AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER

UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES PÓS GRADUAÇÃO LATO SENSU CURSO DE FINANÇAS E GESTÃO CORPORATIVA ADRIANE DA SILVA NAVARRA AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER ORIENTADOR: PROF.: ALEKSANDRA SLIWOWSKAA DARSTSCH NITERÓI/RJ 2005

UNIVERSIDADE CÂNDIDO MENDES PÓS GRADUAÇÃO LATO SENSU CURSO DE FINANÇAS E GESTÃO CORPORATIVA ADRIANE DA SILVA NAVARRA AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER APROVADA EM: BANCA EXAMINADORA PROF. PROF. PROF. NITERÓI/RJ 2005 2

DEDICATÓRIA À minha mãe e meus filhos, por terem tido paciência e compreensão nos momentos turbulentos dos meus estudos e ao meu querido Ricardo por me fazer acreditar que todos nós somos capazes quando se quer chegar a algum lugar. 3

SUMÁRIO Introdução... 09 1 - Auditoria Interna... 10 1.1 Origens da Auditoria Interna... 10 1.2 - Objetivos da Auditoria Interna... 12 1.3 Autoridade, Responsabilidade, e Independência... 14 1.3.1 Autoridade... 14 1.3.2 Responsabilidade... 14 1.3.3 Independência... 15 1.4 Diferenças básicas entre Auditoria Interna e Auditoria Externa... 16 1.5 Controle Interno... 17 1.5.1 Conceito de Controle Interno... 18 1.5.2 Objetivos do Controle Interno... 20 1.5.3 - Características do Controle Interno... 21 2 - Auditoria de Contas a Receber... 22 2.1 - Apresentação das Contas a Receber nas Demonstrações Contábeis 22 2.2 - Clientes... 23 2.3 - Provisão para riscos de crédito... 24 2.4 - Títulos Descontados... 26 2.5 - Juros a Receber... 27 2.6 - Crédito a Funcionários... 28 2.7 - Impostos a Recuperar... 28 2.8 - Princípios de Contabilidade específicos... 29 2.9 - Objetivos da Auditoria de Contas a Receber... 31 2.10 Controles Internos das Contas a Receber... 32 2.10.1 - Características básicas dos Controles Internos... 32 2.10.2 - Modelo de Questionário para Avaliação... 35 2.10.3 - Principais fraudes cometidas... 36 2.10.4 - Procedimentos de Auditoria... 38 2.10.5 - Aspectos relacionados com a circularização... 41 2.10.6 - Programa de Auditoria... 46 2.10.6.1 Visita de Ínterim Procedimento Vendas. 47 2.10.6.2 Visita de Ínterim Procedimento Contas a Receber de Clientes... 50 2.10.6.3 - Visita Preliminar Procedimento Vendas. 51 2.10.6.4 Visita Preliminar Procedimento Contas a Receber de Clientes... 51 2.10.6.5 - Visita final Procedimento Vendas... 52 2.10.6.6 - Visita final Procedimento Contas a Receber de Clientes... 53 Conclusão... 56 Anexo I... 57 Bibliografia... 58 4

RESUMO As Contas a Receber são os direitos adquiridos por vendas a prazo de bens e serviços a clientes, assim como outras transações que propiciam valores a receber. Abordarei neste trabalho monográfico a importância da auditoria interna, os critérios da avaliação e os aspectos gerais em torno desta conta. Mencionarei os conceitos de autores sobre esta matéria e a minha concepção sobre a mesma. 5

INTRODUÇÃO Contas a Receber. Este trabalho tem como objetivo mostrar a atuação da Auditoria Interna de - O Capítulo 1 aborda a origem do termo auditor e da prática da Auditoria Interna desde os tempos antigos, a importância e os objetivos do Auditor Interno em uma organização. Mostra como estão situadas a Autoridade, a Responsabilidade e a Independência do Auditor Interno em atuação na organização, as diferenças básicas entre Auditoria interna e Auditoria externa e a importância do Controle Interno para a Auditoria. - O Capítulo 2 apresenta os aspectos relacionados com a adequada apresentação de contas a receber nas demonstrações contábeis, os princípios de contabilidade específicos e controles internos. Será dada ênfase às principais fraudes constatadas e na parte final do capítulo, será apresentado um programa completo de auditoria, dividido nas três visitas clássicas. 6

1. AUDITORIA INTERNA 1.1 ORIGENS DA AUDITORIA INTERNA A palavra Auditoria tem sua origem no latim. Vem de Audire, que significa ouvir. Segundo Aurélio Buarque de Holanda 1, Auditoria significa: 1. Cargo de Auditor; 2. Lugar ou repartição onde o auditor exerce as suas funções; 3. Cont. Exame analítico e pericial que segue o desenvolvimento das operações contábeis, desde o início até o balanço; auditagem. É difícil precisar quando começa a história da auditoria, pois toda a pessoa que possuía a função de verificar a legitimidade dos fatos econômico-financeiros, prestando contas a um superior, pode ser considerada como auditor. Os imperadores romanos nomeavam altos funcionários que eram encarregados de supervisionar as operações financeiras de seus administradores provinciais e lhes prestar contas verbalmente. Na França, no século III, os barões tinham que realizar leitura pública das contas de seus domínios, na presença de funcionários designados pela Coroa. Conforme afirma alguns autores, a prática da Auditoria já se aplicava desde os tempos das colônias pelos antigos mercadores que eram possuidores de bens e mercadorias em terras distantes, perdendo-se, assim, o controle dos investimentos feitos nas capitais, em dinheiro, mercadorias, terras, etc... Segundo Francisco José de Araújo 2 em seu trabalho Auditoria Interna: O que e para quê? : 1 Novo Dicionário Aurélio da Língua Portuguesa pág. 199 2ª ed. 1986 Editora Nova Fronteira 7

O surgimento da Auditoria deu-se em decorrência do desenvolvimento dos negócios, que, ao longo dos anos, experimentaram mudanças consideráveis, procurando acompanhar a evolução dos tempos e o crescimento tecnológico. Afirma-se que o termo auditor surgiu em fins do século XIII, na Inglaterra, quando Eduardo I, em 1285, mencionou o termo auditor, dizendo que, se as contas, por ele examinadas, não refletissem a realidade dos fatos, seu testemunho seria motivo de punição. Note-se que a figura do auditor emergiu como um elemento cujo propósito se prendia na identificação de irregularidades nos negócios, visando à punição dos infratores Generalizando, o termo Auditor Interno ou a prática da Auditoria Interna teria seu reconhecimento desde o começo do século, onde as grandes organizações mundiais usavam de empresas independentes especificamente para executar os serviços de auditoria. Com o crescente desenvolvimento do mercado estas organizações não abriam mão do controle anual dos seus negócios para avaliar sua situação em seu balanço. Só que esta prática ainda não era suficiente, uma vez que não era possível, para estas empresas independentes de auditoria, acompanhar mais de perto as diversas operações da organização. Podemos então entender a necessidade do surgimento de um grupo de empregados de confiança para exercer as funções de auditores e executando este acompanhamento. Por se situarem no ambiente da organização seriam denominados internos. A partir daí suas funções que inicialmente seriam apenas de conferência e revisão passariam a colaborar mais com a diretoria no sentido de melhorar o desempenho administrativo geral. Portanto surgiu o Auditor Interno como ramificação da função da empresa independente de Auditoria (ou Auditoria Externa). 2 Revista Contabilidade Brasileira pág. 30 8

1.2 OBJETIVOS DA AUDITORIA INTERNA De uma maneira geral, a Auditoria Interna tem como objetivo principal auxiliar a Administração no sentido de fornecer informações a respeito das diversas atividades operacionais da organização, possibilitando, assim, uma maior sustentação na tomada de decisões. Além disso, os dados contábeis necessários para uma tomada de decisão tornaram a contabilidade mais importante, e como meio de verificação a Auditoria Interna executa seu trabalho com o objetivo de constatar que tais dados contábeis merecem confiança e espelham realmente a posição econômica e financeira da companhia. Os dados contábeis estão sujeitos a erros, que podem ser por falta de eficiência dos empregados, por incompetência, por falta de conhecimentos destes ou por dados errôneos para a encoberta de fraudes ou desfalques, e tendo-se em vista que um trabalho executado por auditor externo se torna impeditivo devido ao alto custo de seus serviços, a auditoria interna mais uma vez tem sua importância como ferramenta de trabalho da administração para a identificação dos erros e deficiências existentes e suas possíveis soluções. Para isso, o Auditor interno, deve conhecer as diversas áreas das atividades da organização que possa ser de grande utilidade à Administração. No conceito de TEIXEIRA 3 : A Auditoria Interna não se restringe exclusivamente à verificação de registros contábeis e financeiros à luz das rotinas determinísticas traçadas à luz do acaso. Atua junto aos demais registros de natureza gerencial em sua abrangência, capazes de sustentar elementos indispensáveis à gestão, quanto a utilidade e compreensão geral de todas as atividades desenvolvidas em setores distintos da empresa, e passíveis de revisão. Levando-se em consideração o amplo conceito de controle interno, conforme publicado pelo AICPA (American Institute to Certified Public Accountants) pode ser observada a 3 COAD Adm. Negócios pág. 98 ano XII DE 08/03/99 A 17/03/99 9

amplitude ou abrangência dos trabalhos desenvolvidos pela auditoria interna em uma determinada organização. Uma vez que compreende o desdobramento do planejamento organizacional em todos os níveis, através de seus programas, procedimentos, métodos e medidas utilizados pela empresa com o propósito de fazer garantir a sua eficiência/eficácia operacional, assegurando sobremaneira, a precisão da informação utilizada pela gerência, além de contribuir efetivamente para o estímulo das atividades produtivas, incentivando a observância das políticas e diretrizes estabelecidas oportunamente pela alta administração. Efetivando-se na condição de elemento auxiliar da gestão empresarial, a Auditoria Interna, se faz presente, contribuindo de fato para um eficiente controle mediante o monitoramento dos predicados de controles confiáveis, previamente estabelecidos, ou orientando (mediante a utilização de parâmetros técnico/científico/operacional) para a necessidade de implantação de mecanismos de controles de maior efetividade. Para conseguir o cumprimento deste objetivo geral de serviço à administração, há necessidade de desempenhar atividades tais como: - Revisar e avaliar a eficácia, suficiência e aplicação dos controles contábeis, financeiros e operativos; - Determinar a extensão do cumprimento das normas, dos planos e procedimentos vigentes; - Determinar a extensão dos controles sobre a existência dos ativos da organização e da sua proteção contra toda sorte de perdas; - Determinar quão dignas de confiança são as informações e dados contábeis e de outra natureza, preparados dentro da organização; - Avaliar a qualidade alcançada na execução de tarefas determinadas para o cumprimento das respectivas responsabilidades. 10

1.3 AUTORIDADE, RESPONSABILIDADE E INDEPENDÊNCIA 1.3.1 AUTORIDADE Ao mesmo tempo em que o Auditor interno deve possuir a autoridade necessária para revisar todos os registros e documentos da organização, bem como avaliar os seus controles internos, o mesmo não possui autoridade direta sobre os demais membros da organização. De acordo com SCHRADER 4 : O Auditor Interno deverá sempre ter autoridade suficiente para exercer as suas funções dentro dos campos de ação abaixo: 1. Comprovar a eficácia do sistema e controle interno existentes; 2. Controlar e vigiar o patrimônio da Empresa, como também a seus empregados; 3. Vigiar o comportamento e política estabelecidos pelos órgãos diretivos e as instruções que estes órgãos determinam sobre os assuntos comerciais, operacionais, funcionais, etc.; 4. Verificar o uso que é feito das mercadorias, dos valores e de outros bens da Empresa, no que tange à sua rentabilidade e segurança; 5. Propugnar pela obtenção de um nível nas relações entre os empregados e funcionários da Empresa, nos diferentes escalões hierárquicos; 6. Cientificar-se do correto desempenho nas atividades de cada funcionário, destacando-se as atenções para o tratamento que é destinado ao cliente; 7. Organizar os procedimentos do Departamento de Auditoria, para coordenar a ação deste Departamento com as do Controlador da Empresa e a dos Auditores Externos. 1.3.2 RESPONSABILIDADE As responsabilidades de um Auditor Interno, sejam perante o seu superior direto ou da Administração, são múltiplas e podem ser resumidas como segue: 11

- Um Auditor Interno observa, com maior rigor do que qualquer outro empregado, os regulamentos internos da firma; - Mantém um alto padrão de comportamento (moral e funcional); - É discreto, não se utilizando de fatos apurados para fofocas ou em proveito próprio de autopromoção; - Respeita as linhas hierárquicas existentes; - Só reporta fatos (que não podem ser contestados) cuja prova consta dos documentos verificados; - Está sempre a colaborar na solução de problemas que surgirem de controle ou trabalho; - Mantém sempre presente perante os setores que analisa que não tem função de espião, investigador policial ou fiscal, mas sim de empregado categorizado, cujas funções são definidas dentro da organização 5. 1.3.3 INDEPENDÊNCIA definição de TEIXEIRA 6 : Podemos entender a independência do Auditor Interno com a seguinte A independência do auditor interno pode ser entendida na condição de fator indispensável à consecução dos objetivos inerentes ao êxito de seu trabalho. Até porque a Gerência carece de informações oportunas, próprias e isentas de qualquer tendenciosidade, que sejam produzidas mediante verificações consistentes que não guardem qualquer relação de dependência com o trabalho de linha, a fim de poder saber, a qualquer momento, se os procedimentos operacionais e/ou extra-operacionais estão se desenvolvendo conforme a programação prévia. 4 Instituto de Auditores Internos do Brasil cap. 3 pág. 19 e 20 Ed. Atlas 1982 5 Entrevista gravada Informações obtidas através de entrevistas com o Sr. e Osmar Moreira Emmerick 6 Ivandi Silva Teixeira, Docente CSE/UFPA COAD Adm. de Negócios pág. 99 12

1.4 DIFERENÇAS BÁSICAS ENTRE AUDITORIA INTERNA E AUDITORIA EXTERNA O trabalho executado pela Auditoria Interna é idêntico àquele executado pela Auditoria Externa. Ambas têm sua atenção voltada para o Controle Interno como ponto de partida de seu exame e formulam sugestões de melhorias para as deficiências encontradas; e ambas modificam a extensão de seu trabalho de acordo com as suas observações e a eficiência dos sistemas contábeis e de Controles Internos existentes. O Auditor interno é empregado da organização, e tem como principal objetivo a verificação das partes operacionais e gerenciais através dos Controles Internos existentes ou desejáveis, buscando aumentar a eficiência e eficácia da mesma. Quanto ao Auditor Externo, sua relação com a organização se dá através de contratação para a prestação de serviço específico. O fato deste não ter vínculo empregatício com a organização auditada facilita sua independência, daí porque chamamos de auditoria independente. Conforme William Attie 7 : Tendo-se em vista os objetivos a que se propõem os auditores internos e externos, a aplicação das técnicas de auditoria é enfatizada de forma diferente, pois os auditores externos dirigem seus trabalhos para a verificação de saldos e valores para substanciar seu parecer com relação às demonstrações financeiras, conquanto os auditores internos tendem a dar maior atenção ao exame dos procedimentos e práticas operacionais. 7 William Attie Auditoria Conceitos e aplicações Atlas 1995 pág. 54 13

Quadro sintético das diferenças entre Auditoria interna e a Auditoria Externa: Almeida 8 Auditor Interno - é empregado da empresa auditada; - menor grau de independência; - executa auditoria contábil e operacional; - os principais objetivos são: verificar se as normas internas estão sendo seguidas; verificar a necessidade de aprimorar as normas vigentes; verificar a necessidade de novas normas internas; efetuar auditoria das diversas áreas das demonstrações contábeis e em áreas operacionais; maior volume de testes (tem maior tempo na empresa para executar os serviços de auditoria). Auditor Externo - não tem vínculo empregatício com a empresa auditada; - maior grau de independência; - executa apenas auditoria contábil; - o principal objetivo é emitir um parecer ou opinião sobre as demonstrações contábeis, no sentido de verificar se estas refletem adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações e as origens e aplicações de recursos da empresa examinada. Também, se essas demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios contábeis e se esses princípios foram aplicados com uniformidade em relação ao exercício social anterior; - menor volume de testes, já que o auditor externo está interessado em erros que individualmente ou cumulativamente possam alterar de maneira substancial as informações das demonstrações contábeis. 1.5 CONTROLE INTERNO Quando começou-se a pensar em organização através de meio científico ou técnico de dirigir, o Controle se tornou imprescindível. Nas organizações de pequeno porte normalmente este controle é feito pela figura do dono da empresa. Entretanto, a medida em que a organização cresce e amplia suas atividades, faz-se necessário a criação de políticas, normas e procedimentos que visam auxiliar a gestão. A todo este conjunto de regras e ordenamentos chamamos de Controle Interno. 8 Marcelo Cavalcanti de Almeida, Curso Moderno e Completo. Ed., Atlas 5ª. Edição. SP 14

1.5.1 CONCEITO DE CONTROLE INTERNO Na leitura de vários conceitos, nota-se que não existe uma unidade de pensamento sobre o que se deve entender por CONTROLE INTERNO: O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas na empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas executivas prescritas. 9 temos também: O Conjunto de atividades, planos, métodos e procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que o objetivo dos órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e concreta, evidenciando eventuais desvios ao longa da gestão, até a consecução dos objetivos fixados pelo Poder Público. 10 ou ainda: Qualquer ação tomada pela administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade que os objetivos e metas estabelecidos sejam atingidos. A Alta administração e a gerência planejam, organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com razoável certeza essa realização. 11 Como podemos observar o conceito é bastante abrangente. O que significa, de imediato, é que o Controle Interno refere-se não apenas aos aspectos diretamente relacionados às funções de contabilidade e finanças, mas sim a todos os aspectos das operações de uma empresa. 9 Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados. 10 Instrução Normativa n.º 16, de 20.12.91, do Departamento de Tesouro Nacional. 11 Instrução SEST n.º: 02, de 05.10.86, Normas para o Exercício Profissional da Auditoria Interna 15

A definição abaixo de CONTROLE INTERNO, descreve o conceito dado pelo Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados, o qual parece ser o mais abrangente: O Controle Interno compreende o plano de organização e o conjunto coordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela administração. 12 Fatores que compõem o conceito de Controle Interno: a) Políticas Compreendem o conjunto de declarações de caráter administrativo a respeito das intenções da organização, são comumente conhecidas como políticas estratégicas; b) Metas São alvos específicos quantificados, dentro de sistemas específicos e podem também ser denominados como metas operacionais; c) Plano de organização É o modo pelo qual se organiza um sistema; d) Métodos e medidas Estabelecem os caminhos e os meios de comparação e julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que não tenham sido preestabelecidos formalmente (normas, sistemas, manuais de serviços, rotinas, etc); e) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis correspondem a adequada precisão e observância aos elementos dispostos na contabilidade. f) Eficiência operacional Compreende a ação ou força a ser posta em prática nas transações realizadas pela empresa; 12 William Attie Livro de Auditoria Conceitos e Aplicações, pág. 61. Ed. Atlas 1995 16

g) Independência É necessário que todos os itens se interinfluenciem de forma acentuada para que haja um controle interno adequado, de tal forma que a deficiência de qualquer um deles comprometerá todo o sistema; h) Pessoal É necessário lembrar que estes planos de políticas, sistemas e organização são ferramentas utilizadas por pessoas. A eficiência administrativa será comprometida se a organização não dispor de um quadro de pessoal adequadamente dimensionado, capaz, eficiente e motivado. Com base nos fatores acima podemos concluir que CONTROLE INTERNO é o conjunto de políticas estratégicas e operacionais procedimentos e definições de estrutura, organizacional operado por pessoas capacitadas e que visam salvaguardar os ativos da organização, assegurar a fidedignidade das informações contábeis e gerenciais e estimular a eficiência operacional. 1.5.2 OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO Os problemas de Controle Interno encontram-se, na empresa moderna, em todos os seus segmentos: vendas, fabricação, desenvolvimento, compras, tesouraria, etc. O exercício de um adequado controle sobre cada uma dessas áreas assume fundamental importância para que se atinjam os resultados mais favoráveis com menores desperdícios. É impossível conceber uma empresa que não disponha de controles que possam garantir a continuidade do fluxo de suas operações e informações propostas. Por 17

analogia, toda empresa possui controles internos. A diferença básica é que estes podem ser adequados ou não. A função da contabilidade como instrumento de controle administrativo é hoje unanimemente reconhecida. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em um Controle Interno eficiente é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar nas informações contidas em seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem levar a conclusões erradas e danosas para a empresa. 1.5.3 CARACTERÍSTICAS DO CONTROLE INTERNO Um Controle Interno adequado é aquele estruturado pela administração e que possa propiciar uma razoável margem de garantia que os objetivos e metas serão atingidos de maneira eficaz, eficiente e com a necessária economicidade. Razoável margem de garantia pode ser entendido como medidas de efetividade e a custos razoáveis, estabelecidas para evitar desvios ou restringi-los a um nível tolerável. Isso significa que erros e procedimentos ilegais ou fraudulentos serão evitados e, na sua ocorrência, serão detectados e corrigidos dentro de curto prazo, pelos funcionários, como parte de suas funções habituais. Medidas de efetividade e de custos razoáveis são a decorrência do conceito de comparar o valor do risco ou da perda potencial contra o custo do controle respectivo. Os Controles eficientes permitem cumprir os objetivos de maneira correta e tempestiva com a mínima utilização de recursos. 18

2. AUDITORIA DE CONTAS A RECEBER 2.1 APRESENTAÇÃO DAS CONTAS A RECEBER NAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS As Contas a Receber referem-se, basicamente, a dois casos: (i) créditos provenientes do exercício da atividade operacional da empresa, relativos à venda a prazo de bens e serviços; e (ii) outros créditos oriundos de transações que, embora não representem o objeto principal da atividade empresarial, são inerentes às operações normais da empresa. Dado a estas características, faz-se necessária a segregação das Contas a Receber em dois tipos para fins de apresentação nas demonstrações contábeis. As Contas a Receber que são geradas a partir das vendas a prazo de bens e serviços que constituem o objeto principal do negócio, devem ser agrupadas sob a rubrica CLIENTES e os demais valores a receber, agrupados como OUTROS CRÉDITOS. Outro aspecto a ser considerado diz respeito ao prazo previsto para a realização das Contas a Receber, o que implicará em nova segregação, agora entre valores a receber de curto prazo e valores a receber de longo prazo. São considerados valores a receber de curto prazo, os créditos com previsão de realização dentro do ciclo operacional. Por outro lado, todos os créditos com expectativa de recebimento após o ciclo operacional, deverão ser considerados como valores a receber de longo prazo. Convém destacar a exceção a esta regra quando os créditos se referirem a sociedades e pessoas ligadas sociedades coligadas e controladas, sócios, acionistas e administradores da empresa e oriundos de transações não relacionadas com o objetivo principal da empresa. Neste caso 19

específico, o prazo previsto para a realização do crédito é irrelevante e devem ser considerados como de longo prazo. Assim, as Contas a Receber de curto prazo figurarão no Ativo Circulante, enquanto que as Contas a Receber de longo prazo comporão o Ativo Realizável a Longo Prazo. Segundo o Prof. Júlio Sérgio Cardoso, chefe do Departamento de Ciências Contábeis da Faculdade de Administração e Finanças da UERJ 13 : O Auditor deve aconselhar a empresa no sentido de que o balanço patrimonial apresente as Contas a Receber de forma a permitir aos usuários desta demonstração contábil um perfeito entendimento acerca dos créditos que propiciarão encaixe de dinheiro proximamente. Para que haja uma adequada demonstração, além de se observar criteriosamente as respectivas características básicas, é importante a existência de um rol de contas que representem com propriedade os valores a receber. Normalmente considera-se adequado o seguinte rol de contas: Clientes Provisão para Riscos de Crédito Títulos Descontados Juros a Receber Créditos A Funcionários Impostos A Recuperar 2.2 CLIENTES Esta conta tem por finalidade aglutinar os créditos formados a partir do exercício da atividade-objeto da empresa e pode ser subdividida nas seguintes contas: Duplicatas a Receber de Clientes Duplicatas a Receber de Controladas e Coligadas Saques de Exportação 13 RBC Revista Brasileira de Contabilidade de 1988. 20

A segregação da conta Clientes em subcontas apresenta a vantagem de permitir uma melhor compreensão dos componentes. A subdivisão, por exemplo, das Duplicatas a Receber em dois grupos Clientes e Sociedades Ligadas visa o destaque no balanço patrimonial e a elaboração da nota explicativa relativa aos investimentos permanentes e transações com partes relacionadas. Como já mencionado, no caso de créditos sobre sociedades ligadas, somente podem figurar como Clientes aqueles que se originaram de transações operacionais normais e relativos a venda de bens e serviços prestados àquelas sociedades, como se fossem qualquer outro cliente. Os demais créditos contra coligadas e controladas que não sejam provenientes dessas transações são classificáveis no Ativo Realizável a Longo prazo, independentemente do prazo pactuado para a realização financeira. A subconta Saques de exportação abriga os créditos derivados das exportações de bens e serviços e sua apresentação em separado se justifica plenamente pelo fato de que são valores recebíveis em moeda estrangeira. 2.3 PROVISÃO PARA RISCOS DE CRÉDITO Trata-se de uma provisão que tem por objetivo cobrir as eventuais perdas na realização de Contas a Receber. Na maior parte das empresas verifica-se a adoção da diretriz contábil simplista de constituir a provisão de acordo com o critério fiscal, aplicando o percentual máximo permitido para fins de apuração do lucro tributável o lucro real de que trata a legislação do Imposto de Renda. Esta simplificação, entretanto, pode conduzir a distorções consideráveis nas demonstrações contábeis. Cada empresa tem sua própria experiência histórica com a realização das suas Contas a Receber e, assim, a formação de uma provisão para absorver eventuais 21

perdas com clientes, tem, necessariamente, que levar em conta estas características peculiares. Além do mais, existem fatores conjunturais que influem na questão, como, por exemplo, a situação do crédito em geral e a própria situação econômica do momento. Tudo isto nos leva a concluir que: (i) não existe percentual aplicável a todas as empresas, indistintamente; ii) o percentual utilizado para a constituição da provisão pode variar de um ano para outro, para mais ou para menos, mesmo a nível da própria empresa. os seguintes critérios 14 : Na constituição da Provisão para Riscos de Crédito devem ser observados a) Análise individual do saldo de cada cliente; Esta análise deve ser feita sobre a posição de cada cliente na data do balanço, e conduzida sob a assistência de funcionário responsável pelo setor de crédito e cobranças, de forma que o auditor possa exercer um julgamento adequado acerca dos saldos de realização duvidosa. b) Levar em consideração a experiência histórica da empresa com perdas com clientes; Isto é feito através de uma comparação do volume total das vendas a prazo com o total das perdas experimentadas nos últimos três anos. Novamente aqui é imprescindível a assistência do pessoal de crédito e cobranças da empresa com sua experiência e conhecimento individual do comportamento dos clientes. c) Deve ser dado atenção às condições de vendas Vendas a prazo com garantias reais alienação fiduciária, reserva de domínio, hipotecas anulam ou reduzem as possibilidades de perdas e nesta circunstância os créditos que contam com qualquer destas garantias devem ser segregados dos demais. É importante observar se de um ano para outro houve alteração na política de crédito adotada pela empresa. Política de crédito mais liberal para incrementar as vendas costumam aumentar os riscos de inadimplência; d) As Contas a Receber vencidas até a data do balanço merecem atenção especial. 14 CRC- Curso básico de Auditoria, Normas e Procedimentos, pág. 154. Ed. Atlas volume 1-1996 22