Estudo de Caso A montadora de veículos HK fabrica veículos automotores de passageiros de pequeno porte. Para agilizar sua entrada no mercado, a HK decidiu ter rede própria de concessionárias distribuidoras responsáveis pela venda dos veículos aos consumidores finais e pela prestação de serviços de manutenção. Os veículos da HK tem garantia contratual de 1 ano para defeitos que não sejam atribuíveis ao uso inadequado do veículo. Entretanto, para consolidar a imagem e reputação de seus veículos como sendo robustos e de baixo custo de manutenção, a HK anuncia na mídia que reparará sem custo ao cliente qualquer defeito não decorrente de uso inadequado por até 5 anos após a compra do carro. Também como forma de promover a marca, os clientes da HK que comprarem veículos em 20X1 têm a primeira revisão obrigatória do seu veículo grátis. Sabemos que: a. O cliente A adquiriu em 1 de janeiro de 20X1 um veículo HK na modalidade financiada, pelo qual se comprometeu a pagar 24 prestações mensais iguais e consecutivas no valor de R$1,412,20. b. O preço do veículo adquirido pelo cliente A, à vista, é de R$30.000,00 c. Nesse preço do veículo está incluída a primeira revisão obrigatória que deve acontecer aos 10.000 quilômetros ou 6 meses da data da aquisição do veículo, o que ocorrer primeiro. d. A primeiras revisão obrigatória, se fosse adquirida isoladamente, custaria ao cliente R$1.000,00. A HK oferece ao mercado serviço comparável após a primeira revisão por esse preço. e. O preço do veículo adquirido isoladamente não é observável diretamente. Considerando os custos de fabricação do veículo e as margens praticadas no mercado automobilístico, o preço do veículo adquirido isoladamente é estimado em R$29.000,00. f. A HK estima que 10% dos veículos regressarão às concessionárias no primeiro ano de uso com defeitos não decorrentes de uso inadequado e que seus reparos custariam ao cliente, em média, R$1.000, por veículo. Nos anos seguintes (ano 2 a ano 5), a HK estima que 15% dos veículos vendidos regressarão às concessionárias para reparos de defeitos não decorrentes de uso inadequado e que a HK, cumprindo sua promessa feita na TV, rádios e jornais, não cobrará dos seus clientes. O preço médio dos reparos nos veículos dos clientes com idade de 2 a 5 anos, se fossem vendidos separadamente, é estimado em R$1.500,00. Com base nas informações acima, responda às seguintes questões: i) Identifique quais são os produtos ou serviços distintos que implicam em obrigações de desempenho a contabilizar separadamente. Justifique sua resposta. ii) Qual é o preço total da transação? Existe alguma contrapartida variável no contrato de venda referido no item 'a' acima? Se sim, qual o valor de contrapartida variável que se espera receber e que é altamente provável que uma reversão desse montante não ocorrerá no futuro? iii) Qual o valor do preço total da transação que deve ser alocado a cada obrigação de desempenho?
iv) Sabendo que o cliente A realizou a revisão obrigatória 6 meses após a aquisição e pagou ao final de cada mês de 20X1 suas parcelas conforme definido no contrato, quais os lançamentos de reconhecimento de receitas devem ser realizados no ano de 20X1? Resposta comentada i) Identifique quais são os produtos ou serviços distintos que implicam em obrigações de desempenho a contabilizar separadamente. Justifique sua resposta. Os requerimentos para o reconhecimento de receita de contratos com clientes determina que deverão ser contabilizadas separadamente as receitas oriundas do cumprimento de obrigações de desempenho de transferir bens ou serviços distintos. Claramente, é possível afirmar que o veículo é um bem distinto. Também é possível afirmar com razoável segurança que a revisão 'grátis' que será realizada é uma obrigação de desempenho oriunda de um serviço distinto, dado que o cliente pode e de fato se beneficiará desse serviço por si só e é um serviço identificável separadamente no contexto do contrato. No caso da garantia, há de se separar o que é um serviço decorrente da asseguração de que o produto vendido atende a determinadas especificações de outros serviços adicionais. No caso das garantias obrigatórias, definidas em lei, por exemplo, que existe justamente para proteger os consumidores do risco de comprarem um produto defeituoso, temos um serviço que busca assegurar a qualidade do bem adquirido pelo cliente tem as especificações de qualidade prometidas. Nesses casos não se trata de uma obrigação de desempenho destacável do produto que 'carrega' essa garantia, pois é um componente inerente ao contrato no que diz respeito à especificação básica de qualidade do bem 'veículo' comprado pelo cliente. Diferente disso é a garantida estendida. Quando uma garantia, ou parte dela, oferece ao consumidor um serviço adicional à asseguração inerente de que o produto atende às especificações, essa garantida adicional é uma obrigação de desempenho que deve ser contabilizada separadamente. Portanto, a garantia 'legal' de um ano deve ser contabilizada em consonância com a IAS 37, como uma provisão para garantia e afetará as despesas da entidade. Não abordaremos essa provisão por ser o foco deste artigo a receita de contratos com clientes. Já a garantia estendida é uma obrigação de desempenho e como tal, deve ser contabilizada em consonância com os requerimentos de reconhecimento de receitas da IFRS 15. Em síntese, é possível identificar 3 obrigações de desempenho oriundas de bens e serviços distintos: (a) a transferência do veículo HK; (b) a prestação do serviço da primeira revisão e (c) a prestação de serviço de garantia estendida. ii) Qual é o preço total da transação? Existe alguma contrapartida variável no contrato de venda referido no item 'a' acima? Se sim, qual o valor de contrapartida
variável que se espera receber e que é altamente provável que uma reversão desse montante não ocorrerá no futuro? O preço total da transação é o montante ajustado pelo componente financeiro (se houver) que a entidade espera ter direito a receber em contrapartida pela transferência de um bem ou serviço ao seu cliente e que é altamente provável que não será revertido no futuro quando incertezas geradoras de variabilidade na contrapartida (se houver) forem resolvidas. No caso em tela, não existe parcela variável da contrapartida. Existe contudo um componente financeiro. O veículo vendido pode ser financiado em 24 meses ou comprado à vista. Portanto, o preço ajustado da transação pelo efeito do valor do dinheiro no tempo é o preço que o cliente teria pago pelo bem prometido se tivesse pago por esse bem à vista quando o bem lhe fosse transferido. No nosso caso, esse valor é de R$30.000,00, que é o preço total da transação. iii) Qual o valor do preço total da transação que deve ser alocado a cada obrigação de desempenho? A base de alocação do preço total da transação aos bens ou serviços distintos e que se constituem em múltiplas obrigações de desempenho de um contrato é o preço desses bens e serviços tomados isoladamente. Nesse contexto, os preços tomados isoladamente das 3 obrigações de desempenho do contrato da HK com seu cliente, conforme explicitados no enunciado do estudo de caso, podem ser sumarizados como segue: Obrigação Preço isolado % do total Veículo 29.000 92,06% 1a. revisão 1.000 3,18% Garantia estendida* 1.500 4,76% TOTAL 31.500 100,00% * Para efeitos de simplificação, não foi realizada qualquer consideração de ajuste a valor presente desta obrigação de desempenho. O único efeito do valor do dinheiro no tempo considerado neste estudo de caso foi o financiamento (venda a prazo) do veículo (bem) que abordaremos no próximo tópico. Consequentemente, a alocação do preço total da transação proporcionalmente aos preços isolados dos bens e serviços distintos prometidos pode ser demonstrada como segue: Obrigação Alocação Memória de cálculo Veículo R$ 27.619,05 92,06% R$30.000 1a. revisão R$ 952,38 3,18% R$30.000 Garantia estendida R$ 1.428,57 4,76% R$30.000 PREÇO TOTAL R$ 30.000,00
iv) Sabendo que o cliente A realizou a revisão obrigatória 6 meses após a aquisição e pagou ao final de cada mês de 20X1 suas parcelas conforme definido no contrato, quais os lançamentos de reconhecimento de receitas devem ser realizados no ano de 20X1? Como vimos, a HK, ao selar um contrato com o cliente A, compromete-se a cumprir 3 obrigações: a obrigação de transferir um bem (o veículo), a obrigação de prestar o serviço da primeira revisão e, finalmente, a obrigação de estar pronta para prestar serviços de manutenção durante os anos 2 a 5 caso o veículo apresente algum defeito que não seja ocasionado por uso inadequado. Também vimos que o cliente A pagará em contrapartida dos bens e serviços que receberá um montante que contém um componente financeiro, que ajustamos para determinar o preço da transação a ser alocado nas 3 obrigações. Com esses procedimentos, percorremos os 4 primeiros passos contemplados nos requerimentos da IFRS 15. Falta-nos justamente proceder ao reconhecimento da receita propriamente dita, que é o propósito deste tópico. Ao firmar o contrato com seu cliente e antes de transferir qualquer bem ou serviço, a HK tem no seu balanço patrimonial 3 obrigações de desempenho e um direito à contrapartida do cliente. Portanto, em 1 de janeiro de 20X1, antes de transferir o controle do veículo para o cliente A, a HK possui os seguintes saldos em seu balanço patrimonial: ATIVO PASSIVO Contas a receber 30.000 Obrigações de desempenho 30.000 Vejamos então o que ocorre a partir desse momento. O princípio geral da IFRS 15 é que a entidade deve reconhecer uma receita de venda quando (ou na medida em que) satisfizer sua obrigação de desempenho pela transferência dos bens e serviços prometidos ao cliente. Um ativo é transferido a um cliente quando (ou na medida em que) o cliente obtém controle sobre esse ativo. O enunciado da questão informa que a transferência do veículo HK ao cliente A ocorreu em 1 de janeiro de 20X1, ou seja, no mesmo dia do 'nascimento' do contrato. Portanto, nessa data, a HK deve reconhecer a receita correspondente ao preço da transação alocado a essa obrigação (i.e. transferir o veículo), posto que já foi cumprida. O lançamento para reconhecer essa receita é como segue: Débito Obrigações de desempenho 27.619,05 Crédito Receita de vendas 27.619,05 Sabemos também que a primeira revisão obrigatória foi realizada em 30 de junho de 20X1 e a receita correspondente dos serviço prestado deve ser reconhecida nesse momento através do seguinte lançamento: Débito Obrigações de desempenho 952,38
Crédito Receita de vendas 952,38 No ano de 20X1, a HK não cumpriu outras obrigações. Entretanto, não podemos nos esquecer do componente financeiro que ajustamos no preço da transação. Esse ajuste a valor presente deverá ser revertido pela passagem do tempo e a receita financeira correspondente deve ser reconhecida. O enunciado do estudo de caso informa que o cliente pagará a prazo 24 parcelas iguais de R$1.412,20. Portanto, se o preço a prazo a ser pago pelo cliente é de R$33.892,80 (ou seja, R$1.412,20 24) e o preço à vista (i.e. não financiado) é de R$30.000, utilizando da tabela Price, poderemos identificar que a taxa de juros implícita nesse financiamento é de 1% ao mês. Partindo-se do saldo devedor inicial em 1 de janeiro de 20X1, que é o preço à vista de R$30.000,00 (reconhecido como contas a receber no balanço de abertura antes da entrega do veículo) e movimentando esse saldo com os pagamentos das parcelas ao final de cada mês e o provisionamento de juros à taxa de 1% ao mês, teremos o seguinte: Pagamentos Juros (1%) Saldo Devedor 1 de janeiro 30.000,00 Janeiro 1.412,20 300,00 28.887,80 Fevereiro 1.412,20 288,88 27.764,48 Março 1.412,20 277,64 26.629,92 Abril 1.412,20 266,30 25.484,02 Maio 1.412,20 254,84 24.326,66 Junho 1.412,20 243,27 23.157,73 Julho 1.412,20 231,58 21.977,11 Agosto 1.412,20 219,77 20.784,68 Setembro 1.412,20 207,85 19.580,32 Outubro 1.412,20 195,80 18.363,93 Novembro 1.412,20 183,64 17.135,37 Dezembro 1.412,20 171,35 15.894,52 PAGAMENTOS 12 MESES 16.946,40 JUROS 12 MESES 2.840,92 Temos portanto, ao final de dezembro de 20X1, um total de pagamentos realizados pelo cliente A de R$16.946,40, que reduzem o saldo devedor, e uma provisão de juros decorrente da reversão do ajuste a valor presente feito sobre o preço do veículo à prazo de R$2.840,92, que aumentam o saldo devedor. Os lançamentos contábeis para reconhecer essa movimentação dos pagamentos e dos juros estão demonstrados como segue: Débito Caixa e equivalentes de caixa 16.946,40 Crédito Receita financeira 2.840,92
Crédito Contas a receber 14.105,48 Como nosso saldo de partida de contas a receber em 1 de janeiro era de R$30.000,00, ao realizar o lançamento acima teremos um saldo de contas a receber em 31 de dezembro de 20X1 de R$15.894,52, como é possível corroborar pela movimentação do saldo devedor na tabela anterior. Em síntese, em 31 de dezembro de 20X1, teremos no balanço um saldo de contas a receber no ativo da HK de R$15.894,52, um saldo remanescente de obrigações de desempenho no passivo de R$1.428,57 (pela obrigação da HK estar pronta para realizar manutenção por defeito não causado por uso inadequado). Adicionalmente, na demonstração do resultado abrangente para o exercício findo em 31 de dezembro de 20X1 teremos reconhecido receitas de vendas de R$28.571,43 (equivalente à soma da receita de venda do veículo e da receita de serviços da primeira revisão) e receita financeira de R$2.840,92.