A base de cálculo do ISS A regra mestra e usual da base de cálculo do Imposto Sobre Serviços é simplificada como preço do serviço. E tal simplificação pode provocar interpretações equívocas. De início, verifica-se que o valor do serviço transforma-se em preço, ou seja, em cifra. Preço é o valor determinado por uma soma em dinheiro, isto é, ao tema presente, o valor intangível de um serviço se traduz por um preço qualificado e aceito pelas partes contraentes. Preço não é o custo do serviço às vistas do prestador. O custo, certamente, integra o preço, faz parte do seu cálculo e cabe ao definidor do preço estimar o custo relacionado ao serviço, em todos os seus componentes, diretos e indiretos, para chegar ao preço determinado. A estimativa do custo é, em muitas situações, extremamente complexa, a depender da sofisticação do serviço prestado. Por isso, muitas empresas trabalham com o chamado custo standard, já padronizado para serviços relativamente parecidos, ou estandardizados. Em outras situações, quando o serviço é atípico, a fixação do preço depende de um estudo individualizado do seu custo. Ao custo, soma-se a parcela de lucro pretendida para chegar ao preço. Essa parcela de lucro varia de acordo com a atividade, mas sempre levando em conta os aspectos de mercado, tanto gerais quanto específicos ao tipo do serviço. O preço de venda de um bem material ou da prestação de um serviço depende sempre do preço estabelecido no mercado, pela concorrência. Se o custo estiver acima do preço final da concorrência, a empresa fica fora do mercado, ou, então, tenta situar-se por meio da aplicação de outros fatores externos, tipo garantia de alta qualidade, localização estratégica, propaganda, rapidez de entrega etc. Aos olhos do tomador, preço é o custo integral do serviço, nos termos acordados e definidos com o prestador. Esse preço será lançado contabilmente como custo ou despesa operacional na contabilidade da empresa tomadora do serviço, da mesma forma que esse preço será lançado contabilmente como receita operacional na contabilidade da empresa prestadora. Nem todo ingresso ou entrada de recursos é originário da atividade operacional da empresa. Um empréstimo bancário ou o reembolso de uma despesa efetuada por conta de terceiros são exemplos de ingressos de recursos que não repercutem no patrimônio da empresa. A mera retenção de um tributo na fonte pagadora, que provoca um pagamento a menor do constante no documento fiscal do emitente, não provoca, da mesma forma, repercussão no patrimônio da empresa que paga, mas repercute no patrimônio da empresa que recebe, pois consigna uma despesa tributária a refletir em suas contas de resultado.
Neste contexto, todas as empresas atuam com flutuações constantes de entrada e saída de recursos, o que se chama a vida aziendal de uma empresa. Essas entradas e saídas de recursos podem ser: I - fatos permutativos dos elementos componentes das contas de Ativo e Passivo, sem interferir no aumento ou diminuição do patrimônio da empresa; II fatos modificativos do patrimônio da empresa; ou III fatos mistos, que combinam ao mesmo tempo um fato permutativo e um fato modificativo numa mesma operação. A entrada de um empréstimo bancário, por exemplo, é um fato permutativo, pois repercute apenas em contas de ativo (caixa ou conta corrente) e do passivo (banco a pagar). Mas, se nessa operação bancária houve, também, a cobrança de juros, temos um fato misto, pois a despesa com juros representou uma diminuição no resultado patrimonial. No exemplo acima, a entrada dos recursos obtidos através de um empréstimo bancário em nada se compara com a entrada originária de uma receita operacional. Enquanto o valor do empréstimo é um ingresso de recursos apenas permutativo, a entrada de uma receita operacional é um fato modificativo do patrimônio. Não deixa de ser um ingresso, mas altera a composição patrimonial da empresa. A dizer, então, que receita é uma espécie do gênero ingresso, o que significa que nem todo ingresso (gênero) é receita (espécie). Pois bem, ao falarmos em base de cálculo do ISS, só estamos nos referindo aos ingressos operacionais, isto é, aqueles lançados em contas de resultado que representam um aumento no resultado patrimonial. Ou seja, em receitas. E mesmo assim, quando somente relacionados à prestação de serviços, pois se uma empresa prestadora de serviços, mas, também, comércio ou indústria, por meio de uma operação mista de serviços e venda de produtos, embora duas operações modificativas do patrimônio, o imposto municipal alcançará somente a prestação do serviço. Evidente que, em tais situações, são exigidas a emissão de duas notas fiscais, uma de serviço e outra de venda mercantil. Assim, perfeitamente normal uma prestadora de serviços assumir certas despesas para futuro reembolso do tomador, com a anuência prévia deste. Mas, o prestador ao efetuar essas despesas não as lança em contas de resultado, como despesas operacionais, mantendo-as registradas em contas de ativo, pelo fato de que essas despesas não lhe afetam o patrimônio, tratando-se, deste modo, de um fato simplesmente permutativo. Tais despesas são lançadas em contas do ativo, tipo Despesas a Recuperar, Adiantamentos a Clientes, Despesas a Ressarcir, ou qualquer outra denominação utilizada no plano de contas da empresa prestadora de serviços.
Um exemplo típico é uma agência de propaganda. Este ramo de atividade econômica costuma operar com um volume de recursos usualmente chamado de verba. A verba é o valor total que o cliente deseja investir em propaganda e este valor é transferido para a agência de propaganda. A agência fica responsável pelos pagamentos acertados com os veículos da mídia e a sua receita real é a diferença entre o valor total da verba e os dispêndios necessários para veiculação da propaganda. Em certos negócios dessa atividade, o valor da verba equivale aos dispêndios com a mídia, mas a agência obtém sua receita somente por meio de comissões que a mídia lhe oferece. Observa-se, assim, que embora haja o ingresso da verba, este não se considera receita operacional da agência de propaganda. O ingresso da verba é um fato permutativo, lançado em contas de ativo e passivo. Ao final, a diferença a maior, se houver, será lançada como receita operacional, inclusive as comissões pagas pela mídia, se isso ocorrer. Em termos de registro fiscal, o mais correto, no exemplo acima, seria a agência emitir um recibo quando recebesse a verba do anunciante e, posteriormente, ao fazer prova do uso do dinheiro, um documento com a apresentação de cópias das notas fiscais emitidas pela mídia. Em sua nota fiscal, deveria apenas constar a receita operacional auferida. Todavia, é praxe a emissão da nota fiscal com a inclusão de toda a aplicação da verba, o que costuma gerar polêmicas e discussões com o Fisco. Outro exemplo é a atividade cartorial. A Lei Federal nº 8.935/94, que regulamenta o art. 236 da Constituição Federal, diz que os notários e oficiais de registro têm direito à percepção dos emolumentos integrais pelos atos praticados na serventia (art. 28). A receita auferida pertence, portanto, ao titular do Cartório e não propriamente ao Cartório, por não possuir personalidade jurídica. Ocorre, porém, que os Estados ampliam os valores dos serviços notariais e de registro, criando taxas com as mais variadas denominações, mas que podem ser sintetizadas sob a denominação de custa. As custas são, pois, tributos criados em leis estaduais, cuja cobrança compete ao notário ou oficial do Cartório. Fácil entender, portanto, que o titular assume a responsabilidade de reter as custas ao cobrar do usuário o valor total do serviço prestado, para posterior recolhimento aos cofres públicos do Estado. Deste modo, a receita tributável pelo ISS dos serviços cartoriais se refere, unicamente, aos emolumentos, verdadeiras receitas operacionais do titular, embora o ingresso total de recursos seja de valor superior, pois é, também, composto de ingressos não-patrimoniais (as custas). Um exemplo que gera as mais variadas controvérsias é a atividade de construção civil, ou, mais precisamente, contratos de empreitada de obras. A empreitada é uma obrigação de fazer perante o direito privado, mesmo quando constituída de atividade física e de fornecimento de materiais, pois o que
interessa ao contratante é o produto final, o resultado da construção. Outro aspecto a ressaltar é que, na empreitada, não se revela como condição para o seu cumprimento quem a executa, e, ressalvadas as exceções, não se condiciona ao nome de um executante específico, o que diferencia a empreitada de um contrato de prestação de serviços. Em outros termos, a empreitada tem um caráter de fungibilidade, enquanto a prestação de serviço, o caráter de infungibilidade. Diz Arnaldo Rizzardo: A infungibilidade se dá quando os contratantes acertam o nome de quem deve executar o trabalho, ou o ofício, ou a obra. Situação comum na maioria das atividades que exigem conhecimento técnico ou profissionalismo. Não interessa tanto a execução, mas quem executa. Nos contratos de empreitada, em geral, cabe ao empreiteiro escolher, selecionar e contratar a mão de obra que irá executá-la, sem a participação do contratante nessas escolhas, podendo o empreiteiro, até mesmo, subempreitar parte da obra, mas sem perder sua posição de responsável direto da execução diante do contratante. Daí a fungibilidade da empreitada de obra. Esses contratos variam em seus termos, de acordo com o prévio acordo entre as partes e, por isso, vamos tentar identificá-los de uma forma simplista: A) Contrato de Empreitada de Lavor (ou de Mão de Obra) Nesses contratos, a empreiteira somente se responsabiliza pela mão de obra empregada na obra. O valor do contrato é, portanto, o preço acertado tendo em vista, somente, a apuração do custo da mão de obra e mais a margem de lucro pretendida. Todavia, é possível ocorrer que o empreiteiro adiante algumas compras de materiais para não atrasar a obra, levando em conta que o contratante não tomou tal iniciativa. Caso isso ocorra, o empreiteiro fará uma prestação de contas ao contratante, juntando as notas fiscais dessas compras, e pedirá o reembolso da quantia gasta. Por evidência, tais valores não devem ser incluídos na nota fiscal de serviços do empreiteiro, pois se trata de um ingresso não-patrimonial. A nota fiscal do empreiteiro deve ser, única e exclusivamente, do valor do serviço prestado, isto é, do custo global da mão de obra, embutindo no valor a margem de lucro auferida. Em relação à definição do custo da mão de obra, este custo compreende todas as despesas decorrentes, inclusive os encargos tributários e previdenciários. E o ISS irá incidir sobre a receita bruta estampada na nota fiscal. Impossível excluir, como alguns pretendem, os encargos, tipo INSS, pois são parcelas do custo e o empreiteiro, acertadamente, adiciona-os no preço, repassando-os, deste modo, ao contratante. Não é dizer, como alegam, que o imposto incide sobre outros tributos, pois, no caso, o ISS atua sobre o preço do serviço, o qual é constituído de diversos componentes que não deixam de ser custo aos olhos do empreiteiro. Inserido no preço, quem os paga indiretamente é o tomador do serviço e não o prestador.
B) Empreitada Global Pura Chamamos de Empreitada Global Pura os contratos em que o empreiteiro assume a obrigação de executar a obra com pessoal próprio, assalariados ou contratados, e materiais adquiridos por sua conta, sem fornecer diretamente ao tomador mercadorias ou produtos próprios. Neste tipo de empreitada, além da mão de obra, o empreiteiro é responsável pela aquisição de materiais de terceiros, assumindo o compromisso de obedecer às qualidades dos materiais determinadas contratualmente pelo tomador do serviço. Sem dúvida, são contratos que exigem maior complexidade no cálculo dos custos, inclusive levantamento de preços no mercado, técnicas de otimizar o uso dos materiais e uma série de outros estudos. Definido o custo global e determinada a margem de lucro, configura-se o preço proposto do serviço. Deve-se registrar que o empreiteiro, no caso, não fornece materiais ao tomador do serviço. Ele os adquire por conta própria, como usuário final, para consumilos na obra que lhe compete executar. Por se tratar de consumidor final, o empreiteiro não se transforma em contribuinte do ICMS, porque não adquiriu os materiais para revendê-los, e, sim, para usá-los como insumos de sua obra. Vale lembrar o disposto no art. 610 do Código Civil: O empreiteiro de uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os materiais. Assumida a obrigação de executar a obra com materiais por ele próprio adquiridos, e tendo em vista que somente o resultado final importa ao tomador, a aquisição dos materiais nada mais é do que uma prestação-meio, não descaracterizando a prestação-fim, que é o fazer a obra. A aquisição de materiais para poder cumprir a obrigação de prestar serviço é comum em diversas atividades. O Hospital adquire medicamentos para atender os seus pacientes, as empresas de transporte adquirem combustível para executar o transporte dos passageiros ou da carga, a oficina consome graxa no conserto dos carros, e por ai vai. Quando o prestador do serviço adquire materiais para adimplir sua obrigação de fazer, registra o gasto como despesa operacional ou custo do serviço. Trata-se, portanto, de um fato modificativo do patrimônio da empresa, ou seja, interfere no resultado patrimonial, reduzindo-o. E esse custo será compensado quando ocorrer o pagamento do serviço, ao levar em conta que essa despesa fez parte da composição do preço cobrado pelo serviço. Dizer que o valor gasto com materiais não corresponde à prestação de nenhum serviço, como alguns sustentam, seria o mesmo a dizer que uma atividade pode desmembrar-se fisiologicamente, de forma imutável e absoluta. Seria dizer que no preço de venda de uma mercadoria, seria destacado o esforço humano ali inserido, como se fossem partes perfeitamente identificáveis. Não há mercadoria comercializada desprovida de qualquer esforço humano, de um serviço. É lógico, portanto, que o ICMS incidirá sobre o valor total da
mercadoria. Da mesma forma, o uso de materiais na prestação de serviços. O material utilizado na obra é transportado, é trabalhado, é transformado, é aplicado pelo esforço humano, ou seja, gera serviço. Contudo, houve tempo em que os materiais adquiridos de terceiros nas empreitadas de obra, eram deduzidos da base de cálculo do ISS. Cabe aqui um pequeno histórico da legislação: 1 - A primeira redação do Decreto-lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, estabelecia o seguinte: Art. 9º. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço. (...) 2º - Na execução de obras hidráulicas ou de construção civil o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais adquiridos de terceiros, quando fornecidos pelo prestador de serviços. Sem dúvida, a clara redação permitia a dedução, na base de cálculo do ISS, do valor dos materiais adquiridos de terceiros nos contratos de empreitada global. 2 - Posteriormente, o Decreto-lei nº 834, de 8 de setembro de 1969, praticou importante alteração no texto acima: Art. 9º, 2º - Na prestação dos serviços a que se referem os itens 19 e 20 da lista anexa, o imposto será calculado sobre o preço deduzido das parcelas correspondentes: a) ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços. Passam, então, a ser dedutíveis da base de cálculo do ISS somente os materiais fornecidos pelo próprio prestador dos serviços, não mais os adquiridos de terceiros para aplicação na obra. O saudoso Bernardo Ribeiro de Moraes esclarecia: No regime inicial, o valor dos materiais (tijolos, telhas, ladrilhos, cerâmica, etc.) que o construtor adquiriu de terceiros e forneceu à obra, isto é, ao dono da desta, era parcela dedutível. Mais tarde, no regime do Decreto-lei nº 834, de 1969, art. 3º, n. IV, modificou-se a norma de dedução, incluindo para o ISS os materiais produzidos pelo construtor (ou prestador do serviço) dentro da obra e nela empregados. 3 - A Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, manteve, em termos, a redação do Decreto-lei nº 834/69: 2º - Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza: I o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar. C) Empreitada Global com fornecimento de bens.
Em diversas situações, as partes contraentes celebram contrato com cláusulas especiais de fornecimento de bens materiais pelo empreiteiro, estabelecendo preço à parte para esses fornecimentos, portanto, em separado do valor estipulado da empreitada. A natureza desses bens é, usualmente, de equipamentos que não se incorporam no todo da construção, isto é, não se adere à obra de forma a constituir-se parte integrante do conjunto. São os bens denominados de pertenças no direito privado. De acordo com o art. 93 do Código Civil, são pertenças os bens que, não constituindo partes integrantes, se destinam, de modo duradouro, ao uso, ao serviço ou ao aformoseamento de outro. Dizia Orlando Gomes que as pertenças são coisas acessórias destinadas a conservar ou facilitar o uso das coisas principais, sem que destas sejam parte integrante. Assim, em termos de construção de obra, o aparelho de ar condicionado, os elevadores, os motores, os geradores, as turbinas de uma usina, os lustres e tantos outros seriam pertenças e poderiam ser destacados do valor da empreitada global, estando suas aquisições e instalações contidas em cláusulas especiais do contrato. Temos, então, que um contrato de empreitada global pode ser constituído de atividades mistas, de serviço e de fornecimento de bens, assumindo o contratado as duas obrigações. É possível, também, o contrato estabelecer cláusulas especiais de cessão de fornecimento, quando o empreiteiro cede a terceiros o fornecimento de determinados bens diretamente ao contratante, mas assumindo a responsabilidade de controlar a qualidade e a instalação de tais bens. Neste caso, ocorre a comercialização direta, entre o cessionário e o contratante da obra. Nas duas situações relatadas, não se vislumbra a incidência do ISS, pois são, nitidamente, operações de compra e venda, tributadas pelo ICMS. Mas, a comprovação fiscal das duas situações só pode ser aceita com a apresentação da nota fiscal mercantil, isto é, da nota fiscal de venda do produto ou da mercadoria. Incabível a formalização dessas transações mediante a emissão de nota fiscal de serviço, motivo de clara suspeita de tentar fugir da tributação do ICMS. A Nota Fiscal O documento fiscal que formaliza a conclusão de uma operação, nos aspectos tributários, é a nota fiscal de serviços. Não importa se o prestador, ao emitir a nota fiscal, discriminou detalhadamente etapas que compõem o conjunto do serviço prestado, ou fez constar parcelas de identificação de cada segmento do preço. O total da nota fiscal será o custo ou a despesa operacional contabilizada pela empresa tomadora do serviço. Da mesma forma, o total será a receita operacional do prestador.
Ao redor da obrigação tributária principal existem outras obrigações que o Código Tributário Nacional chama de obrigações tributárias acessórias, denominação considerada imprópria pelo Professor Roque Antonio Carrazza, que prefere chamá-las de deveres instrumentais tributários. Esses deveres instrumentais tributários são relações jurídicas que têm por objeto um fazer, um não-fazer ou um suportar, visando sempre o interesse da Administração Fazendária. Um desses deveres é a obrigatoriedade de emissão da nota fiscal. Ao examinar a norma ditada no 2º do art. 113 do CTN, verifica-se que as tais obrigações acessórias são instituídas com um único propósito: no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos. Sendo assim, as notas fiscais de serviços tributáveis pelo ISS só deveriam conter registros ou informações pertinentes a esse tributo, ou tributos regidos pelo ente político competente. Com a sabedoria de sempre, diz Roque Antonio Carrazza: De fato, seria ilógico que a pessoa política A criasse obrigações acessória relativas a tributo de competência da pessoa política B. Sobretudo quando tais obrigações acessórias não estão contempladas nem mesmo na legislação desta última. De outra forma, a escrituração da nota fiscal de serviços tributáveis pelo ISS somente deveria conter informações relativas a esse tributo, e emitida nos exatos termos estabelecidos na legislação do Município a que se obriga o sujeito passivo. E mais: incabível seria o registro de qualquer operação não tributável pelo imposto na nota fiscal municipal, ou por exigência do Município, ou por vontade própria do sujeito passivo. Em parênteses, cabe aqui lembrar a atividade de locação de bens móveis. Ao melhor refletir sobre a matéria, chega-se à conclusão que, de fato, não deveria o Município determinar a obrigatoriedade da nota fiscal para tais atividades, pois o Supremo Tribunal Federal considerou essas operações imunes de impostos, inclusive do ISS. Aliás, essa imunidade vem permitindo estratégias de reengenharia tributária, como, por exemplo, convencer o tomador do serviço a pagar em separado a mão de obra do operador de uma máquina, via nota fiscal, e pagar a locação da máquina via recibo. Uma estratégia que procura acobertar, por simulação, uma claríssima prestação de serviço, cuja tributação seria pelo valor total da operação. Voltando ao assunto, a nota fiscal de serviços serve, por evidência lógica, para discriminar o serviço prestado e tributável pelo imposto municipal. A utilização da nota fiscal de serviços para destacar atividades outras, como a venda de bens, peças, partes e equipamentos, é uma tentativa de burlar as leis tributárias, de sonegar outros tributos. Em outras palavras, vendas mercantis exigem a emissão de nota fiscal estadual, de ICMS. Ao lançar vendas em nota fiscal de serviço, presume-se a evasão do imposto estadual. De outra forma: ao concluir a prestação do serviço, a empresa prestadora precisa oficializar a conclusão do negócio e emitir a fatura (quando for o caso)
e a nota fiscal quando assim o Município exigir. Já o tomador do serviço, principalmente se for pessoa jurídica, necessita da nota fiscal do prestador, como documento formal que comprove a origem de sua obrigação e do seu pagamento. Deste modo, a nota fiscal deve registrar o valor total cobrado pelo serviço, tanto para recebê-lo integralmente quanto para ser aceito pelo tomador. Nos casos em que o valor total avençado não seja totalmente tributado pelo ISS, esta parcela não-tributável não poderia ser incluída na nota fiscal de serviços, a ser cobrada via recibo, ou, se for venda mercantil, via nota fiscal do Estado. Cabe aos Municípios dispor com maiores cuidados e rigor técnico o uso da nota fiscal de serviços. Roberto Tauil Junho de 2011.