Normas Contábeis Teoria e Prática
Mario Sebastião de Azevedo Pereira Atua há mais de 20 anos na área de consultoria contábil e administrativa. É autor dos livros Excel para Contadores, Excel Avançado para Contadores, Guia Prático do Contabilista, todos editados pela IOB. Ministra cursos pelo centro de treinamentos IOB.
Sumário Apresentação... 7 Prefácio... 9 1. Conceito Contábil... 15 1.1. O Que é Contabilidade... 15 1.2. O Objetivo da Contabilidade... 17 1.3. Os Fatos Contábeis... 19 1.4. O Registro Contábil... 20 2. Princípios Contábeis... 23 2.1. Princípio da Entidade... 23 2.2. Princípio da Continuidade... 24 2.3. Princípio da Oportunidade... 24 2.4. Princípio do Registro pelo Valor Original... 24 2.5. Princípio da Competência... 25 2.6. Princípio da Prudência... 25 3. Normas Brasileiras e CPC... 27 3.1. CPC... 30 4. Plano de Contas... 33 4.1. Manual do Plano de Contas... 35 4.2. Modelo de Plano de Contas... 36 5. Teoria e Prática... 49 5.1. Demonstrativos Contábeis... 49 5.2. Formalidades da Escrituração Contábil e da Documentação Contábil... 50 5.3. Formalidades da Escrituração Contábil em Forma Eletrônica. 51
12 Normas Contábeis - Teoria e Prática 6. Lançamento Contábil e Retificação... 55 6.1. Lançamento Contábil... 55 6.2. Retificação de Lançamento Contábil... 57 6.3. Estorno... 58 6.4. Transferência... 59 6.5. Complementação... 61 7. Escrituração Contábil das Filiais... 63 7.1. Exemplo Prático de Contabilização... 64 7.2. Resultados Contábeis da Matriz e Filial... 67 8. Balancete... 71 8.1. Modelo de Balancete... 72 8.2. Balancete com Lançamentos... 74 8.3. Apuração de Resultado no Balancete... 76 9. Balanço Patrimonial... 77 9.1. Estrutura do Balanço... 78 9.2. Estrutura das Contas e Grupos no Balanço... 79 9.3. A Legislação no Balanço Patrimonial... 81 10. Demonstração do Resultado do Exercício... 87 10.1. DRE e a Legislação... 88 10.1.1. Demonstração do resultado abrangente... 90 10.1.2. Classificação das despesas... 92 10.2. Modelos de DRE... 93 10.3. Modelo de Demonstração do Resultado Abrangente... 97 11. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido... 99 11.1. Modelo da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. 101 12. Demonstração do Fluxo de Caixa... 105 12.1. Apresentação da Demonstração do Fluxo de Caixa... 107 12.2. Apresentação do Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais. 108 12.2.1. Modelo de fluxo de caixa direto... 108 12.2.2. Modelo de fluxo de caixa indireto... 110 13. Ativo Imobilizado... 113 13.1. Depreciação... 116 13.2. Contabilização da Depreciação... 118 13.3. Baixa do Ativo... 118 13.4. Venda do Ativo com Ganho de Capital... 119
Sumário 13 13.5. Venda do Ativo com Perda de Capital... 121 13.6. Bens Passíveis de Depreciação... 123 13.7. Divulgação... 126 13.8. Relatórios do Ativo Imobilizado... 127 14. Equivalência Patrimonial... 133 14.1. Legislação sobre Equivalência... 133 14.2. Demonstrativos e Relevância... 134 14.3. Momento em que Deve ser Feita a Equivalência Patrimonial... 136 14.3. Ajustes na Equivalência... 136 14.4. Custos de Aquisição... 137 14.5. Patrimônio Líquido Negativo... 139 14.6. Baixa do Investimento... 140 14.7. Exemplos de Equivalência Patrimonial... 141 15. Exercícios... 145
1. Conceito Contábil 1.1. O Que é Contabilidade A contabilidade muitas vezes é confundida com uma ciência exata, isso porque se tem a falsa impressão de que o profissional contábil trabalha com números e, portanto, os resultados são frutos de operações meramente matemáticas. Na essência, esse pensamento, ou interpretação, não é de todo errado, isso porque fatalmente o profissional da área contábil necessita dos números e das operações matemáticas para encontrar os resultados produzidos comercialmente pelas empresas. No entanto, o que ocorre na prática destoa completamente desse pensamento, uma vez que a contabilidade necessita dos fatos contábeis e das operações comerciais para reproduzir em números o dia a dia comercial das empresas. O fato é que, sem as operações e interferências humanas, não é possível a construção de relatórios fiscais ou gerenciais efetuados pelos profissionais da área contábil. Embora haja hoje diversos sistemas contábeis integrados, o que facilita e agiliza a produção de informações gerenciais em tempo real, a contabilidade quase sempre apura os resultados operacionais com certo atraso, uma vez que não basta apenas a conta de receita menos despesa para que dessa forma se encontre o lucro ou prejuízo de determinada entidade. É necessária uma série de outras informações técnicas que estão além da compra e venda de mercadorias ou serviços, e tem-se como exemplo a depreciação, amortização, lançamentos de ajustes no Lalur, que é o Livro de Apuração do Lucro Real, além de outras informações.
16 Normas Contábeis - Teoria e Prática Esse aspecto por si só descaracterizaria a contabilidade como uma ciência exata, já que a interferência humana é fundamental para a apuração dos resultados. Além disso, para interpretar os resultados apresentados pela contabilidade, o profissional contábil não se pauta apenas pelos números e sim por uma série de circunstâncias que vão além do que está impresso nos relatórios gerenciais, ou fiscal. Durante o estudo da obra, poder-se-á comprovar que o profissional para executar essa ou aquela contabilização dependerá de um estudo ou uma discussão para melhor interpretação da situação e então efetuar o registro contábil que represente fielmente o que está ocorrendo na empresa, sem divergir da legislação aplicada à espécie da empresa. Outra situação que comprova que a contabilidade não é uma ciência exata é que alguns fatos contábeis são definidos depois de muita discussão de conceito para depois sim, ter os procedimentos determinados e então seguidos pelos profissionais contábeis. Os entendimentos dos procedimentos contábeis são publicados pelas entidades responsáveis por sua doutrina e são representadas por intermédio dos órgãos de classe, como o CRC (Conselho Regional de Contabilidade), o CFC (Conselho Federal de Contabilidade) e o CPC (Comitê de Procedimentos Contábeis). Esses entendimentos são de natureza humana e não da área de ciências exatas. A contabilidade em sua essência, mediante procedimentos determinados pela doutrina e prática contábil, demonstra a mutação patrimonial de uma empresa, ou grupo de empresas. Essa demonstração serve tanto para atender às exigências legais como também para as análises gerenciais e administrativas colaborando para a tomada de decisões e acompanhamento das metas traçadas pelos administradores e empresários. Do ponto de vista científico, a contabilidade pode ser enquadrada no campo das ciências sociais, uma vez que seu estudo está pautado nas práticas e funções dos controles patrimoniais registrando os fatos contábeis, que serão vistos mais à frente, gerando por meio desses registros relatórios e demonstrações fiéis das práticas adotadas pelas empresas no dia a dia comercial.
1. Conceito Contábil 17 É fundamental para um entendimento correto das relações comerciais e dos resultados dessas relações que os registros contábeis, além de estarem de acordo com a legislação pertinente, sejam efetuados de forma coerente com o que se procura de respostas da contabilidade. Pensando dessa forma, podemos ter duas maneiras de elaborar resultados contábeis: uma delas é a contabilidade para atender às exigências legais, a outra é a contabilidade gerencial. Nos dois casos, os registros contábeis, ou a contabilização dos fatos contábeis, têm como origem, ou suporte, o que realmente ocorre na empresa. O que vai diferenciar um do outro é a forma de apresentação desse resultado, uma vez que para o Fisco há certo rigor e controle das apresentações dos resultados e demonstrações contábeis, e para a contabilidade gerencial o empresário ou contador pode criar demonstrações customizadas para a situação, desenvolvendo métodos diferenciados parar a identificação dos custos, uma vez que pela legislação brasileira só é aceito o custo por absorção, e sabemos que na prática existem diversas formas de se encontrar o custo dos produtos. Mais uma vez, fica demonstrada que a contabilidade por sua finalidade plural não pode ser uma ciência exata, em que as verdades são absolutas, mas, sim, uma ciência humana, que pode sofrer interferência para se verificar, ou se apurar, as mudanças patrimoniais de uma empresa ou entidade. 1.2. O Objetivo da Contabilidade A contabilidade tem por objetivo registrar e demonstrar a mutação do patrimônio de uma empresa pelos registros contábeis. Para atender seu objetivo, são registrados os fatos contábeis por meio de lançamentos durante o período de funcionamento da empresa e o resultado desses lançamentos são os relatórios que indicarão e demonstrarão todas as mudanças patrimoniais da empresa. Os relatórios contábeis servem além do atendimento à legislação, também para os usuários externos que necessitem dessas informações como as entidades financeiras, por exemplo, que utilizam os balanços
18 Normas Contábeis - Teoria e Prática e as demonstrações do resultado para identificar por meio dos índices a saúde financeira da empresa a curto e a longo prazo. Segundo o CPC 00, o objetivo das demonstrações contábeis é fornecer informações sobre a posição patrimonial e financeira da entidade. Para uma posição patrimonial em um determinado momento da empresa, ou uma data fixa, é fornecido o Balanço Patrimonial, para se verificar o desempenho em um determinado período a empresa fornece a Demonstração do Resultado, em que se pode verificar o valor das receitas, dos impostos sobre elas, o lucro bruto, as despesas e por fim o lucro líquido; para demonstrar as modificações na posição financeira, tem-se a Demonstração do Fluxo de Caixa. Todas as informações explicitadas pelos relatórios citados deverão atender a um grande número de usuários interessados no desempenho da entidade e também para a tomada de decisão dos seus gestores, uma vez que muitas dessas decisões passam pela verificação e constatação do resultado das metas propostas comparadas com os resultados atingidos. Ao cumprir essas tarefas, a contabilidade estará atingindo seu objetivo principal, que é demonstrar a mutação do patrimônio. Para tanto, é necessário que os registros contábeis sejam feitos de forma fiel aos acontecimentos e que os documentos utilizados para tal finalidade sejam hábeis e confiáveis. Somente a união desses preceitos pode dar aos usuários dessas informações a segurança do resultado apresentado. Além dessas documentações, as práticas contábeis utilizadas também devem ser habitualmente aceitas e dentro das normas estabelecidas pela legislação pertinente como determina o artigo 269 do RIR (Regulamento do Imposto de Renda): A escrituração será completa, em idioma e moeda corrente nacionais, em forma mercantil, com individuação e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e transportes para as margens. Ao atender as exigências da legislação, registrar os fatos contábeis dentro de procedimentos geralmente aceitos, o produto final desse trabalho será exatamente o que a contabilidade se propõe a demonstrar, ou seja, a mutação do patrimônio.
1. Conceito Contábil 19 1.3. Os Fatos Contábeis Os fatos contábeis são eventos que ocorrem na entidade que causam as mudanças, ou mutações, patrimoniais. Esses acontecimentos são registrados contabilmente para que se evidenciem essas mutações. Contabilmente, podem-se identificar três classificações diferentes dos fatos contábeis: permutativos, modificativos ou mistos. Assim, como sugerem seus títulos, os fatos contábeis podem modificar o patrimônio, somente alterar o lugar onde estão, ou então fatos que tanto podem alterar o patrimônio, como alterar o lugar onde estão. Exemplificando, o fato considerado permutativo não altera o patrimônio da entidade, somente o saldo contábil de uma ou mais contas, como o depósito bancário de um valor constante no caixa da empresa. Neste caso, não haverá mudança no patrimônio da entidade, o valor somente deixará de estar no caixa e passará a figurar no banco. Neste exemplo, ainda vale lembrar que as duas contas contábeis estão no ativo circulante, no grupo do disponível. Observe que não houve aumento, somente a mudança da conta contábil, saindo da conta caixa, que representa o caixa da empresa, e indo para a conta bancos conta movimento, que representa a conta corrente da empresa. No caso do fato modificativo, já há a efetiva mudança no patrimônio da empresa. Quando uma empresa paga uma despesa, ela diminui o valor do ativo circulante, já que esse pagamento pode ser feito através de dinheiro do caixa ou do banco e, como já foi dito, as duas contas contábeis figuram no ativo circulante, no subgrupo do disponível, e sua contrapartida está na conta de resultado, no grupo de despesas, uma vez que está pagando uma despesa. Para ficar claro esse exemplo, vale lembrar que no ativo da empresa estão registrados os bens e direitos, então com o pagamento de uma despesa, o evento diminui o valor do bem da empresa, e ela não adquire nenhum bem em sua contrapartida, pois esse pagamento pode ser, por exemplo, uma conta de energia elétrica, que não é um bem, e sim uma despesa necessária para o funcionamento normal da entidade. Há ainda o fato misto, onde além de alterar o patrimônio da entidade também altera o valor de contas contábeis; um exemplo clássico
20 Normas Contábeis - Teoria e Prática de ato contábil misto é a venda de mercadorias, em que nesse evento há aumento do valor do caixa ou banco, no caso de venda à vista ou, então, aumento da conta de duplicatas a receber, ou clientes, no caso de venda a prazo e, consequentemente, há a diminuição do estoque e também há o resultado da venda, que normalmente é o lucro da operação. Os fatos contábeis são suportados por documentos hábeis para o seu registro; no caso dos exemplos citados, temos o comprovante do depósito bancário no fato contábil permutativo, a nota fiscal de despesa, ou fatura, para o fato modificativo e a nota fiscal de venda e o comprovante de pagamento da venda no fato misto. Esses documentos devem ser idôneos para que a empresa não sofra sanções por não estar de acordo com o fato ocorrido. Essa determinação está no artigo 256 do RIR/1999: A falsificação, material ou ideológica, da escrituração e seus comprovantes, ou de demonstração financeira, que tenha por objeto eliminar ou reduzir o montante de imposto devido, ou diferir seu pagamento, submeterá o sujeito passivo a multa, independentemente da ação penal que couber. Portanto, observar a legislação é importante, porém, se atentar aos documentos que serão contabilizados é de igual importância, uma vez que a falta de um ou de outro acarretará em multa ou outra punição prevista na lei. As formas de registros e lançamentos serão estudadas no decorrer da obra. 1.4. O Registro Contábil O registro contábil é o procedimento em que a empresa anota os fatos contábeis. A entidade deve manter sua escrituração contábil, ou seja, o conjunto de lançamentos contábeis, em um sistema uniforme e de acordo com as normas geralmente aceitas e consoante as normas previstas pelos órgãos reguladores dos profissionais da contabilidade. Como exem-
1. Conceito Contábil 21 plo de uma dessas normas, pode-se verificar nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) Técnica (T) 2.1 Das Formalidades da Escrituração Contábil, no item 2.1.2, a escrituração será executada: (a) em idioma e moeda corrente nacionais. Para que haja o registro dos fatos contábeis é necessário que se tenha para tanto documentos que comprovem a veracidade do lançamento contábil, ou seja, suporte para o registro contábil. Esses documentos devem ser idôneos, sem rasuras ou emendas, ou algo que prejudique a identificação dos mesmos. Caso haja documentos nessas condições, a empresa deve reconstituir ou substituir o documento se a reconstituição não for possível. Na maioria dos casos, os documentos geralmente utilizados são documentos de entidades públicas ou privadas, como notas fiscais, recibos, extratos bancários, cópias de cheques, faturas, entre outros, que por si sós permitem os lançamentos contábeis, porém, há casos em que o documento sozinho não permite que sejam feitos os lançamentos contábeis. Um caso que ilustra bem o que foi dito é o rateio de uma despesa entre os diversos departamentos de uma empresa, em que o valor de uma única nota fiscal se transforma em mais de um lançamento contábil para que haja o registro correto do valor da despesa para cada departamento da empresa. Então, por meio de um único documento, temos vários lançamentos em contas contábeis diversas e, dessa forma, cada departamento da empresa terá registrado na contabilidade somente o valor da despesa que lhe cabe. Outro documento geralmente aceito são os relatórios de inventários, que não devem ser confundidos com os registros de inventário, que são gerados pelas empresas para que a contabilidade possa registrar os valores corretos de estoque. Esse tipo de relatório é muito comum nas empresas transformadoras ou nas indústrias, em que a linha de produção tem um controle mais rígido da absorção de despesas e custos por produto fabricado. Esse relatório indicará quanto de matéria-prima ainda há no estoque, quanto de produto em elaboração e quanto é o estoque de produto acabado, aquele pronto para comercialização.
22 Normas Contábeis - Teoria e Prática Os atos e fatos contábeis devem ser registrados no momento em que eles ocorrem, então a data do documento é muito importante para o lançamento contábil. Habitualmente, os lançamentos são efetuados na data que consta no documento usado de suporte para esse registro, porém, pode ocorrer em alguns casos que o fato registrado difira da data do documento. Um exemplo disso é a entrada de mercadoria, uma vez que uma mercadoria saindo do nordeste para o sudeste vindo por transporte terrestre, não chegará no mesmo dia, ou seja, na data de emissão do documento fiscal que deve acompanhar a mercadoria. Neste caso, utiliza-se como data para o registro a data em que o produto chegou no estoque da empresa. Todo documento utilizado para os lançamentos contábeis deve ser mantido em boa ordem, conforme item 2.2.4 da NBC T 2.2. Para todo e qualquer registro contábil devem ser observadas a legislação e as normas contábeis referentes à matéria, uma vez que os lançamentos contábeis são responsáveis pelo resultado obtido pela contabilidade pela união dos atos e fatos contábeis que determinarão as mudanças patrimoniais de uma entidade, e, caso a empresa seja tributada pelo lucro real, os valores de receitas e despesas interferirão diretamente na base de cálculo do Imposto de Renda e da Contribuição Social.
2. Princípios Contábeis Os princípios contábeis são determinados pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e devem ser seguidos por todos os profissionais contabilistas. O Conselho, na sua Resolução nº 1.282/2010, promoveu alterações na Resolução anterior, a de nº 750/1993, e trouxe novas redações sobre quais são os princípios de contabilidade. Os Princípios de Contabilidade, nomenclatura a ser utilizada a partir dessa resolução, estão divididos em 06, quais sejam: Da entidade, Da continuidade, Da oportunidade, Do registro pelo valor original, Da competência e Da prudência. Na nova resolução, foi revogado o princípio da Atualização Monetária. 2.1. Princípio da Entidade O primeiro princípio a ser estudado é o Da Entidade e é tratado no artigo 4º da Resolução. Neste princípio, a resolução determina que o patrimônio da entidade não se confunda com o patrimônio de seus sócios. O que comumente ocorre em diversas empresas é a não observância desse princípio, uma vez que diversos empresários não o respeitam. Um exemplo típico dessa afronta ao princípio da entidade ocorre quando a empresa paga uma conta particular do empresário. Ao utilizar o caixa, ou os recursos da entidade para saldar um débito do proprietário da empresa, fere-se esse princípio. Outra forma de vilipendiar tal princípio é o proprietário da empresa utilizar um automóvel dela para fins particulares, como uma viagem no fim de semana. O que ocorre nesse momento é que o desgaste causado pela utilização do automóvel será pago pela empresa, e nesse momento está se ferindo esse princípio.