SUJEIÇÃO PASSIVA NO ISSQN E SUAS INTERCORRÊNCIAS DOUTRINÁRIAS E JURISPRUDENCIAIS 1. INTRODUÇÃO CONTRIBUINTE é o prestador do serviço, ou seja, aquele que deve cumprir a obrigação tributária, nos termos do art. 5º da LC 116/2003: Um caso interessante de contribuinte são as corretoras que atuam na bolsa de mercadorias e futuros, pois assim o STJ decidiu: TRIBUTÁRIO ISS EMPRESAS QUE ATUAM COMO CORRETORAS NA BOLSA DE MERCADORIA E FUTUROS INCIDÊNCIA 1. O mercado de futuros desenvolve-se com apoio fundamental na comercialização de mercadorias. A sua natureza jurídica não se enquadra no campo de atividade financeira pura, por ser a mercadoria (bem móvel) o lastro do seu funcionamento. 2. As empresas que atuam na intermediação de tais negócios nas Bolsas de Futuros não necessitam de autorização do Banco Central para o seu funcionamento, por não serem consideradas instituições financeiras, ao contrário do que ocorre com as empresas que atuam no mercado de títulos financeiros e perante a Bolsa de Valores. 3. A prestação de serviços executada por tais empresas está sujeita ao ISS. 4. Recurso do Município de São Paulo provido. (STJ REsp 257.239/SP 1ª T. Rel. Min. José Delgado DJU 19.05.2003 p. 124) SUBSTITUTOS TRIBUTÁRIOS, são os que absorvem o dever de cumprir a obrigação tributária, excluindo a responsabilidade do contribuinte conforme dispõe a parte inicial do caput do art. 6º da LC 116/2003. RESPONSÁVEIS TRIBUTÁRIOS, são aos quais é atribuída em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da obrigação tributária, nos termos da parte final do caput do art. 6º da LC 116/2003.
O CTN - Lei 5.172/66 (artigos 121, II e 128), possibilitou que a lei atribua de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, não vinculada diretamente ao fato gerador da obrigação, excluindo ou não a responsabilidade do contribuinte. Trata-se de regra que visa facilitar o recolhimento ou a fiscalização do cumprimento da obrigação tributária. Usando dessa prerrogativa, por exemplo, o Município de São Paulo adotou a figura do responsável tributário para alguns casos interessantes: a) Proprietário do estabelecimento ou do veículo de aluguel, a frete ou de transporte coletivo, no território do Município (artigo 7º da Lei 10.423/87, incisos I); b) Locador ou cedente do uso de bens móveis ou imóveis (artigo 7º da Lei 10.423/87, incisos II); c) Quem seja responsável pela execução ou subempreiteiro de obras ou serviços referidos nos itens 31, 32, 33, 34 e 36 (da Lista de Serviços do Município de São Paulo), inclusive serviços auxiliares e complementares, tais como encanador, eletricista, carpinteiro, marmorista, serralheiro e outros (artigo 7º da Lei 10.423/87, incisos III e IV); d) O proprietário de obra, em relação aos serviços de construção civil referidos nos itens indicados na alínea c supra, prestados sem a documentação correspondente ou sem a prova do pagamento do imposto pelo prestador (artigo 7º da Lei 10.423/87, Parágrafo Único). e) A agência de publicidade ou o anunciante no caso de serviços de veiculação ou exibição da publicidade em veículos de aluguel providos de taxímetro. Não é responsável o taxista proprietário de um único veículo, por ele conduzido sem auxiliares (artigo 4º da Lei 9.387, de 21/12/81 combinado com o inciso I do artigo 61 da Lei nº 6.989/66); f) Os tomadores de serviços, caso o prestador de serviços não emitir o documento fiscal da forma como está obrigado ou, quando dispensado de emitir documento fiscal, não emitir recibo acompanhado de documentos que comprovem sua situação de prestador de serviços e seus dados cadastrais (artigo 13 da Lei 8.809/78, com a redação da Lei nº 9.060/80). 2. A LEI 116/2003 Os arts. 5º e 6º da Lei 116/2003 assim dispõe: Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no 1º deste artigo, são responsáveis: I - o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País; II - a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa. O caput art. 5º repete o caput art. 10 do DL 406/68. O art. 6º também não é novo na sistemática legal do ISS, uma vez que o art. 128 do CTN já permitia a instituição da responsabilidade tributária. A novidade fica por conta da responsabilidade tributária direta instituída no 2º. Ali fica instituída a responsabilidade tributária do tomador ou intermediário nos serviços provenientes do exterior e numa série de serviços previamente listados. Caso o município queira dispensar, por lei, os serviços referidos do instituto da responsabilidade tributária, não poderá, o que se constitui num impedimento de duvidosa constitucionalidade. Foram colocados quase todos os prestadores de serviços no pólo passivo da relação tributária, exceto aqueles que gozarem de imunidade constitucional, aqueles que prestarem serviços que estiverem no campo da não-incidência ou aqueles que, embora sejam sujeitos passivos, sejam contemplados com o benefício de isenção legal. Um caso interessante de incidência de ISS se deu em um julgado no do STJ, que dispôs sobre a incidência de ISS sobre o fornecimento de concreto para construção civil:
TRIBUTÁRIO RECURSO ESPECIAL FORNECIMENTO DE CONCRETO PARA CONSTRUÇÃO CIVIL PRESTAÇÃO DE SERVIÇO INCIDÊNCIA DE ISS SÚMULA Nº 167/STJ 1. O fornecimento de concreto, por empreitada, para construção civil, preparado no trajeto até a obra em betoneiras acopladas a caminhões, é prestação de serviço, sujeitando-se apenas à incidência do ISS (Súmula nº 167/STJ). 2. Recurso especial provido. (STJ REsp 2002.0175318-6 2ª T. Rel. Min. João Otávio de Noronha DJU 26.03.2007) 3. NÃO INCIDÊNCIA Encontra-se no campo da não-incidência: a)todo serviço que não figurar na Lista; A Jurisprudência do STF sobre a ATIVIDADE de LOCAÇÃO DE BENS MOVEIS majoritariamente assim entende: CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS INCIDÊNCIA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS ILEGITIMIDADE 1- É firme no Supremo Tribunal Federal o entendimento de que a locação de bens móveis, por não configurar uma prestação de serviço, não é hipótese de incidência do Imposto sobre Serviços - ISS. 2- Agravo regimental a que se nega provimento. (STF AgRg-AI 537.610-5 Rel. Min. Carlos Britto DJe 08.05.2009 p. 51) b)os serviços compreendidos na competência dos Estados ou da União; c)aqueles que prestam o serviço em relação de emprego, os trabalhadores avulsos, diretores e membros de conselhos consultivo ou fiscal de sociedades. d) aquele que não for empresa ou profissional autônomo. A definição do caráter empresarial de uma pessoa jurídica é por demais complexa. Os municípios muitas vezes resolvem as divergências expressando o que não é tributável por
meio de leis interpretativas ou por meio de leis que concedem isenção (embora se trate de não-incidência). EMPRESA: pessoa jurídica que tem como características ser uma unidade econômica, com atividade habitual e finalidade lucrativa. Pode ser individual ou coletiva e não estar formalmente constituída. Considerando esses aspectos, um condomínio ou uma associação de bairros, por exemplo, embora prestem serviços, não são contribuintes do ISS porque não têm finalidade de lucro. Profissional autônomo - pessoa física que exerce atividade remunerada sem relação de emprego, com habitualidade. 4. IMUNIDADE A Constituição de 1988 colocou no campo da imunidade, conforme artigo 150, inciso VI: os templos; a União, os Estados, o DF e os Municípios; os partidos políticos, as entidades sindicais, as instituições de educação e de assistência social; e os livros, jornais e periódicos e o papel destinado à sua impressão; e, em alguns casos, autarquias, fundações instituídas e mantidas pelo poder público. O STJ assim entende sobre a ATIVIDADE desenvolvida pelos CARTÓRIOS: TRIBUTÁRIO COBRANÇA DE ISS DE CARTÓRIOS POSSIBILIDADE PREVISÃO DO FATO GERADOR NA LC 116/03 INEXISTÊNCIA DE IMUNIDADE ADI 3089 I- O STF no julgamento da ADI nº 3.089, Rel. Min. JOAQUIM BARBOSA, DJe de 31/07/2008, decidiu que os cartórios não gozam de imunidade à tributação. II- Os itens 21 e 21.1 da Lei Complementar nº 116 de 2003 estabelecem como fato gerador do ISS os serviços de registros públicos, cartorários e notariais, inexistindo imunidade para tais atividades, sendo legítima a cobrança do imposto. III- Recurso especial provido. (STJ REsp 1.102.229 (2008/0261382-3) 1ª T Rel. Min. Francisco Falcão DJe 18.05.2009 p. 625) 5. ISENÇÕES
Pelas normas constitucionais, as isenções só podem ser concedidas pela entidade tributária que tem competência para instituir o tributo. Assim sendo, cada município deve estabelecer por lei ordinária, de maneira expressa e sem margem de dúvidas, quais as isenções que pretende conceder, que são válidas exclusivamente no âmbito dos respectivos territórios. A isenção do ISS de caráter nacional, para empresas que contratam serviços de execução, administração, empreitada e subempreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil, bem como os respectivos serviços de engenharia consultiva, com entidades diversas do poder público (administração direta e indireta), foi revogada tacitamente pela Constituição Federal de 1988 porque o benefício não proveio da entidade tributária competente. Jurisprudência do STJ sobre isenção de ISS quando a obra é contratada com empresa concessionária de serviço público A Construção civil abrange as obras que se identificam pela material empregado e a técnica utilizada. A forma da edificação é secundária. O D.L. n.º 406/68 concede isenção de imposto sobre serviços quando a obra é contratada com empresa concessionária de serviço público. RE-78900-BA(STF) acórdão 6700/ES REL. Luiz Vicente Cernichiaro, 17.12.90 STJ. 6. CONTRIBUINTE SEM ESTABELECIMENTO FIXO O artigo 8º do Decreto-lei 406/68 reza que a incidência do ISS independe de ser fixo ou não o estabelecimento prestador de serviços. Em conseqüência, o sujeito passivo pode não ter estabelecimento fixo no município para que este último o alcance pela tributação. Ambulantes, profissionais autônomos, empresas itinerantes, diversões públicas podem não ter estabelecimento fixo e mesmo assim não deixam de ser sujeitos passivos do imposto. Pode ocorrer de o prestador de serviços não ter estabelecimento fixo em determinado município e a ele dirigir-se apenas para prestar serviços. Nesse caso, ele só será sujeito passivo de relação tributária com o município em questão quando se tratar de serviços de construção civil (e obras correlatas) ou de pedágio, dado que nesses casos, o tributo é devido no local onde os serviços são prestados.
7. ESTABELECIMENTO PRESTADOR DE SERVIÇOS Pela alínea a do artigo 12 do decreto-lei, que dita a regra geral, observa-se que o tributo é de competência deste ou daquele município em função do local onde se situa o estabelecimento prestador. Consta determinado, também, que na falta de estabelecimento prestador o local da prestação é o do domicílio do prestador. Assim, um profissional autônomo, por exemplo, um analista de O & M que execute seus serviços em estabelecimento alheio e que não tenha o seu próprio, deverá o tributo no município onde tiver seu domicílio, neste caso, sua residência. Não consta definição de estabelecimento prestador no Código Tributário Nacional. Estabelecimento prestador é o local onde são exercidas, de modo permanente ou temporário, as atividades de prestação de serviços, sendo irrelevantes para sua caracterização as denominações de sede, filial, agências, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas. Não importa o fato do serviço, por sua natureza, ser executado, habitual ou eventualmente, fora do estabelecimento, sendo também estabelecimentos prestadores os locais onde forem exercidas as atividades de prestação de serviços de diversões públicas de natureza itinerante. Em caso de dúvida, deve ser verificado se no local ocorre a conjugação parcial ou total dos seguintes elementos: a)manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários à execução dos serviços; b)estrutura organizacional ou administrativa; c)inscrição nos órgãos previdenciários; d)indicação como domicílio fiscal para efeito de outros tributos;
e)permanência ou ânimo de permanecer no local, para a exploração econômica de atividade de prestação de serviços, exteriorizada através da indicação de endereço em impressos, formulários ou correspondência, contrato de locação do imóvel, propaganda ou publicidade, ou em cotas de telefone, de fornecimento de energia elétrica, água ou gás, em nome do prestador, seu representante ou preposto. As leis municipais obrigam os sujeitos passivos a se inscreverem em seus cadastros, exceto as atividades itinerantes, as provisórias e obras. A Jurisprudência majoritária dos Tribunais Superiores entende que a competência para exigir o ISS é do município onde se presta efetivamente o serviço: TRIBUTÁRIO ISS COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO PRECEDENTES 1- Hipótese em que o Tribunal de origem aplicou jurisprudência pacífica do STJ, no sentido de que a competência para exigir o ISS é do município onde se presta efetivamente o serviço. Precedentes. 2- Agravo Regimental não provido. (STJ AgRg-AI 965.651 (2007/0239271-8) 2ª T. Rel. Herman Benjamin DJe 19.12.2008 p. 1594) PROCESSUAL CIVIL TRIBUTÁRIO INCIDÊNCIA DE ISS COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO PRECEDENTES DIVERGÊNCIA JURISPRUDENCIAL 1- A jurisprudência pacífica do STJ é de que a competência para exigir o ISS é do município onde se presta efetivamente o serviço. 2- Agravo Regimental não provido. (STJ AgRg-AI 1.007.798 (2008/0014863-3) 2ª T. Rel. Herman Benjamin DJe 19.12.2008 p. 1791) ISS MUNICÍPIO COMPETENTE PARA RECOLHIMENTO DA EXAÇÃO CONTRIBUINTE SEDIADO EM MUNICÍPIO DIVERSO DO QUE PRESTA SERVIÇOS 1. As Turmas que compõem a Primeira Seção do STJ pacificaram o entendimento de que o ISS deve ser recolhido no local da efetiva prestação de serviços, pois é nesse local que se verifica o fato gerador. 2. Recurso Especial improvido. (STJ REsp 133.230/CE 2ª T. Rel. Min. João Otávio de Noronha DJU 14.03.2005 p. 236)
8. CONSIDERAÇÕES FINAIS Os Municípios, na intenção de arrecadar mais, se valem da falta de conceituação legal do que seja estabelecimento prestador e, conforme lhes convém, utilizam-se do recolhimento do imposto dentro e fora de seu Município. Comum são os casos, alguns típicos de elisão fiscal, em que o sujeito passivo da obrigação tributária denomina a sua atividade de forma diferente a exposta na lei visando fugir de sua literalidade. A mudança trazida na nova legislação é extremamente benéfica aos municípios, sendo que as discussões quanto a taxatividade e literalidade da lista de serviços, aos poucos perderam, e perderão força junto ao Poder Judiciário. Paulo José Machado Guedes OAB/PR 42.932 OAB/AM A625 Referencias Bibliográficas: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 2007. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2005. Sites: www.fiscosoft.com.br, www.sintese.com, www.stf.jus.br, www.stj.jus.br