1 INTRODUÇÃO Neste capítulo serão desenvolvidos os conceitos-base, princípios e normas que permitem à contabilidade processar os dados de forma a obter as Demonstrações Financeiras. 2 A ESTRUTURA CONCEPTUAL DE ACORDO COM O SNC 2-1 O Património Para levar a cabo as suas atividades, as entidades necessitam, por um lado, de um certo conjunto de elementos (1), como, por exemplo, equipamentos, edifícios, patentes, dinheiro e ferramentas. Mas, por outro lado, as entidades no desenvolvimento das suas atividades estabelecem relações que implicam um conjunto de direitos e de obrigações, pelo que serão criadas dívidas a receber (créditos da entidade) ou criadas dívidas a pagar (débitos da entidade).isto é, além dos bens, fazem parte integrante do património de uma entidade as dívidas a receber e as dívidas a pagar. Assim, pode definir-se Património como o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a uma entidade num determinado momento. No entanto, na análise do património de qualquer entidade há que distinguir duas classes de elementos patrimoniais. A classe do ativo (conjunto de bens e direitos que a entidade possui) e a classe do passivo (conjunto das obrigações, ou seja, dos valores a pagar). (1) A relação de elementos patrimoniais com indicação do seu valor, designa-se por Inventário. Wolters Kluwer Portugal 33
António Gameiro e Nuno Moita da Costa Nestas definições de ativo e de passivo há uma forte influência jurídica, ao contrário das definições seguidas pelo Sistema de Normalização Contabilística (SNC) que tem uma perspetiva essencialmente económica. Assim, de acordo com o SNC, considera-se ativo um recurso controlado pela empresa/entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a empresa/entidade benefícios económicos futuros. Por sua vez, o conceito de passivo é o seguinte: uma obrigação presente da empresa/entidade proveniente de acontecimentos passados, da liquidação da qual se espera que resulte um exfluxo de recursos da empresa/ entidade incorporando benefícios económicos. Acrescente-se ainda, que em qualquer Património há que considerar dois aspetos fundamentais: a sua composição e o seu valor. A composição diz respeito à natureza dos elementos patrimoniais que o integram e à sua proporção. Quanto ao valor, é a diferença entre o ativo e o passivo. A esta diferença dá-se o nome de património líquido ou capital próprio. Ou seja, o valor de uma empresa/entidade pode, matematicamente, apresentar-se como uma igualdade em que: Ativo = Passivo +/- Capital Próprio Esta igualdade é muitas vezes designada por equação fundamental da contabilidade. 2-2 Factos Patrimoniais Os elementos que constituem o património de uma entidade estão em constante alteração. Assim, aos eventos que alteram o valor e/ou a composição do património designam-se por factos patrimoniais. Aos factos patrimoniais que apenas alteram a composição do património designam-se por factos permutativos. 34 Wolters Kluwer Portugal
Análise dos principais conceitos contabilísticos Aqueles que alteram a composição e o valor do património designam-se por modificativos. Dos primeiros, são exemplos: o recebimento de uma dívida de um cliente; o pagamento de uma dívida a um fornecedor; a compra de um equipamento. Quanto aos segundos, a venda de um bem por um valor superior ao representado no património. 3 CONTAS E CLASSES DE CONTAS 3-1 Noção de Conta Como já foi analisado, o património de uma entidade é constituído por elementos de natureza diversa. Contudo, apesar da diversidade dos referidos elementos, todos eles, pela natureza ou função que desempenham na entidade, podem ser agrupados em classes com características comuns, traduzidas numa mesma unidade de valor. Nesta perspetiva pode definirse conta, como uma classe de valores ou de elementos patrimoniais com características comuns. Porém, como refere Borges et al (2010), numa perspetiva mais prática a conta aparece associada a uma série de notações ou registos referentes a um determinado objeto e ordenadamente dispostos num quadro. Do exposto, facilmente se infere que na primeira noção, a conta definese pelas características dos elementos que engloba; enquanto na segunda definição é considerada um conjunto de registos respeitantes às suas variações. 3-2 Elementos Constitutivos de uma Conta Uma conta é constituída pelos elementos seguintes: - o código (número de conta), que identifica a conta em linguagem numérica (alfanumérica); Wolters Kluwer Portugal 35
António Gameiro e Nuno Moita da Costa - o título (denominação da conta), que deve ser escolhido de tal forma que revele imediatamente a natureza dos valores patrimoniais que a compõem, isto é, deve dar a conhecer o conteúdo que representa e ser distinto de todas as outras contas; - o valor, que representa o montante, expresso em unidades monetárias, contido na conta no momento em que se analisa. O valor é, por isso, o elemento variável da conta, já que os montantes que a conta engloba estão continuadamente sujeitos a variações produzidas pelas operações realizadas. 3-3 Características da Conta Cada conta apresenta as seguintes características: - a homogeneidade: Todos os elementos que a conta representa devem conter as mesmas características definidas pelo título. Por exemplo, a dívida de um cliente à entidade nunca poderá ser registada numa conta que não indique uma dívida a receber; - a integralidade: A conta deve incluir todos os elementos que gozam de característica comum por ela definida. Por exemplo, todos os bens que empresa adquire para vender sem lhe alterar as características. Em síntese, a conta deve ser homogénea e integral dado que só pode admitir movimentos ligados com a respetiva classe de valores, não excluindo qualquer deles. Acrescente-se, no entanto, que as contas podem ter um âmbito mais ou menos amplo, isto é, compreenderem mais ou menos elementos patrimoniais. Há, por isso, as denominadas contas simples ou elementares (as que agrupam elementos com características muito específicas e que não comportam maior divisão) e as contas coletivas ou gerais (as que agrupam contas simples ou que nelas se subdividem). As contas que são subdivisões de outras designam-se por subcontas (ou divisionárias). 36 Wolters Kluwer Portugal
Análise dos principais conceitos contabilísticos Para terminar este subponto, refira-se que sendo a conta coletiva subdividida em subcontas, facilmente se conclui que a sua extensão (valor) é igual a soma das extensões das suas subcontas. 3-4 Representação gráfica e saldo de uma Conta Na sua representação gráfica, a conta apresenta-se normalmente na forma de um T. Sobre o traço horizontal indica-se o título (nome) da Conta, podendo ainda referir-se um lado esquerdo e um lado direito. O lado esquerdo é tradicionalmente designado por débito (ou deve) e o lado direito por crédito (ou haver), pelo que debitar uma conta significa inscrever uma certa quantia no lado do débito e creditar uma conta significa registar um determinado valor no lado do crédito. Esquematicamente, tem-se: Débito Nome da conta Crédito Acrescente-se que a diferença entre o débito de uma conta e o crédito, num determinado momento, designa-se por saldo dessa conta. Da diferença entre os montantes a débito (débitos) e os montantes a crédito (créditos) três situações podem ocorrer: - Débitos > Créditos Saldo Devedor - Débitos < Créditos Saldo Credor - Débitos = Créditos Saldo Nulo Refira-se, ainda, que as contas do ativo são debitadas pelos aumentos e creditadas pelas diminuições. Quanto às do capital próprio e do passivo, debitam-se pelas diminuições e creditam-se pelos aumentos. Wolters Kluwer Portugal 37
António Gameiro e Nuno Moita da Costa 3-5 Os Registos Contabilísticos: o Método Diagráfico Segundo o método diagráfico (ou das partidas dobradas) todo o débito numa conta origina um crédito noutra ou noutras e vice-versa, ou seja cada facto patrimonial determina um registo em pelo menos duas contas, por forma a que, ao valor de cada débito (ou débitos) corresponde sempre um crédito (ou créditos) de igual montante. Da utilização deste método intui-se de imediato que a soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos e, consequentemente, a soma dos saldos devedores é igual à soma dos saldos credores. Por exemplo, registar os factos seguintes: 1. Pagamento a fornecedor - 3.000 2. Compra a crédito de mercadorias - 6.000 3. Recebimentos de clientes - 2.000 Operação 1: D Fornecedores C/C C D Fornecedores C/C C 3.000 3.000 Operação 2: D Compras C D Caixa C 6.000 6.000 Operação 3: D Caixa C D Clientes C/C C 2.000 2.000 38 Wolters Kluwer Portugal
Análise dos principais conceitos contabilísticos Dos registos verifica-se facilmente que a soma dos débitos (11.000 ) é igual à soma dos créditos (11.000 ). Refira-se, também, que em contabilidade os registos dos factos patrimoniais acima se designam por lançamentos. Estes lançamentos, como é óbvio, são baseados em documentos (faturas, folhas de processamentos de salários e ordenados, cheques, notas de operações internas, recibos e outros). Assim, os documentos de base, depois de analisados, são lançados (registados), numa base diária, por ordem cronológica e em assentos separados no livro O Diário, que pode dividir-se em diários auxiliares. Como modelo possível de Diário, pode ter-se o seguinte: Data N.º Registo Movimentos a débito Movimentos a crédito Descrição Conta Importância Conta Importância Soma Porém, os movimentos de todas as operações do diário serão transcritas para o livro O Razão, ordenados a débito e a crédito em relação a cada uma das respetivas contas, para se conhecer o estado e a situação de qualquer delas, sem necessidade de recorrer ao exame de todos os movimentos (lançamentos) realizados no Diário. Quanto ao modelo do Razão pode adotar-se o seguinte: Data Ref. Diário N.º Registo diário Descrição Movimentos Saldos Débitos Créditos Devedor Credor Soma Para terminar o processo dos registos contabilísticos dos factos patrimoniais, há ainda que referir o Balancete, que serve para resumir os registos efetuados no Razão. Exemplo de um esquema de balancete: Conta Movimentos acumulados Saldo Código Título Débito Crédito Devedor Credor Total D C SD SC Wolters Kluwer Portugal 39
António Gameiro e Nuno Moita da Costa Sintetizando, o caminho a percorrer no registo dos factos patrimoniais é, de acordo com Borges et al (2010), o seguinte: Facto patrimonial Documentos Diário Razão Balancete Refira-se, no entanto, que o Código Comercial obrigou, até 2006, os comerciantes a terem livros entre os quais o Diário e o Razão. Porém, atualmente, a lei consagra o dever do comerciante ter a escrituração mercantil, dando liberdade quanto ao modo da sua organização, bem como o seu suporte físico, desde que respeitada a normalização contabilística instituída. Todavia, a abolição na legislação comercial do Diário e do Razão, não foi acompanhada em termos fiscais (obrigações contabilísticas das empresas, art.º 123.º (2) do CIRC (3) ), onde continua a ser dado relevo ao registo cronológico das operações. Exemplo prático de Registos Contabilísticos e elaboração do Balancete: A. AAA, Lda. iniciou em 2 de dezembro do ano N, a sua atividade comercial com um capital inicial de 40.000 (realizado em dinheiro). Durante o referido mês, efetuou as operações seguintes: - dia 2: depósito à ordem no Banco X, conforme guia de depósito, no valor de 20.000 ; - dia 6: compra a crédito de mobiliário diverso, fatura n.º 185 de A. BBB, Lda. no valor de 10.000 ; - dia 11: compra à Sociedade A, Lda. de mercadorias no valor de 1.000 ; - dia 14: pagou, com 5% de desconto, a A. BBB, Lda. a fatura n.º 185; (2) De acordo com o n.º 2 do art.º 123.º do CIRC (Ref. JusNet 70/1988), as sociedades e outras entidades coletivas devem na execução da contabilidade observa, em especial, o seguinte: - todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de ser apresentados sempre que necessário; - as operações devem ser registadas cronologicamente, sem emendas ou rasuras, devendo quaisquer erros serem objeto de regularização contabilísticas logo que descobertos. (3) Ref. JusNet 70/1988 40 Wolters Kluwer Portugal