FAS 109, FIN 48, FAS 5, CPC 25 e IAS 37 Thais R. Bandeira de Mello Rodrigues Associada 55 21 2127-4236 trodrigues@mayerbrown.com Março, 2015 Tauil & Chequer Advogados is associated with Mayer Brown LLP, a limited liability partnership established in the United States.
Regulamentação do Disclosure Nos Principais Órgãos Norma/Órgão IRFS (U.E.) CPC (Brasil) U.S. GAAP Regras Gerais Passivos Contingentes Fiscais Passivos e Contingências relativos ao Imposto sobre a Renda IAS 37 CPC 25 FAS 5 IAS 12 CPC 32 FAS 109/FIN 48
USGAAP FAS 5 O FAS 5 regulamenta a contabilização de contingências em geral, incluindo aquelas relativas a tributos, e utiliza os conceitos: provável, razoavelmente possível e remota ( possible, reasonably possible e remote ). Uma contingência deve ser avaliada para fins de FAS 5 sempre que um evento ou eventos futuros forem passíveis de gerar a perda ou diminuição do valor de um ativo ou a ocorrência de um passivo. De acordo com as regras do FAS 5, uma contingência deverá ser provisionada contabilmente sempre que: i. A informação disponível antes da elaboração das demonstrações financeiras indicar que é provável que um ativo perderá valor ou um passivo irá se realizar. É implícito que uma ou mais condições irão ocorrer no futuro confirmando o fato da perda; e ii. O valor da perda pode ser razoavelmente estimada.
USGAAP FAS 109 O FAS 109 é o pronunciamento que define, para fins de USGAAP, como uma Sociedade deve contabilizar e reportar em seus demonstrações financeiras os efeitos decorrentes do imposto sobre a renda que resulta de suas atividades durante o ano corrente e anos anteriores. Não está relacionado diretamente com a contabilização de contingências, mas de sua interpretação surgiu o FIN 48, que define regras para contabilização de contingências diretamente relacionadas ao imposto sobre a renda. O objetivo do FAS 109 é: i. Reconhecer o valor do IR devido ou a recuperar no ano corrente; ii. Reconhecer o valor do IR deferido ativo ou passivo de períodos futuros.
USGAAP FIN 48 A FASB Interpreation 48 (FIN 48) é uma interpretação do FAS 109, e tem por objetivo esclarecer o tratamento a ser dado nas demonstrações financeiras em relação a posições tributárias controversas adotadas por uma Sociedade (uncertain tax positisions). Uma posição tributária controversa é aquela que não demonstra certeza se será mantida após análise em última instância. Tais posições podem gerar diferenças entre o valor do IR gerado nas Declarações da pessoa jurídica e o valor que deverá ser reconhecido nas demonstrações financeiras.
USGAAP FIN 48 (cont.) A avaliação das tax positions para fins de FIN 48 deve ser realizada em duas etapas: i. Primeiro, a Sociedade verifica se uma uncertain tax position poderá ser mantida após exame em última instância (se é more likely than not), sempre levando em consideração que a Autoridade Fiscal terá plena visibilidade e conhecimento da posição adotada. ii. Segundo, a Sociedade deverá calcular o valor do benefício esperado em relação a uncertain tax position adotada. Se a posição for more likely than not de ser mantida em última instância, deverá ser verificado quanto do valor poderá ser mantido após o encerramento da discussão administrativa ou judicial deverá ser mantido o maior valor do benefício que tiver mais de 50% de chance de ser de ser realizado após o encerramento.
USGAAP FIN 48 (cont.) Diferenças entre tax positions assumidas nas Declarações e aquelas incluídas nas demonstrações financeiras poderão resultar: i. No aumento do passivo relativo ao IR ou redução do crédito de IR a recuperar no Ativo; ii. Redução no valor do Ativo Fiscal Diferido ou aumento no Passivo Fiscal Diferido; iii. Ambos i e ii.
BRGAAP + IFRS = CPC 25 O CPC 25 é um pronunciamento técnico emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis que determina o tratamento contábil e os requisitos de divulgação para todas as provisões, passivos e ativos contingentes. O objetivo do referido pronunciamento é de que seja divulgada informação suficiente nas notas explicativas para permitir que os usuários entendam sua natureza, oportunidade e valor.
BRGAAP + IFRS = CPC 25 (cont.) i. Provisão: passivo de prazo ou de valor incertos. ii. Passivo: obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. iii. Passivo contingente é: (a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou (b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque: (i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou (ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade. iv. Ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.
Semelhanças e Diferenças Entre FAS 5, IAS 37 E CPC 25 As regras citadas regulamentam as provisões, passivos contingentes e ativos contingentes para casos não relacionados aos impostos sobre a renda. O Principal ponto das normas acima é regulamentar o que deve ser obrigatoriamente divulgado/provisionado. Todos os sistemas em análise utilizam os mesmos termos para determinar se um evento futuro pode prejudicar um ativo ou gerar um passivo: Provável: o evento futuro tem probabilidade de ocorrer, mais para sim do que para não; Razoavelmente Possível: a possibilidade de que o evento futuro ocorra é mais do que remota, porém menos do que provável; Remota: a possibilidade do evento futuro ocorrer é baixa.
Semelhanças e Diferenças Entre FAS 5, IAS 37 E CPC 25 Para o IAS 37 e o CPC 25 a Pessoa Jurídica tem o dever de reconhecer as provisões quando: Uma entidade tem uma obrigação presente (legal ou não-formalizada) como resultado de um evento passado. É provável (ou seja, mais provável que sim do que não) que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos será necessária para liquidar a obrigação; e Possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. O Sistema estadunidense prevê que se houver informações disponíveis antes da publicação das demonstrações financeiras indicando a probabilidade de que, na data do balanço, um ativo tenha sido prejudicado ou um passivo tenha sido incorrido e, se o valor da perda possa ser razoavelmente estimado, a perda estimada deverá ser provisionada.
Semelhanças e Diferenças Entre FAS 5, IAS 37 E CPC 25 Para o IAS 37 e o CPC 25 um passivo contingente é: Uma possível obrigação oriunda de eventos passados cuja existência será confirmada através de eventos futuros que não estejam sob o controle da empresa. Uma obrigação presente decorrente de eventos pretéritos mas que ainda não foi reconhecida pois: (a) Não é provável que uma saída de recursos envolvendo benefícios econômicos seja requerida para liquidar a operação; ou (b) O montante da operação não pode ser mensurado.
Mensurando Uma Provisão De Acordo Com o CPC 25 Para o CPC 25 um passivo contingente deve ser mensurado da seguinte forma: A Provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente na data do balanço. A melhor estimativa do desembolso exigido para liquidar a obrigação presente é o valor que uma entidade racionalmente pagaria para liquidar a obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros neste momento.
Ativo Contigente De Acordo com o CPC 25 e a IAS 37 e o FAS 5 O CPC 25 e a IAS 37 trazem o conceito de ativo contingente: Um ativo contingente é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência, ou não-ocorrência, de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade. É importante ressaltar que uma entidade não deve reconhecer um ativo contingente. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa, então o ativo relacionado não é um ativo contingente e o seu reconhecimento é adequado. O FAS 5, por sua vez, não aceita que um ativo contingente tenha reflexo nas contas, já que este procedimento significaria reconhecer receitas antes de sua realização, muito embora seja possível divulgar os ganhos contingentes.
Semelhanças e Diferenças Entre FAS 109, IAS 12 E CPC 32 IAS 12 (U.E.) FAS 109 (U.S.) CPC 32 (Brasil) Os impostos são registrados nas demonstrações financeiras e utilizam o método do passivo. Os impostos são registrados nas demonstrações financeiras e utilizam o método do passivo. Os impostos são registrados nas demonstrações financeiras e utilizam o método do passivo. Um imposto diferido no passivo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis. O balanço patrimonial que apresentar os valores dos ativos de imposto de renda diferido será reduzido, por uma provisão para desvalorização, de modo a reconhecer somente o valor líquido dos eventuais benefícios fiscais que tenham mais de 50% de possibilidade de realização. Um imposto de renda diferido passivo deve ser reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis.
Reconhecimento De Passivos Fiscais Diferidos No IAS 12, CPC 32 Um passivo fiscal diferido no IAS 12 e no CPC 32 será reconhecido para todas as diferenças temporárias tributáveis, exceto quando o passivo fiscal diferido advenha de: Reconhecimento inicial de ágio da expectativa de rentabilidade futura (goodwill); ou Reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que: não é uma combinação de negócios; e no momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável (prejuízo fiscal).
Reconhecimento De Ativos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32 Um ativo fiscal diferido será reconhecido para todas as diferenças temporárias dedutíveis, na medida em que seja provável a existência de lucro tributável contra o qual a diferença temporária dedutível possa ser utilizada, a não ser que o ativo fiscal diferido surja do reconhecimento inicial de ativo ou passivo em uma transação que: Não é uma combinação de negócios; e No momento da transação, não afeta nem o lucro contábil nem o lucro tributável (prejuízo fiscal).
Mensurando os Ativos e Passivos Fiscais Diferidos Na IAS 12 e No CPC 32 Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser mensurados pelas alíquotas que se espera que sejam aplicáveis no período quando realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas alíquotas (e legislação fiscal) que tenham sido aprovadas ou substantivamente aprovadas ao final do período que está sendo reportado. A mensuração dos passivos fiscais diferidos e ativos fiscais diferidos deve refletir os efeitos fiscais que se seguem à maneira pela qual a entidade espera ao final do período que está sendo reportado, recuperar ou liquidar o valor contábil de seus ativos.
Reconhecimento e Mensuração De Passivos E Ativos No FAS 109 Um passivo ou ativo fiscal corrente ou uma despesa ou benefício fiscal correntes são reconhecidos pelo imposto a pagar ou a receber estimado, com base nas declarações para o ano corrente e anteriores. Um passivo ou ativo fiscal diferido é reconhecido pelos efeitos fiscais futuros atribuíveis às diferenças temporárias e pela compensação de prejuízos fiscais acumulados contra lucros tributáveis futuros. A mensuração dos passivos e ativos tributários diferidos é baseada nas previsões da legislação tributária promulgada; os efeitos das alterações futuras na legislação ou nas alíquotas não são aplicados por antecipação.
Aplicação da Financial Interpretation 48 ( FIN 48 ) A Fin 48 trata na verdade de uma interpretação da FAS 109. Segundo a Financial Interpretation 48, o contribuinte deverá reportar nas demonstrações financeiras as posições tributárias controversas que possam resultar em redução do imposto sobre a renda. A Aplicação da FIN 48 se dá em um processo de três passos: Análise da posição assumida, se ela é considerada certa ou controversa. No caso de ser controversa, o segundo passo é a análise da chance de sucesso em última instância, less/more likely than not. O terceiro passo é determinar o quanto é considerado more likely than not, O terceiro passo é determinar o quanto é considerado more likely than not, provisionando a parte que for considerada less likely than not.
Aplicação da Financial Interpretation 48 ( FIN 48 ) A FIN 48 também exige o disclosure em outras situações, são elas: O Montante de benefícios fiscais não reconhecidos, que se reconhecidos, mudariam a alíquota aplicável. O Montante de multas e juros evidenciados em separado, e não em conjunto reconhecidos no balanço patrimonial e na declaração de imposto de renda. Descrição dos tributos que ainda estão sendo discutidos com as autoridades Descrição dos tributos que ainda estão sendo discutidos com as autoridades fiscais.
Uso do Sistema Contábil Entre as 500 Maiores Empresas do Mundo
FIN 48 (ASC 740-10) e a Convergência Entre os Sistemas
Impacto da FIN 48 No Aumento da Transparência
Conclusão Os sistemas contábeis ao redor do mundo dividem os mesmos objetivos e caminham para buscar maior transparência por parte das empresas, buscando maior proteção dos sócios minoritários. Ademais, os comitês internacionais enquanto perseguem uma convergência visam tornar universal a leitura das informações financeiras como, por exemplo, um balanço patrimonial.