Fl. 10 Fls. 1 Coordenação Geral de Tributação Solução de Consulta Interna nº 9 Data 22 de abril de 2014 Origem COORDENAÇÃO GERAL DE CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO E JUDICIAL COCAJ ASSUNTO: IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO II EMENTA: Qualificação dos sujeitos passivos na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiros. Na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiro, em que for identificado o real adquirente da mercadoria, tanto o importador oculto como o ostensivo podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades incidentes na operação, exceto em relação à multa por cessão do nome, que é específica da interposta pessoa. Eventual erro na qualificação dos sujeitos passivos solidários não implica a nulidade do lançamento, salvo se ficar demonstrada a ocorrência de prejuízo para as partes. Dispositivos Legais: Decreto Lei n.º 1.455, de 7 de abril de 1976; Decreto Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966; Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (CTN), Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 Regulamento Aduaneiro; Lei nº 11.488. de 15 junho de 2007; Instrução Normativa SRF nº 228, de 21 de outubro de 2002; e Instrução Normativa RFB nº 1.169, de 29 de junho de 2011. (e processo 19535.720006/2013 10) Relatório 1. A Coordenação Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj), por intermédio da Consulta Interna nº 03, de 18 de janeiro de 2013, apresenta consulta a esta Coordenação Geral de Tributação () para seber se: no caso de operações com interposição fraudulenta de terceiro em que esteja devidamente identificado o real importador, este pode ser qualificado como contribuinte. Além desse aspecto, questiona se se eventual erro nessa qualificação é motivo suficiente para anular o lançamento. 1
Fl. 11 Fls. 2 2. Segundo a consulente, resumidamente, a questão apresentada consubstancia, em primeira instância de julgamento administrativo, uma controvérsia relevante no âmbito do contencioso administrativo tributário e tem como cerne a divergência de entendimento quanto à possibilidade de o real adquirente da mercadoria o importador de fato, aquele que tem real interesse na operação, devidamente identificado pela autoridade fiscal aduaneira, ser qualificado como contribuinte, para efeito de cobrança das multas e tributos apurados em operações fraudulentas. 2.1. Para uma primeira corrente, a pessoa oculta o importador de fato, pode ser qualificada como contribuinte no lançamento, em razão do interesse comum presente nesses casos entre ele e o importador ostensivo. Nessa hipótese, trarnscreve trechos de ementa e de voto de decisão, considerada procedente pela DRJ/Florianópolis, em que o lançamento foi efetuado contra o sujeito oculto, na qualidade de contribuinte, tendo a interposta pessoa sido incluída no pólo passivo como responsável. 2.2. Para uma segunda corrente de entendimento, apenas o importador ostensivo o importador de direito, que aparece formalmente nos documentos referentes à operação, pode ser considerado contribuinte, sendo que o real adquirente só poderia ser incluído no lançamento como responsável solidário. Para esta corrente, o erro na qualificação prejudica a identificação do sujeito passivo, o que implica a nulidade do lançamento. Isso porque a correta identificação do sujeito passivo, a exemplo dos demais elementos que constituem o crédito tributário, é atividade administrativa plenamente vinculada (art. 142 e parágrafo único do CTN) e, desse modo, não se pode alterar a qualificação legal expressamente prevista na norma de regência. 2.3. Destaca que não foi suscitada dúvida quanto à natureza do vínculo obrigacional entre os sujeitos passivos. Ambas as correntes concordam que se trata de responsabilidade solidária. A legislação não deixa dúvidas quanto a esse aspecto, pois se trata de disposição literal contida no art. 95 do Decreto Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, e no art. 124 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 (Código Tributário Nacional CTN): Art. 124. São solidariamente obrigadas: I as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal; II as pessoas expressamente designadas por lei. Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem. 3. Em face ao exposto, a Cocaj faz os seguintes questionamentos: 3.1. Na importação mediante interposição fraudulenta de terceiro, o real adquirente devidamente identificado deve ser qualificado como contribuinte ou como responsável, em relação às multas e tributos eventualmente apurados? 3.2. O equívoco nessa informação, por si só, implica a nulidade do lançamento? 4. Após arrazoado sobre o assunto, a consulente propõe as seguintes soluções para os questionamentos feitos: 2
Fl. 12 Fls. 3 4.1. Na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiro, em que for identificado o real adquirente da mercadoria, tanto o importador oculto como o ostensivo podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades incidentes na operação, exceto em relação à multa por cessão do nome, que é específica da interposta pessoa. 4.2. Eventual erro na qualificação dos sujeitos passivos solidários não implica a nulidade do lançamento, salvo se ficar demonstrada a ocorrência de prejuízo para as partes. Fundamentos 5. Preliminarmente, têm se que a interposição fraudulenta nas operações de comércio exterior está fundamentada nas disposições contidas no artigo 23, inciso V e parágrafo 2º, do Decreto Lei nº 1.455, de 7 de abril de 1976, o qual serviu de base para a redação do artigo 689 do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009 Regulamento Aduaneiro vigente, bem como no art. 33 da Lei nº 11.488, de 15 junho de 2007, e demais legislação correlata, que assim dispõem: Decreto lei nº 1.455/76 Art 23. Consideram se dano ao Erário as infrações relativas às mercadorias: V estrangeiras ou nacionais, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros.(incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) 2 o Presume se interposição fraudulenta na operação de comércio exterior a não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados.(incluído pela Lei nº 10.637, de 30.12.2002) Decreto nº 6.759, de 2009 Art. 689. Aplica se a pena de perdimento da mercadoria nas seguintes hipóteses, por configurarem dano ao Erário (Decreto Lei nº 37, de 1966, art. 105; e Decreto Lei nº 1.455, de 1976, art. 23, caput e 1º, este com a redação dada pela Lei n o 10.637, de 2002, art. 59): XXII estrangeira ou nacional, na importação ou na exportação, na hipótese de ocultação do sujeito passivo, do real vendedor, comprador ou de responsável pela operação, mediante fraude ou simulação, inclusive a interposição fraudulenta de terceiros. Lei nº 11.488, de 2007 Art. 33. A pessoa jurídica que ceder seu nome, inclusive mediante a disponibilização de documentos próprios, para a realização de operações de comércio exterior de terceiros com vistas no acobertamento de seus reais intervenientes ou beneficiários fica sujeita a multa de 10% (dez por cento) do 3
Fl. 13 Fls. 4 valor da operação acobertada, não podendo ser inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). Parágrafo único. À hipótese prevista no caput deste artigo não se aplica o disposto no art. 81 da Lei n o 9.430, de 27 de dezembro de 1996. 5.1. No âmbito da Receita Federal do Brasil, a Instrução Normativa RFB nº 1.169, de 29 de junho de 2011, e a Instrução Normativa SRF nº 228, de 21 de outubro de 2002, foram editadas para disciplinar os procedimentos de fiscalização aduaneira visando a verificação de eventuais operações no comércio internacional realizadas com indícios de interposição fraudulenta de terceiros. 5.2. Da leitura da legislação de regência, observa se que, em regra, a interposição fraudulenta pode ser definida como a participação de um terceiro agente em operação de comércio exterior e que tenha por objetivo ocultar o real vendedor, comprador ou o sujeito responsável pela operação, cuja prática vem sendo adotada tanto por empresas de fachada ou inexistentes de fato, como também por empresas de grande porte, a exemplo de grandes empresas comerciais exportadoras Tradings. Em princípio, para que se presuma a ocorrência da interposição fraudulenta, é necessário que haja indícios da ocultação do verdadeiro responsável pelas operações, caso descaracterizada a condição de real adquirente ou vendedor das mercadorias e/ou em decorrência da não comprovação da origem, disponibilidade e transferência dos recursos empregados. 5.3 Enfim, a interposição fraudulenta aduaneira exige como pressuposto pelo menos a ocorrência de um ilícito antecedente, a ser verificado em processo administrativo regular, em atenção ao disposto na Instrução Normativa SRF nº 228, de 2002. 6. O Decreto Lei nº 37, de 18 de novembro de 1966, traz a definição legal dos sujeitos passivos (contribuinte e responsável) nas operações de importação realizadas por conta e ordem de terceiros, conforme determinam seus art. 31 e 32 in verbis: Art.31 É contribuinte do imposto: (Redação pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) I o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; (Redação pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) II o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; (Redação pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) III o adquirente de mercadoria entrepostada. (Incluído pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) Art. 32. É responsável pelo imposto: (Redação dada pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) I o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; (Incluído pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) II o depositário, assim considerada qualquer pessoa incubida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro. (Incluído pelo Decreto Lei nº 2.472, de 01/09/1988) 4
Fl. 14 Fls. 5 Parágrafo único. É responsável solidário:.(redação dada pela Medida Provisória nº 2158 35, de 2001) I o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto;.(redação dada pela Medida Provisória nº 2158 35, de 2001) II o representante, no País, do transportador estrangeiro;.(redação dada pela Medida Provisória nº 2158 35, de 2001) III o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora..(redação dada pela Medida Provisória nº 2158 35, de 2001) c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; (Incluída pela Lei nº 11.281, de 2006) d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. (Incluída pela Lei nº 11.281, de 2006) (g.nosso). 7. A conceituação de contribuinte e de responsável insere se no conteúdo da expressão normas gerais em matéria de legislação tributária, as quais devem ser estabelecidas por meio de lei complementar, consoante determina a Constituição Federal em seu art. 146, inciso III, alínea b. Portanto, devem ser observadas as regras fixadas no Código Tributário Nacional, norma reconhecidamente recepcionada pelo ordenamento jurídico posterior à Carta Magna de 1988 com status de lei complementar, que assim dispõe em seu art. 121, in verbis: Art. 146. Cabe à lei complementar: III estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz se: I contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador; II responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. 5
Fl. 15 Fls. 6 8. A qualificação apenas da interposta pessoa como contribuinte dos tributos incidentes na importação baseia se na conclusão de que é ela quem possui relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação tributária principal. De acordo com esse entendimento, o importador oculto atua por intermédio do ostensivo, relacionando se apenas de forma indireta com o fato gerador. Dessa forma, ele se enquadra apenas como responsável solidário, assim como nos casos de importação por conta e ordem ou por encomenda. 9. Ocorre que, geralmente, a participação da interposta pessoa no processo de importação não é similar à do importador por conta e ordem ou por encomenda. Ela não intercede no negócio visando a obter lucro ou comissão pela compra e venda de mercadorias importadas. Seu interesse na transação é obter vantagem ilícita pela ocultação do real adquirente. Em regra, sua atuação limita se à cessão do nome para registro da Declaração de Importação (DI) e emissão dos documentos que formalizam a operação. 10. Em geral, o importador oculto não apenas banca a operação, como também negocia os termos e condições com o exportador, tais como quantidade e qualidade da mercadoria, preço, forma de pagamento e prazo para entrega. Ou seja, é ele quem efetivamente promove a entrada da mercadoria estrangeira no território nacional. O importador ostensivo atua apenas na fase final desse processo, permitindo a emissão de documentos e o registro da operação em seu nome. 11. Nesse tipo de infração, a função do importador ostensivo é ocultar a participação do real interessado, e não intermediar a transação comercial. Corroborando esse entendimento, cita se o conceito de interposição fraudulenta extraído do Dicionário Eletrônico Aurélio V.2.0 (produzido pela Editora Nova Fronteira, baseado no Novo Dicionário da Língua Portuguesa, de Aurélio Buarque de Holanda Ferreira): simulação que consiste em ocultar o verdadeiro interessado num ato jurídico, fazendo aparecer um terceiro em seu lugar. 12. Fazendo se analogia com o Direto Penal, pode se dizer que a interposta pessoa age como longa manus do importador oculto, e não como elo no processo de importação. É este quem orquestra toda a transação, inclusive a participação daquele na internalização da mercadoria importada. Não há como negar que o mentor e principal executor da operação também possui relação pessoal e direta com o fato gerador das obrigações tributárias dela decorrentes. 13. Promover a entrada da mercadoria estrangeira no País, tal como consta na definição de contribuinte do DL nº 37/1966 (art. 31, inciso I), não se restringe ao registro da Declaração de Importação. Abrange vários atos anteriores, indispensáveis para que a operação se concretize. Na operação de importação com interposição fraudulenta, conforme dito anteriormente, a praxe é que esses atos sejam praticados diretamente pelo real adquirente, que assim promove a importação. Para reforçar essa conclusão, cita se o conceito dado por De Plácido e Silva1 ao vocábulo promovente : "Promovente. De promover, do latim promovens, de promovere, entende se a pessoa que toma qualquer iniciativa para promoção ou execução de alguma ação, feito ou processo. Possui, assim, sentido análogo ao de promotor, tido como o quê promove ou realiza a promoção de alguma coisa. O promovente, pois, é aquele que tem a iniciativa, que provoca, por ato seu, a feitura ou a execução de alguma coisa.": 6
Fl. 16 Fls. 7 14. Destarte, em relação aos tributos e demais penalidades eventualmente apuradas (subfaturamento, uso de documento falso, intempestividade ou ausência de licenciamento), é o importador de fato quem possui o domínio das ações que configuram seus fatos geradores. 15. Vê se que, no caso de importação com interposição fraudulenta, tanto o importador oculto como o ostensivo possuem relação pessoal e direta com a situação que constitui o fato gerador da obrigação principal. Embora a operação seja formalmente registrada em nome da interposta pessoa, em regra, é o real interessado quem toma a iniciativa e impulsiona o processo de importação. Portanto, ambos podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades incidentes, exceto quanto à multa por cessão do nome, que é específica do importador ostensivo. 16. Essa solução, além refletir melhor a realidade dos fatos, tem importante repercussão de ordem prática, pois o importador de fato já fica devidamente identificado nos sistemas de controle e cobrança da Receita Federal do Brasil. Geralmente é ele quem tem condições financeiras de arcar com a dívida, sendo que há casos em que o importador de direito é uma empresa constituída em nome de pessoa(s) que sequer tinha(m) ciência de sua existência. Ademais, não parece razoável que, no caso de interposição fraudulenta, as pessoas envolvidas sejam qualificadas da mesma forma que numa importação por conta e ordem regular. 17. Em relação à declaração de nulidade do lançamento por vício formal, ainda que se considere que o importador oculto não possa constar no lançamento como contribuinte, entende se que eventual erro nessa qualificação, por si só, não é motivo suficiente para acarretar a nulidade do auto de infração. Não se vislumbra prejuízo para as partes nem para o processo em decorrência apenas do erro na qualificação do contribuinte e do responsável solidário. Como não existe benefício de ordem, a dívida pode ser exigida tanto de um como de outro, conjunta ou isoladamente. Ademais, identificar o sujeito passivo é especificar a pessoa contra a qual o crédito será constituído. Dessa forma, ainda que se considere que algum dos devedores foi qualificado equivocadamente, deve ser tratada como mera irregularidade, não prejudicial à validade do crédito constituído. Conclusão 18. Considerando se todo o exposto, soluciona se a Consulta Interna nº 3, de 18 de janeiro de 2013, respondendo à Consulente que: 18.1 Na importação realizada com interposição fraudulenta de terceiro, em que for identificado o real adquirente da mercadoria, tanto o importador oculto como o ostensivo podem ser qualificados como contribuintes dos tributos e penalidades incidentes na operação, exceto em relação à multa por cessão do nome, que é específica da interposta pessoa. 18.2. Eventual erro na qualificação dos sujeitos passivos solidários não implica a nulidade do lançamento, salvo se ficar demonstrada a ocorrência de prejuízo para as partes. À consideração superior. 7
Fl. 17 Fls. 8 (assinado digitalmente) JUDIVAN IDEÃO LEITE Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil De acordo. À consideração da Coordenadora da Cotex (assinado digitalmente) LIZIANE ANGELOTTI MEIRA Auditora Fiscal da RFB Chefe da Dicex De acordo. À consideração do Coordenador Geral da. (assinado digitalmente) JOÃO HAMILTON RECH Auditor Fiscal da RFB Coordenador da Cotex Aprovo a Solução de Consulta Interna. Encaminhe se à Coordenação Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj) para ciência e demais providências que se fizerem necessárias. Publique se na internet e divulgue se nos termos do art. 7º, 2º da Ordem de Serviço nº 1, de 8 de abril de 2013. (assinado digitalmente) FERNANDO MOMBELLI Coordenador Geral da 8