Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE - O CUSTO, A MOEDA,... 10, 7.3.1 Receitas a Serem Reconhecidas Proporcionalmente a Certo Período Contábil Decorrido DOIS PERÍODOS CONTÁBEIS Alguns serviços, aluguéis e certos empréstimos estão ligados ao decurso de determinado período de apropriação contábil, digamos um mês. O que ocorre é, freqüentemente, um contrato de maior duração, por exemplo, dois anos, no caso de aluguéis, porém desdobrando-se esse tempo, para efeito de reconhecimento, em períodos menores, usualmente um mês. O que se faz é reconhecer em cada subperíodo uma parcela da receita total (relativa ao serviço total) proporcionalmente a certo período já decorrido em lugar de se esperar até o final para reconhecê-ia de uma vez só, integralmente. HORAS TRABALHADAS Acresce notar que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de serviço (casos de firmas de auditoria e consultoria, por exemplo), freqüentemente as horas de serviço trabalhadas no mês ou outro período de apuração contábil fornecem, também, base para o faturamento da receita ao cliente. À medida que as horas vão-se acumulando também vai acrescendo a re- co um tqdo, podem não estar terminados, ou o contrato global (de aluguel _~eita, e um imóvel, 'uma base como contínua vimos) de pode tempo cobrir decorrido. um período O trabalho maior, mas ou os presume-se serviços, que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporção direta do tempo decorrido. QUANDO NÃO HÁ PROPORCIONALIDADE DIRETA Obviamente, em alguns desses casos, não existe uma ligação direta ou proporcionalidade direta entre o valor econômico da etapa ou serviço prestado para o cliente e o valor da receita reconhecida no período. O valor da receita a ser reconhecido não é, necessariamente, exatamente proporcional ao esforço realizado e até aos custos (despesas) incorridos no período, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido (caso de aluguéis e juros) ou às horas consumidas (caso de certos serviços). Entretanto, é razoável supor-se, como no caso das firmas de auditoria, que haja relacionamento entre o número de horas gastas num mês e o valor econômico da parcela do trabalho realizado.
108 PRlNCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE TRABALHO DE AUDITORIA Contudo, o que ocorre, usualmente, é mais um relacionamento entre receitas (maior número de horas) e despesas (lembrando que um maior número de horas vai implicar, para quem recebe a receita, também maior número de horas de trabalho dos auditores a serem pagas). No caso do valor do serviço realizado ou da importância dentro da tarefa global, todavia, esse relacionamento já é mais obscuro. (Considere alguns contratos de auditoria em que, por desconhecimento do ramo de atividade do cliente, a firma de auditoria faz com que seus auditores procedam a pesquisas bibliográficas; a receita a ser reconhecida é zero, mas a despesa - salários dos auditores - existe e o valor dessa etapa para o trabalho como um todo é grande, embora não possa ser dimensionado.) Na verdade, o que ocorre é que, como unidade homogênea de mensuração do serviço realizado (e transferido) julgou-se mais praticável, e tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma fração de um todo, p ra caracterizar melhor a intensidade do esforço realizado, que pode variar e, mês a mês, de período a período de apuração contábil, isto é, horas de tra a lho realizado, como no caso das firmas de auditores independentes o de consultoria. JUROS A remuneração não é, muitas vezes, fixada em certo montante em reais por mês, mas numa taxa horária faturável mensalmente. Já outros tipos de receitas, como juros, acrescem em função da taxa, é claro, mas também do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma "intensidade" de serviço prestado para o contrato total. No caso de aluguéis, a remuneração é fixada em função de período de ocupação e usufruto do imóvel, um mês usualmente, ou período maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforço aplicadas são o fator preponderante de reconhecimento da receita em períodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou serviço total estará completo. Nos casos de serviços de Auditoria, Aluguel, Juros,..., como seriam considerados no Regime Caixa?
Os PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DECONTABILIDADE - O CUSTO,AMOEDA,... 109 7.3.2 Produtos ou Serviços de Longo Prazo de Execução ~AVIO PETROLEIRO Para entidades que produzem produtos sob encomenda, e cujo prazo de fabricação, execução ou montagem seja longo, superior a um exercício social, surge a dúvida: se devemos esperar a transferência do produto final ao cliente para reconhecer a receita (por exemplo, a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer, durante o exercício financeiro (no final do período de apuração contábil) uma parcela da receita total do contrato proporcionalmente: a) às etapas físicas de construção completas (grau de acabamento); ou b) aos custos incorridos no período de apuração. UM ACIONISTA SAINDO NA METADE DO PROJETO Nesses casos, ambas as formas têm ou apresentam justificativas: (a) reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima enunciados e; (b) apresentar justificativas de ordem pragmática e até teórica. Ocorre que alguns acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objeções à publicação de demonstrações contábeis que não evidenciassem lucro algum em um exercício em que a entidade empregou muito esforço e gastou muitos recursos para obter pelo menos uma parcela do cumprimento do contrato. Na situação específica de u clonista que estivesse pensando em retirar-se da sociedade num di s ercícios, poderia configurar-se injustiça, pois o valor patrimonial da ação estaria subavaliado pelo não-reconhecimento de receita, apenas porque o produto total não foi completado dentro daquele exercício. Suponha, por absurdo, que faltem apenas alguns dias para tal.. É evidente que esse tipo de consideração atenua-se, mais por motivos pragmáticos do que conceituais, quando uma entidade empreende a fabricação de vários produtos ao mesmo tempo ou dentro de meses diferentes do exercício. Nesse caso, num determinado exercício, poderia haver o reconhecimento de n produtos completos, o que, numa continuidade de encomendas, poderia não prejudicar um determinado acionista caso quisesse se retirar da sociedade naquele exercício. SOCIEDADE FECHADA É necessário entender, também, que a escolha do critério de reconhecimento vai depender muito das características de propriedade da entidade. Se esta é essencialmente de natureza familiar ou fechada e há ausência de usuá-
110 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE rios externos, provavelmente, na continuidade, os sócios não se incomodarão em esperar até que os produtos sejam completados para reconhecer a receita. Até aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto serão ativados. S.A. Numa sociedade por ações aberta, por outro lado, e mesmo em outras sociedades com outros usuários da informação contábil que não apenas os controladores, a escolha do critério de reconhecimento tem de ser norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentáveis, mormente à luz da comparabilidade de várias entidades que operam no mesmo ramo de negócios, por parte do usuário externo. Deve-se considerar lícito, portanto, em tais tipos de entidades, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as condições abaixo: TRÊS CONDIÇÕES a) o preço global do produto (ou serviço) é determinado objetivamente mediante contrato ou é determinável a partir da correção contratual de seu preço atual; b) da mesma forma, a incerteza com relação ao recebimento em dinheiro da transação é mínima ou possível de estimativa acurada; c) os custos a serem incorridos para completar a produção são estimados de forma razoável. CUSTOS ESTIMADOS Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exercício, dividem-se os custos incorridos no exercício pelos custos estimados totais do produto (ou serviço). O resultado obtido é multiplicado pela receita de venda do produto completado, obtendo-se, assim, o valor da receita a ser apropriada no exercício. É claro que, nesse caso, os custos incorridos no período passam a ser despesa do exercício. No caso de etapa física de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com relação ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, é aplicada ao preço do produto totalmente acabado. O importante é que a receita do período seja reconhecida proporcionalmente à relação entre custos incorridos no período e o custo total previsto ou com base em porcentagem de acabamento do produto final.
Os PRINCÍPIOS FUNDAMEN1i\IS DECONTABILIDADE - O CUSTO,AMOEDA,... 111 OUTROS CASOS Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra empresa. Em tais casos, utiliza-se apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com cláusulas do tipo "custo mais taxa de administração", o lucro é mais facilmente determinado. GRANDES OBRAS Para obras de grande complexidade, com subetapas de duração variável e características técnicas diferenciadas, torna-se difícil estabelecer uma única porcentagem de acabamento com relação ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exercício e custo total do produto ou projeto é, provavelmente, o melhor critério a ser aplicado. Conceitualmente, é claro, considerar que cada real de custo gera o mesmo montante de receita não deixa de ser discutível. Entretanto, o prejuízo informativo da não-evidenciação de resultado algum em determinado exercício é provavelmente muito maior do que uma certa falta de rigor teórico absoluto do procedimento adotado. A Construção Civil tem se norteado pela Teoria ou tem preferido seguir as orientações legais e fiscais na elaboração de suas demonstrações? 7.3.3 Reconhecimento de Receita Antes da Transferência ENVELHECIMENTO DE VINHO E WHISKY Em certos produtos, nos quais o processo de produção apresenta características especiais, como crescimento vegetativo ou acréscimo de valor natural (entidades agropecuárias, produtores de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de mercado é tão prontamente determinável e em que o risco da não-venda é praticamente nulo (como na mineração e lapidação de metais e pedras preciosas), é possível, em certas circunstâncias, reconhecer receita antes do ponto de transferência ao cliente, observadas as condições seguintes: TRÊS CONDIÇÕES a) os estoques, no final do período de apuração contábil, são avaliados pelo valor de realização (venda) naquele momento, desde que
112 PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE determinado de forma afiançável, através de amplo consenso do mercado sobre o valor do estoque, e desde que seja possível deduzir, por estimativa, as despesas necessárias até, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, deverão ser deduzidas as despesas para vendê-ia como produto final; b) a atividade é primária e seu custo de produção é muito difícil de ser estimado ou, por não conter ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obtenção do produto, revela-se muito reduzido em face do valor líquido de realização (venda) caracterizado em a; c) o processo de obtenção de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (quase que exclusivamente) pelo processo vegetativo de crescimento, nascimento, envelhecimento ou outro qualquer do que pela operação de venda e entrega do bem. A apuração do resultado do rebanho bovino (crescimentobiológico,ganho de peso) antes da venda ao frigoríficoé uma prática utilizada no Brasil?Por quê? ' 7.3.4 Reconhecimento de Receita Após a Transferência LOTEAMENTOS, VENDA DE LIVROS A LONGO PRAZO ETC. Em casos especialíssimos, a receita poderá ser reconhecida de transferência, a saber: após o ponto a) no caso de um ativo não monetário (como uma mercadoria, um imóvel) ser recebido em troca por uma venda efetuada, se esse ativo não tiver um valor conhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido é transferido para o ativo recebido em troca e somente quando esse último for vendido é que se reconhece o resultàdo; b) no caso de entidades que praticam a venda a prazo (na modalidade de venda a prestação), quando a operação for de natureza tal que não seja possível estimar, mesmo que por experiência estatística do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos, passando, assim, o recebimento a constituir-se na etapa mais difícil do processo de ganho da receita; c) nos casos de negócios altamente especulativos, em que os recebimentos são realizados em prestações e o recebimento das prestações finais é altamente duvidoso ou incerto. Em tais casos, pode ser