidade da decisão proferida em 1 grau, pelo que se impunha verificar da sustentabilidade da pretensão assim formulada». Fundamentação que apoiamos e subscrevemos. Com efeito, no procedimento tributário vigora o princípio do duplo grau de decisão (n.º 1 do artigo 47.º do CPPT), esclarecendo o n.º 3 que o pedido de reapreciação da decisão deve, salvo lei especial, ser dirigido ao dirigente máximo do serviço ou a quem ele tiver delegado essa competência. Por seu turno, o artigo 76.º do CPPT estabelece que do indeferimento total ou parcial da reclamação graciosa cabe recurso hierárquico no prazo previsto no artigo 66.º, n.º 2, com os efeitos previstos no artigo 67.º, n.º 1. Ora, sabido que não há possibilidade de interposição de recurso hierárquico directo dos actos tributários de liquidação, contra os quais há que deduzir reclamação graciosa, o recurso hierárquico apresentase, nesta matéria, como a decisão de segundo grau ou pedido de reapreciação da decisão proferida na reclamação, assumindo, assim, o recurso hierárquico a natureza do recurso de tipo reexame e não recurso de revisão (os recursos de reexame são aqueles que, incidindo sobre uma realidade mais ampla, implicam efectivamente

7 um novo exame da causa, e os recurso de revisão são aquele que têm apenas por objecto o acto recorrido). Ou seja, o recurso hierárquico da decisão proferida em sede de reclamação graciosa que havia sido deduzida com vista à apreciação da legalidade do acto de liquidação implica um novo exame da questão em todos os seus aspectos, pela autoridade superior que se substitui àquela de cuja decisão se recorre, apreciando e resolvendo o assunto como se fosse apreciado pela primeira vez. E sendo permitido ao órgão ad quem faculdades confirmativas, revogatórias, modificativas e substitutivas, a administração tributária não só podia, como devia, na apreciação do recurso hierárquico, reapreciar ou reexaminar a legalidade do acto de liquidação à luz de toda a prova documental que foi apresentada nesse recurso, aferindo da sustentabilidade da pretensão anulatória aí formulada pela recorrente. Deste modo, e como muito bem afirma o Digno Magistrado do Ministério Público no parecer acima transcrito, não pode sufragar-se o entendimento da administração tributária, subjacente à decisão de indeferimento, segundo o qual a decisão do recurso hierárquico apenas deve ponderar os elementos de prova apresentados no procedimento de reclamação graciosa, ignorando outros posteriormente apresentados no subsequente procedimento de recurso hierárquico, tendentes à demonstração da ilegalidade da liquidação oficiosa efectuada (cf. processo instrutor fls. 270). Baseando-se o acto impugnado no argumento inaceitável de recusa de apreciação de documentos apresentados pelo sujeito passivo, cuja omissão havia fundado a decisão de indeferimento da reclamação, e constituindo esse comportamento uma clara violação do dever de colaboração da administração tributária traduzida na recusa de apreciação de meios de prova idóneos para uma informada decisão do procedimento, correlativa de um dever de colaboração exercido pelo contribuinte, que lhe facultou os documentos que reputou necessários ou convenientes para uma correcta decisão não podia deixar de se conceder procedência à presente impugnação, obrigando a administração tributária a analisar toda a prova oferecida, por não se verificar qualquer obstáculo à apreciação e análise da sua compatibilidade com os lançamentos contabilísticos do contribuinte, podendo, inclusive, ser determinadas as diligências de prova consideradas pertinentes e adequadas para a apreciação do pedido. Como também se deixou referido na sentença, «não se acompanha o raciocínio do referido dirigente máximo do serviço quanto à alegada impossibilidade de comprovação dos elementos contabilísticos apresentados e ora trazidos a impugnação a que se refere o ponto 4 do probatório, porquanto embora esses elementos já não se encontrassem na posse da Adm Fiscal, os mesmos já anteriormente foram apreciados, pelo que se impunha a sua compatibilização com os lançamentos contabilísticos ora facultados pelo contribuinte, ou determinar a realização de nova instrução ou da efectivação de outras diligências complementares». A ocorrência desse vício no decurso do procedimento de recurso hierárquico provoca a anulação do acto de indeferimento nele proferido (objecto imediato da impugnação judicial) e nunca a

8 anulação do acto tributário de liquidação praticado a montante e que não é atingido pelo vício invalidante da decisão deste procedimento hierárquico, praticado a jusante, como parece ter entendido a Fazenda Pública ao interpor o presente recurso jurisdicional. A finalizar, deixa-se aqui reafirmada a jurisprudência uniforme desta Secção de Contencioso Tributário do STA (Vide, entre tantos outros, os acórdãos proferidos em 16/06/2004, no proc. n 1877/03, em 19/01/2005, no proc. nº 1021/04, em 11/04/2007, no proc. nº 99/07, em 21/03/2007, no proc. nº 1073/06, em 9/10/2008, no proc. nº 567/08, e em , no proc. nº 153/10.), segundo a qual do acto de indeferimento do recurso hierárquico interposto do indeferimento de reclamação graciosa que aprecie a legalidade do acto de liquidação cabe impugnação judicial e não recurso contencioso ou acção administrativa especial, em conformidade com o disposto no artigo 97.º, nº 1, alíneas d) e p) do CPPT, pelo que, também aqui, não assiste razão à Fazenda Pública, ora recorrente. O campo de aplicação do processo de impugnação judicial e da referida acção administrativa para impugnação de actos tributários ou em matéria tributária é definido pelo CPPT, sendo utilizável o primeiro para impugnar actos que comportem a apreciação da legalidade de actos de liquidação (como é o caso) e o segundo para os que não comportem tal apreciação. Termos em que improcedem todas as conclusões do recurso. 4. Face ao exposto, acorda-se em negar provimento ao recurso e manter a decisão de anulação do acto tributário impugnado (decisão de indeferimento do recurso hierárquico), devendo a administração tributária proferir nova decisão após apreciação de todos os elementos de prova apresentados nesse recurso hierárquico. Custas pela Recorrente. Lisboa, 7 de Março de Dulce Manuel Neto (relatora) Lino Ribeiro Casimiro Gonçalves.

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