Nº DO LINK:cs013/2011 NOTIFICAÇÃO DTR DE 05/08/11(AR RM 40634342 4 BR) ASSUNTO: ICMS. DIFERIMENTO. AQUISIÇÕES INTERNAS DE ÓLEO DIESEL. LEI Nº 6.307/2000. PEDIDO A consulente expõe às fls. 01/05, que: - possui como principal atividade o aproveitamento de jazidas minerais por meio de extração, beneficiamento, industrialização, transporte, bem como embarque de produtos minerais. - neste Estado, realiza, entre outras, atividades de extração, circulação, comercialização e prestações de serviço de transporte de minério de ferro. - para a consecução de tais atividades, adquire óleo diesel consumido em máquinas e equipamentos utilizados nas diversas etapas que compõe o seu ciclo de produção. [..] Feitas as considerações acima, indaga se está correto o seu entendimento acerca do tratamento tributário adotado nas aquisições internas de óleo diesel destinadas aos estabelecimentos que promovem extração, circulação, comercialização e prestações de serviço de transporte de minério de ferro, qual seja,se nas aludidas compras deverá ser aplicado o diferimento do ICMS, na forma do inciso III, do parágrafo único, do art. 1º da Lei n. 6.307/2000. LEGISLAÇÃO APLICÁVEL Lei nº 6.182, de 30 de dezembro de 1998. Lei nº 6.307, de 17 de julho de 2000. Parecer Normativo NTE nº 001/2004-NTE MANIFESTAÇÃO A consulta está subscrita por pessoa legitimada, conforme documentos de fls. 5 a 36. A lei nº 6.182/98 em seus artigos 54 e seguintes assegura a formulação de consulta sobre a legislação tributária estadual ao sujeito passivo que tiver legítimo interesse, aos órgãos da administração pública e às entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais. Atendidos os requisitos legais, recepcionamos o presente expediente como processo administrativo de consulta tributária, para que se esclareçam as dúvidas da requerente, produzindo os efeitos do art. 805 do RICMS. A lei nº 6.307/2000 institui tratamento tributário específico aos contribuintes que realizem operações relativas à extração, circulação, comercialização, operações e prestações de serviço de transporte de bauxita, alumina, alumínio e seus derivados, manganês, minério de ferro, no território do Estado. O Núcleo de Tributação e Estudos Econômicos emitiu parecer normativo nº 001/2004-NTE em 10/05/2004, que foi recepcionado pela atual Diretoria de Tributação, como segue: PARECER NORMATIVO Nº 001/2004-NTE ASSUNTO: APLICAÇÃO DO DISPOSTO NO ART. 1º DA LEI Nº 5.758/93, COM NOVA REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 6.307/00, E NO ART. 718 DO RICMS-PA, NAS OPERAÇÕES PROMOVIDAS PELO SUJEITO PASSIVO POR SUBSTITUIÇÃO. A Lei nº 5.530, de 13 de janeiro de 1989, que disciplina o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências, em seu
art. 39, atribuiu a condição de responsável pela arrecadação pagamento do imposto, na condição de substituto tributário às pessoas a seguir nominadas: "Art. 39. Fica atribuída a condição de responsável pela arrecadação e pagamento do imposto, condição de substituto tributário: I - ao produtor, extrator, gerador, industrial, distribuidor, comerciante, transportador ou outra categoria de contribuinte; II - ao depositário, a qualquer titulo, em relação a mercadoria depositada por contribuinte; III - ao contratante do serviço ou terceiro que participe da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre umamais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual, nas operações prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.... 5º Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações antecedentes o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo responsável, quando: I - da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; NR II - da saída subseqüente por ele promovida, ainda que isenta ou não-tributada; III - ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento do imposto.... 12. A responsabilidade a que se refere este artigo fica ainda atribuída: I - ao contribuinte que realizar operação interestadual com petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, em relação às operações subseqüentes; II - às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, na condição de contribuinte ou de substituto tributário, pelo pagamento do imposto, desde a produção ou importação até a última operação, sendo seu cálculo efetuado sobre o preço praticado na operação final, assegurado seu recolhimento ao Estado onde deva ocorrer essa operação. 13. Nas operações interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do parágrafo anterior, que tenham como destinatário consumidor final, o imposto incidente na operação será devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e será pago pelo remetente. 14. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar.... Da análise do texto acima transcrito depreende-se que o regime de substituição tributária poderá ser atribuído em relação às operações antecedente, concomitante e subseqüente. Entretanto, iremos nos ater às operações antecedente (substituição tributária para trás ou regressiva, também conhecida como diferimento) e subseqüente (substituição tributária para frente ou progressiva, ou retenção do imposto na fonte). Consoante a lição de Carlos Alberto de Moraes Ramos Filho[1]: A substituição tributária para trás ou diferimento é a transferência da responsabilidade de cumprimento das obrigações tributárias para uma fase posterior à ocorrência do fato imponível. Ocorrendo o diferimento, atribuir-se-á responsabilidade pelo pagamento do ICMS diferido ao adquirente ou destinatário da mercadoria ou o tomador do serviço. A primeira característica do diferimento consiste, pois, em transferir o pagamento da obrigação tributária para um momento posterior àquela em que tal obrigatoriedade surgiria, se não fora diferido o tributo. Com efeito em decorrência do diferimento, o ICMS que, na sua ausência, deveria ser pago num certo estágio do processo econômico circulatório, relativamente a determinada operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte ou comunicação, deverá ser pago em etapa posterior, ou seja, relativamente
a operação ou prestação antecedente. Ocorre, portanto, no diferimento, adiamento da receita. (...) Na substituição tributária para frente, a legislação determina que um determinado estabelecimento retenha e recolha o imposto incidente nas operações seguintes. Em decorrência da antecipação, o ICMS que, na sua ausência, deveria ser pago num certo estágio do processo econômico circulatório, relativamente a determinada operação de circulação de mercadoria ou prestação de serviço de transporte ou comunicação, deverá ser pago em etapa anterior, ou seja, relativamente a operação ou prestação subseqüente. Na substituição tributária para frente - muito comum nas operações comerciais com cerveja, refrigerantes, cigarros, medicamentos, pneumáticos, tintas vernizes, cimentos e automóveis - ocorre, portanto, adiantamento da receita. É, em verdade, um "diferimento às avessas", pois o tributo é exigido antes da própria ocorrência do fato gerador." Em face dos ensinamentos acima transcritos podemos aduzir que no diferimento ocorre o adiamento da receita, ou seja, uma postergação do recolhimento do imposto devido na operação para momento posterior. Quanto à substituição tributária para frente ou retenção na fonte ocorre um adiantamento da receita, ou seja, o imposto devido nas operações subseqüentes é retido e recolhido pelo substituto tributário em momento anterior à efetiva operação. O Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, aprovado pelo Decreto nº 4.676, de 18 de junho de 2001, relativamente à retenção do imposto nas operações interestaduais e internas, em seu art. 642 e segs., estabelece: "Art. 642. Fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor deste Estado aos remetentes das mercadorias constantes do Anexo XIII, adquiridas em operações interestaduais. Art. 652. Nas saídas internas com as mercadorias constantes no Anexo XIII, destinadas a contribuintes deste Estado, fica atribuída ao fabricante, importador, arrematante, engarrafador, distribuidor, depósito ou revendedor atacadista a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto, na condição de substituto tributário, pelo imposto correspondente às operações subseqüentes. Art. 654. Salvo disposição em contrário, não se inclui na sujeição passiva por substituição, subordinando-se às normas comuns da legislação, a saída, promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto, de mercadoria destinada a: I - estabelecimento industrial, para ser empregada pelo destinatário em processo de industrialização; II - outro estabelecimento responsável pelo recolhimento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria; III - estabelecimento de contribuinte para uso, consumo ou ativo imobilizado; IV - consumidor final. Parágrafo único. O contribuinte referido nos incisos I e li, na hipótese de adquirir mercadorias com retenção na fonte, para que se dê ao seu estoque e a sua operação tratamento fiscal uniforme, deverá apropriar-se do imposto destacado no documento fiscal de aquisição, bem como do imposto retido, devendo observar nas operações internas e interestaduais subseqüentes, o tratamento tributário aplicável à respectiva mercadoria. Art. 662. O contribuinte substituído, relativamente às operações com mercadorias recebidas com imposto retido, escriturará o livro Registro de Entradas e o livro Registro de Saídas na forma regulamentar, utilizando a coluna "Outras", respectivamente, de "Operações sem Crédito do Imposto" e de "Operações sem Débito do Imposto", de conformidade com a operação realizada. Art. 663. O contribuinte substituído, na operação subseqüente que realizar com mercadoria recebida com imposto retido, emitirá documento fiscal, sem destaque do imposto, que conterá, além dos demais requisitos, a seguinte declaração, ainda que por meio de
carimbo: "ICMS retido por substituição tributária - art.... do RICMS-PA ou convênio I protocolo". Art. 664. Ocorrido o recolhimento do ICMS por substituição tributária, ficam desoneradas de tributação as operações internas subseqüentes com as mesmas mercadorias, sendo vedada, salvo exceções expressas, a utilização do crédito fiscal pelo contribuinte substituído. Art. 665. É assegurado, ao contribuinte substituído, o direito à restituição do valor do imposto recolhido por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. 1 º A restituição do ICMS, quando cobrado sob a modalidade da substituição tributária, se efetivará quando não ocorrer operação subseqüente à cobrança do mencionado imposto, ou forem as mesmas isentas ou não tributadas ou não alcançadas pela substituição tributária. 4º Salvo disposição em contrário, com a realização efetiva do fato gerador presumido, não caberá a exigência de complementação do imposto nem a restituição de importância eventualmente paga a maior, ainda que o valor da operação tenha sido superior ou inferior ao valor adotado como base de cálculo para fins de substituição tributária, com exceção de ocorrer recolhimento do imposto por retenção com erro ou outra circunstância que exija correção." (sem destaque no original) Considerando que o imposto devido pelas operações subseqüentes foi retido pelo substituto tributário, o contribuinte substituído, na operação interna subseqüente que realizar com mercadoria recebida com imposto retido, deverá emitir documento fiscal sem destaque do imposto, visto que ocorrido o recolhimento do ICMS por substituição tributária, as operações internas subseqüentes ficam desoneradas de nova tributação, conforme determina o art. 664 supra. O mesmo diploma legal, com relação ao instituto tributário do diferimento, exemplo típico de substituição tributária antecedente, em seu art. 666 e 667, prescreve textualmente: "Art. 666. O diferimento é o instituto tributário através do qual o momento do recolhimento do imposto incidente é postergado para evento futuro indicado em legislação tributária, sendo a responsabilidade do recolhimento do imposto transferida para o contribuinte que promover tal evento. 10 Encerrada a fase do diferimento, o imposto diferido será recolhido integralmente pelo adquirente ou destinatário da mercadoria, na qualidade de contribuinte substituto. 20 O valor do imposto diferido, a cargo do contribuinte substituto, será igual àquele que o contribuinte originário pagaria, não fosse o diferimento. 30 Interrompe o diferimento a ocorrência de qualquer fato que altere o curso da operação subordinada a este regime, antes de encerrada a fase do diferimento. 40 Na hipótese do parágrafo anterior, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto diferido fica atribuída ao contribuinte em cujo estabelecimento ocorra a interrupção. 50 Poderá ser estabelecido, mediante ato do titular da Secretaria Executiva de Estado da Fazenda, que a primeira operação realizada pelo produtor rural ou extrato r, não constituído como pessoa jurídica, ocorra com diferimento do pagamento do ICMS. Art. 667. O ICMS será recolhido pelo responsável: I - quando ocorrer o momento previsto como termo final do diferimento; II - sempre que a saída da mercadoria for efetuada em circunstâncias em que não seja possível a adoção do diferimento, como nas seguintes hipóteses: a) saída de mercadoria para outra unidade da Federação ou para o exterior; b) saída de mercadoria em decorrência de negócio cuja natureza ou características não correspondam às hipóteses regulamentares que autorizem o tratamento, pelo nãopreenchimento de alguma condição ou no caso de saída para consumidor ou usuário final; III - sempre que se verificar qualquer fato que impossibilite a efetivação da operação ou evento futuro previsto como termo final do diferimento, tais como:
a) a hipótese de a mercadoria vir a ser destinada a uso ou consumo do próprio estabelecimento, a ativo permanente do adquirente ou destinatário que a tiver recebido com diferimento do imposto, ou a emprego em objeto alheio as suas atividades; b) a ocorrência de furto, roubo, perecimento, sinistro ou desaparecimento da mercadoria objeto do diferimento. 10 A base de cálculo do imposto, nas operações que ponham termo ao regime de diferimento, é a prevista no art. 40. 20 É vedado o destaque do imposto nos documentos fiscais relativos a operações submetidas ao regime de diferimento." (sem destaque no original) Em face do exposto e tendo em vista os questionamentos acerca da aplicação do disposto no art. 10 da Lei nº 5.758, de 30 de agosto de 1993, e no art. 718 do RICMPS-PA, nas operações promovidas pelo sujeito passivo por substituição, temos informar o seguinte: A Lei nº 5.758, de 30 de agosto de 1993, que dispõe sobre o tratamento tributário especial nas operações relativas a extração, industrialização, circulação e comercialização de bauxita, alumina, alumínio e seus derivados, com nova redação dada pela Lei nº 6.307,17 de julho de 2000, assenta: Art.1º Fica assegurado o diferimento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS aos contribuintes que realizem operações relativas à extração, circulação, comercialização, operações e prestações de serviço de transporte de bauxita, alumina, alumínio e seus derivados, manganês, minério de ferro, no território do Estado. Parágrafo único. O diferimento previsto neste artigo aplica-se também às seguintes operações, realizadas por estabelecimentos extratores e industriais dos produtos supracitados: I - aquisições interestaduais de bens destinados ao ativo imobilizado e bens de uso e consumo, relativamente ao diferencial de alíquota devido; II - importações do exterior de insumos, de bens destinados ao ativo imobilizado e bens de uso e consumo; III - nas aquisições internas de energia elétrica, óleo ou de outras fontes alternativas de energia que venham a ser utilizadas no processo produtivo dos produtos enumerados no caput deste artigo." Objetivando dar tratamento tributário isonômico aos fornecedores localizados no Estado do Pará, o RICMS-PA, com redação dada pelo Decreto n.o 5.254, de 18 de abril de 2002, em seu art. 718 estabeleceu o seguinte: "Art. 718. Fica diferido o pagamento do ICMS incidente no fornecimento, em operações internas, de insumos, de produtos intermediários, de bens para integração ao ativo imobilizado e de bens de uso e consumo destinados aos estabelecimentos extratores e industriais de bauxita, alumina, alumínio e seus derivados, manganês e minério de ferro, no território do Estado. Parágrafo único. O diferimento será aplicado opcionalmente pelo contribuinte em substituição à sistemática normal de tributação prevista na legislação estadual, vedada a utilização de quaisquer créditos fiscais relacionados com as operações com imposto diferido." Da análise da legislação vigente e conforme mencionado anteriormente, a atribuição de responsabilidade pelo regime de substituição tributária poderá ser em relação às operações antecedente, concomitante e subseqüente. Do exame dos dispositivos legais supra mencionados (Lei nº 5.758/03 e art. 718 do RICMS- PA) verifica-se que os mesmos referem-se a substituição tributária antecedente, ou seja, a responsabilidade pelo pagamento do imposto devido pelo remetente, em razão do diferimento, fica transferida para o estabelecimento destinatário. Desse modo, considerando que nas operações realizadas pelo sujeito passivo por substituição o imposto devido nas operações subseqüentes foi retido pelo substituto tributário até a última operação, não há o que se falar em nova exigência por meio da aplicação do instituto do diferimento (substituição tributária antecedente). Belém (Pa), 10 de maio de 2004.
CONCLUSÃO Com fundamento no parecer Normativo nº 001/2004-NTE, concluímos que não poderá ser aplicado o diferimento nas aquisições internas de óleo diesel destinadas aos estabelecimentos da Consulente, considerando a retenção efetuada pelo substituto tributário até aúltima operação. É a nossa manifestação. Belém (PA), 01 de agosto de 2011. MARILOURDES CAVALHEIRO CARDOSO, AFRE/DTR; HÉLDER BOTELHO FRANCÊS,Coordenador da CCOT/DTR; ROSELI DE ASSUNÇÃO NAVES, Diretora de Tributação. Aprovo o parecer exarado nos termos do 4º do art. 55 da Lei nº 6.182, de 30 de dezembro de 1998. Remeta-se a Diretoria de Tributação para ciência do interessado. JOSÉ BARROSO TOSTES NETO, Secretário de Estado da Fazenda. [1] ICMS: Anotações à Lei complementar Nacional nº 87, de 13 de setembro de 1996, Manaus, 1998, p. 150-152.