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1 1 de :14 Acórdãos STA Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Processo: 0846/14 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: ASCENSÃO LOPES Descritores: IVA AVALIAÇÃO INDIRECTA FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO IMPUGNAÇÃO Sumário: Nº Convencional: JSTA000P21224 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A..., LDA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral O prévio pedido de revisão da matéria tributável, apenas é um pressuposto ou condição de procedibilidade quando a impugnação tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e não quando, como no caso dos autos, a impugnante/recorrida tenha invocado como fundamento da impugnação judicial o vício formal de falta/insuficiência de fundamentação da decisão que aplicou os métodos indirectos e, bem assim, do critério utilizado pela Administração Tributária na concretização dessa avaliação indirecta, não devidamente justificado. Texto Integral: Acordam, em conferência, nesta Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo 1 - RELATÓRIO A, Ld.ª, melhor identificada nos autos, veio impugnar judicialmente as liquidações de IVA referentes aos exercícios de 2002, 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios. Por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, a Mª Juiz de Direito julgou procedente por provada a impugnação judicial e anulou os actos de liquidação de IVA impugnados. Inconformada com o assim decidido, vem a Fazenda Pública interpor o presente recurso com as respectivas alegações que resumiu nas seguintes conclusões: «A. Foi deduzida Impugnação Judicial contra as liquidações de IVA dos anos de 2002, 2003 e 2004 e respectivos juros compensatórios as quais resultaram de correcções técnicas e de recurso a métodos indirectos, à matéria tributável e de apuramento de imposto em falta, efectuados no âmbito de acção de inspecção realizada junto da sociedade impugnante; B. A impugnante deduziu Impugnação Judicial sem que antes tivesse, no que respeita às correcções por métodos indirectos, esgotado os meios graciosos postos à sua disposição, nomeadamente o pedido de revisão da matéria tributável nos termos do art. 91 da LGT a qual é condição prévia de impugnabilidade; C. A douta sentença recorrida foi no sentido de que tal não se torna necessário porque a impugnante alegou como fundamentos da sua impugnação erro na quantificação por métodos aritméticos e falta de fundamentação quanto à justificação da aplicação dos métodos indirectos e ao critério utilizado pela AT; D. A representação da Fazenda entende, ao contrário, que é indispensável que a contribuinte tenha efectuado pedido de revisão da matéria Tributável nos termos do art. 91 da LGT como condição prévia de impugnabilidade porque ao invocar a falta de fundamentação da decisão de aplicação dos métodos indirectos, está precisamente a pôr-se em causa os respectivos pressupostos o que exige o pedido de revisão. E. Terá ocorrido na sentença recorrida, violação de lei, arts. 86 e 91 da LGT pois subjacente aos pedidos da impugnante está também a qualificação e quantificação da matéria tributável. F. A apreciação da sentença deveria ser efectuada tomando em atenção a existência de matéria tributável obtida através de métodos indirectos e outra através de correcções aritméticas devendo ser tratadas de forma diferenciada devendo considerar-se nula a sentença e manter as liquidações impugnadas. Termos em que, com o douto suprimento de V. Exas., deverá ser concedido provimento ao presente, revogando-se a decisão recorrida, com o que será feita a costumada JUSTIÇA.» A entidade recorrida apresentou as suas contra alegações, com o seguinte quadro conclusivo: «a) Contrariamente ao alegado pela recorrente, a dedução do pedido de revisão não é sempre obrigatória quando a matéria colectável for fixada por métodos indirectos. b) O pedido de revisão apenas constitui pressuposto ou condição de impugnabilidade da liquidação apenas em caso de erro na quantificação que diga exclusivamente referência a uma questão de facto ou em caso de erro nos pressupostos de aplicação da avaliação indirecta da matéria tributável. c) Tal conclusão resulta não apenas do teor gramatical da norma, mas também da consideração da sua imanente intencionalidade prática, sendo claro que o pedido de revisão pretende centrar-se na discussão de questões fácticas de cariz eminentemente técnico da quantificação presuntiva, e, actualmente, também na aferição da existência de um erro nos pressupostos de aplicação dos métodos indirectos. d) Encontram-se excluídos desse procedimento as correcções meramente aritméticas da matéria tributável e as questões de direito, com excepção das que se refiram aos pressupostos da avaliação indirecta, como resulta do artigo 91.º, n.º 14, da LGT. e) Concomitantemente, em casos como os de inexistência dos factos tributários, vícios de procedimento, preterição de formalidades legais, falta de fundamentação, não exige (recte, permite) o legislador que exista pedido de revisão, atenta a incompetência da Comissão para se pronunciar sobre essas matérias. f) A falta de fundamentação traduz-se numa questão de direito que é absolutamente diferenciada da existência de um erro nos pressupostos ou na quantificação da avaliação indirecta. g) A norma do artigo 86.º, n.º 5, da LGT, tem um alcance e um conteúdo restritivo ou pelo menos condicionador do direito de acesso aos tribunais porque introduz um pressuposto de recorribilidade adjectivo

2 2 de :14 procedimental, traduzido na necessidade de prévia reclamação para um órgão de natureza administrativa, não podendo ser interpretada no sentido da máxima restrição possível, como resulta pressuposto no recurso da Fazenda Pública. Termos em que, com o douto suprimento desse Colendo Tribunal, deve o recurso da Fazenda Pública ser julgado improcedente, mantendo-se integralmente a douta decisão recorrida, como é de manifesta e elementar Justiça!» O Ministério Público emitiu parecer pronunciando-se pela improcedência do recurso. 2 - Fundamentação O Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, deu como provados os seguintes factos: A. A Impugnante, A, Lda., iniciou a actividade de comércio a retalho de combustíveis, em Setembro de 1999 cfr. relatório de inspecção tributária (RIT), a fls. 26 a 52 dos autos, que se dão por integralmente reproduzidas; B. A Impugnante é concessionária de um posto de abastecimento que pertence à sociedade B, Lda. cfr. RIT, a fls. 26 a 52 dos autos; C. Através da ordem de serviço , de , os Serviços de Inspecção Tributária da DF de Leiria, realizaram uma visita externa à Impugnante, tendo a acção inspectiva terminado em cfr. RIT, a fls. 26 a 52 dos autos; D. Em , foi elaborado o RIT no qual se apurou que: III.3.2. Utilização de cartões (STAR) Os utentes portadores deste tipo de cartão, abasteciam-se sem efectuar o respectivo pagamento, sendo quinzenalmente emitida a respectiva nota de crédito pelas quantidades abastecidas e respectivo valor dos abastecimentos. Pela prestação de serviços deveriam receber por cada litro 0,013966, mas o que sempre se verificou foi a emissão de facturas emitidas a esta empresa por B, Lda. III. Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável Ao efectuar a análise dos registos contabilísticos e respectivos documentos de suporte, constatou-se a prática de vários incumprimentos, nomeadamente a omissão de prestação de serviços e a contabilização de notas de crédito a título de descontos quando os respectivos valores deveriam ser contabilizados como proveitos. III. 1 Margens de comercialização Verificadas as margens de comercialização praticadas pelo sujeito passivo em cada um dos exercícios que foram as constantes do quadro abaixo: Uma vez que as margens declaradas pelo sujeito passivo foram significativamente inferiores às verificadas a nível nacional (8,1%), procedeu-se a uma análise mais detalhada a cada um dos sectores, vindo a concluir-se que as margens declaradas não se ajustam com o apurado através dos registos, conforme os testes a seguir indicados. III. 2 Proveitos c) Ainda no mesmo período foi emitida a factura 517 no valor de 11,7 relativamente aos serviços de utilização do sistema de cartões CEPSA e contabilizada na conta COMPRAS, quando este valor se refere a uma prestação de serviços e consequentemente um proveito, daí ser um proveito. Do exposto, constatou-se que as margens de comercialização se mantém inalteradas, no entanto face à contabilização referida na alínea c) a margem de utilização deste tipo de cartões é inferior, uma vez que o proveito é contabilizado como custo. Em termos de proveitos, pode considerar-se que a classificação dos documentos não altera a margem de comercialização, mas o mesmo já não se ver (fica em termos de IVA, dado que sendo uma prestação de serviços está sujeita a tributação à taxa normal e desta forma omitida a respectiva tributação. j) MISTURA Neste caso específico, desconhece-se qual a percentagem adicionada, no entanto, partindo-se do princípio que o óleo utilizado foi de qualidade superior e consequentemente a percentagem foi de 3%. Nestes termos às quantidades de gasolina utilizada para este fim, com a adição de óleo, resultaram em termos de litros as quantidades indicadas nos quadros abaixo. Dos quadros acima constata-se que os valores declarados em vendas terão sido inferiores aos efectivamente obtidos, mas uma vez que o sujeito passivo nunca procedeu à liquidação de IVA, partiu-se do princípio que a diferença poderia estar na falta de liquidação do respectivo imposto, situação que se veio a confirmar através dos cálculos efectuados no quadro seguinte. IV. Motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos IV.I Margens de comercialização Uma vez que as margens declaradas pelo sujeito passivo foram significativamente inferiores às verificadas a nível nacional (8,1%), procedeu-se a uma análise mais detalhada a cada um dos sectores, vindo a concluir-se pelos testes efectuados no capítulo III que foram omitidos valores no volume de negócios, com base nos seguintes pressupostos: V. Critérios e cálculo dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos Face às irregularidades verificadas e descritas nos pontos III e IV e à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria colectável e do Imposto Sobre o Valor Acrescentado, nos termos do art. 87, 88 e 89 da Lei Geral Tributária, são propostas as seguintes correcções com recurso a métodos indirectos, tendo por base os seguintes critérios: Margens de comercialização

3 3 de :14 Uma vez que se apurou que a omissão de vendas está relacionada com a generalidade das mercadorias, para obtenção do volume de negócios corrigido partiu-se dos seguintes pressupostos: a) Apurar o valor de facturação dos combustíveis, em quantidade e valor para obter o custo das existências vendidas e consumidas das margens e aplicar as margens brutas que se verificaram neste sector dos combustíveis a nível nacional (média) em cada um dos exercícios, margens que se enquadram com as verificadas. b) Apurado o volume de vendas do sector dos combustíveis, acrescer as vendas declaradas dos outros sectores, para apuramento do volume de negócios. Rentabilidade fiscal A actividade exercida pela empresa (venda de combustíveis), atendendo às margens praticadas que foram idênticas às verificadas a nível nacional, ou seja preços de venda indicados pelo fornecedor e com base nos registos contabilísticos, não consta que a empresa tenha suportado custos a nível financeiro, nem a aquisição de imobilizado. No tocante a custos com o pessoal, os sócios não têm vencimento e os suportados com os empregados não são significativos. Uma vez que as margens praticadas foram as verificadas a nível nacional e os custos suportados, foram indispensáveis para o normal funcionamento da empresa (custos com o pessoal e a renda do espaço) para o apuramento da matéria colectável considerou-se a rentabilidade fiscal que se verificou a nível nacional deste sector de 0,46% (média). cfr. RIT, a fls. 26 a 52 dos autos; E. No que se refere à utilização dos cartões CEPSA (STAR), a Impugnante não presta um serviço à CEPSA cfr. depoimento das testemunhas da Impugnante, e ; F. Através do ofício n.º 05/05/AE, de , a lmpugnante foi notificada do projecto de RIT, para, querendo, exercer o direito de audição cfr. fls. 56 e 57 dos autos; G. A Impugnante foi notificada do teor final do RIT através do ofício n.º 3998, datado de cfr. fls. 53 a 55 dos autos; H. Em foram emitidas as liquidações de IVA, relativas ao exercício de 2002, 2003 e 2004, e de juros compensatórios, no valor total de ,29, tendo como data limite de pagamento voluntário o dia cfr. prints juntos a fls. 58, 59, 65 a 67 e 61 a DO DIREITO: Fundamentação de direito, posta em crise, da sentença do TAF de Leiria, fls. 113 e seguintes que se apresenta por extracto: 3.2 DE DIREITO Da excepção de inimpugnabilidade das correcções relativas a métodos indirectos Na sua contestação, vem a ERFP invocar que, não tendo esgotado os meios graciosos, a Impugnante não pode, nos termos previstos no art. 86, n.º 3 da LGT, impugnar as correcções efectuadas por métodos indirectos. Na respectiva petição inicial, tinha a Impugnante acautelando esse argumento defendido que se, como afirmam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, na LGT Comentada e Anotada, a existência de acordo na comissão de revisão não poderá afastar o direito de o contribuinte impugnar a liquidação feita por qualquer razão que não lhe esteja ligada, como por exemplo, por vício de forma ou de violação de lei, também tem de se admitir que, não havendo acordo, por não haver pedido de revisão, a liquidação possa ser impugnada com esses motivos. Ora, do teor da petição inicial, resulta que a Impugnante vem pedir a anulação da liquidação em causa nos autos, quer no que toca à correcção por métodos aritméticos, quer no que toca à correcção por métodos indirectos e, nessa medida, a excepção invocada a proceder apenas poderia afectar uma parte da causa de pedir invocada pela Impugnante, não consubstanciando, por isso, uma verdadeira excepção. Por outro lado, o vício que a Impugnante imputa à correcção efectuada por métodos indirectos é o de falta de fundamentação, relativamente à justificação da aplicação dos métodos indirectos e ao critério de rentabilidade fiscal adoptado para efectuar estas correcções. A este propósito, pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em Acórdão preferido no processo n.º 0126/13, de , disponível em do qual se extraiu o seguinte sumário: I- Nos termos do disposto no n.º 5 do art. 86.º da LGT e no n.º 1 do art. 117.º do CPPT, a impugnação do acto de avaliação indirecta com fundamento na falta dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos ou no erro na quantificação só é possível após prévia reclamação (procedimento de revisão de matéria tributável) de acordo com o disposto nos arts. 91.º a 94º da LGT. II - Isto, sem prejuízo de poderem ser conhecidos na impugnação outros vícios que não estejam sujeitos àquela condição de impugnabilidade judicial. Assim, e acolhendo o ensinamento da jurisprudência citada, podemos concluir que, também nesta parte, não se verifica a excepção invocada, podendo o vício de falta de fundamentação ser sindicado através da presente impugnação judicial. DECIDINDO NESTE STA A questão a decidir consiste em saber se ocorre falta de verificação da condição de impugnabilidade e, em consequência violação do disposto no artº 86º nº 5 da LGT, porque no dizer da recorrente Fazenda Pública a impugnante ao invocar a falta de fundamentação da decisão de aplicação dos métodos indirectos, está precisamente a pôr em causa os respectivos pressupostos o que exige a seu ver o pedido de revisão. A sentença recorrida apreciou a questão prévia da inimpugnabilidade suscitada pela Fazenda Pública na sua contestação e concluiu, como se constata pelo destaque, supra efectuado, que não se verifica a excepção invocada, pois que o vício que a impugnante imputa à correcção efectuada por métodos indirectos é o de falta de fundamentação, relativamente à justificação da aplicação dos métodos indirectos e ao critério de rentabilidade fiscal adoptado para efectuar estas correcções daí considerando que pode o vício de falta de fundamentação, assacado à liquidação efectuada com recurso a métodos indirectos, ser sindicado através da presente impugnação judicial. Vem agora a recorrente invocar o erro de julgamento da sentença nos termos e com a fundamentação destacada, que se resume a reiterar que o pedido de revisão da matéria tributável nos termos do art. 91 da LGT era condição prévia de impugnabilidade. A impugnante/recorrida sustenta a improcedência do recurso na consideração de que o pedido de revisão constitui pressuposto ou condição de impugnabilidade da liquidação apenas em caso de erro na quantificação que diga exclusivamente referência a uma questão de facto ou em caso de erro nos pressupostos de

4 4 de :14 aplicação da avaliação indirecta da matéria tributável. Concluindo que em casos como os de inexistência dos factos tributários, vícios de procedimento, preterição de formalidades legais, falta de fundamentação, não exige (recte, permite) o legislador que exista pedido de revisão, atenta a incompetência da Comissão para se pronunciar sobre essas matérias. Vejamos: O quadro legal é o seguinte: Artº 86º da LGT Impugnação judicial 1 - A avaliação directa é susceptível, nos termos da lei, de impugnação contenciosa directa. 2 - A impugnação da avaliação directa depende do esgotamento dos meios administrativos previstos para a sua revisão. 3 - A avaliação indirecta não é susceptível de impugnação contenciosa directa, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação. 4 - Na impugnação do acto tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indirecta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo. 5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indirecta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei. (Lei n.º 100/99 de 26 de Julho) Artigo 91º da LGT Pedido de revisão da matéria colectável 1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efectuadas correcções com base noutro método indirecto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indirectos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa. 2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ponderadas as conclusões das alegações, que delimitam o objecto do recurso, analisada a sentença e a legislação acabada de destacar cumpre assinalar que, aquela, após julgar improcedente a excepção deduzida de inimpugnabilidade da liquidação, julgou esta procedente (impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA de 2002, 2003 e 2004), no entendimento de que a decisão que determinou a aplicação de métodos indirectos sofre de vício formal de falta de fundamentação e, bem assim, o adoptado critério de rentabilidade fiscal de 0,46%. Antes expressou, correctamente, que sempre se encontrariam excluídas desse procedimento as correcções meramente aritméticas da matéria tributável, como resulta do artigo 91.º, n.º 14, da LGT. Ora, sendo exacto que nos termos do disposto nos artigos 117.º/1 do CPPT e 86.º/5 da LGT se prevê um pressuposto processual ou condição de procedibilidade, (apresentação de prévia reclamação nos termos da LGT) traduzindo-se num requisito cuja verificação a lei exige para que o Tribunal possa e deva pronunciar-se sobre o mérito da causa, ainda assim, adianta-se já que não assiste razão à recorrente. E que, sobre a necessidade da verificação desse pressuposto de procedibilidade, para ser viável a impugnação judicial de liquidação com fundamento em errónea quantificação na matéria tributável e erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos há acordo, quer na doutrina quer na jurisprudência (Acórdão do STA, de 26 de Junho de 2013, proferido no recurso n.º 0216/13, disponível no sítio da Internet e Lei Geral Tributária, anotada e comentada, 4.ª edição 2012, página 743, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge de Sousa; Lei Geral Tributária, anotada, página 367, António Lima Guerreiro; Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 6.ª edição 2011, II volume, página 272/273, Jorge de Sousa). Já no que toca à invocação de outros vícios, incluindo da liquidação não é assim. E, tal sucede no presente caso. É que a especialidade dos presentes autos consiste em avaliar e validar ou não a argumentação da recorrente fazenda pública de que a impugnante/recorrida ao invocar a falta de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indirectos está a pôr em causa os respectivos pressupostos, pelo que se impunha prévio pedido de revisão, sob pena de inimpugnabilidade. Reitera-se, que não assiste razão à recorrente. Como sustenta o Sr. Procurador Geral Adjunto neste STA, uma coisa é a alegação do vício formal de falta de fundamentação do despacho da autoridade tributária que determina a aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria tributável, outra, bem diferente, o vício substancial do erro sobre os pressupostos (de facto ou de direito) de aplicação dos métodos indirectos. Com efeito, à fundamentação formal interessa a enunciação das razões que determinaram o autor do acto à prolação da decisão com um determinado conteúdo e objectivo e à fundamentação material interessa a correspondência dos motivos enunciados com a realidade, bem como a sua suficiência para legitimar a actuação administrativa no caso concreto. A nosso ver, o prévio pedido de revisão da matéria tributável, apenas é um pressuposto ou condição de procedibilidade quando a impugnação tem por fundamento o erro na quantificação da matéria tributável ou o erro nos pressupostos de aplicação de métodos indirectos e não quando, como no caso dos autos, a impugnante/recorrida tenha invocado como fundamento da impugnação judicial o vício formal de

5 5 de :14 falta/insuficiência de fundamentação da decisão que aplicou os métodos indirectos e, bem assim, do critério utilizado pela Administração Tributária na concretização dessa avaliação indirecta. O que bem se compreende pois como se refere no supra referido acórdão o procedimento de revisão está vocacionado para a resolução de meras questões técnicas e não jurídicas, sem prejuízo da apreciação das questões de direito que se refiram aos pressupostos da utilização dos métodos indirectos, «que estão profundamente conexionadas com a verificação dos respectivos pressupostos de facto» (Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4.ª edição, nota 5 ao art. 86.º, pág. 746.) A sentença recorrida não merece, pois, censura. Termos em que deve negar-se provimento ao presente recurso e manter-se a sentença recorrida na ordem jurídica. 4- DECISÃO: Pelo exposto, acordam os Juízes deste STA em negar provimento ao recurso confirmando a decisão recorrida. Custas a cargo da recorrente. Lisboa 30 de Novembro de Ascensão Lopes (relator) - Aragão Seia - Dulce Neto.