XXX ENCONTRO NACIONAL DE ENGENHARIA DE PRODUÇÃO Maturidade e desafios da Engenharia de Produção: competitividade das empresas, condições de trabalho, meio ambiente. São Carlos, SP, Brasil, 12 a15 de outubro de 2010. A EVIDENCIAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: UMA ANÁLISE DAS MODIFICAÇOES PROVOCADAS PELA LEI 11.638/07 APLICÁVEIS AOS CLUBES DE FUTEBOL QUE DISPUTAM A SÉRIE A - 2009 Jorge Ribeiro de Toledo Filho (FURB) jtoledo@furb.br ANANIAS FRANCISCO DOS SANTOS (FURB) prof.ananias@gmail.com Os clubes de futebol no Brasil, a partir da publicação da Lei 10.672/2003 foram obrigados a publicarem as demonstrações contábeis na forma definida na Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas), depois de auditadas por auditores independenttes. Em 28 de dezembro de 2007 foi promulgada a Lei nº 11.638/07, que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos à Lei 6404/76 provocando importantes modificações na forma de elaboração das demonstrações contábeis das entidades desportivas, visando adequar às normas ao processo de convergência das práticas contábeis brasileiras com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade. Este trabalho tem como objetivo verificar se os clubes de futebol no Brasil que disputam a Série A - 2009 evidenciam nas suas demonstrações contábeis as alterações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicáveis as entidades desportivas. A metodologia utilizada é a análise documental das demonstrações contábeis do período de 2008 de onze clubes da Série A do campeonato brasileiro de 2009 que fazem parte da amostra. Concluiu-se que, embora tenha havido um esforço dos agentes normativos para padronizar as informações contábeis dos clubes, atualizando a Lei 6.404/76 por meio da Lei 11.638/07 com o objetivo de facilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade, ainda prevalece à diversidade de tratamentos contábeis para eventos semelhantes entre os clubes de futebol, é possível afirmar ainda que persiste o problema da falta de comparabilidade entre as demonstrações contábeis dos clubes de futebol, comprometendo a transparência o que dificulta análises e estudos sobre o tema. Palavras-chaves: Evidenciação Contábil; Demonstrações Contábeis; Clubes de Futebol;
A EVIDENCIAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS: UMA ANÁLISE DAS MODIFICAÇOES PROVOCADAS PELA LEI 11.638/07 APLICÁVEIS AOS CLUBES DE FUTEBOL QUE DISPUTAM A SÉRIE A - 2009 1. Introdução Em 28 de dezembro de 2007 foi promulgada a Lei nº 11.638/07, que alterou, revogou e introduziu novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações, notadamente em relação ao capítulo XV, sobre matéria contábil, que entrou em vigor a partir do exercício que se iniciou em 1º de janeiro de 2008. A Lei 11.638/07 tem por objetivo atualizar a lei 6.404/76 visando possibilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade e permitir que novas normas e procedimentos contábeis sejam expedidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Algumas alterações foram aplicadas a partir do início do exercício de 2008, enquanto outras dependem de normatização por parte dos órgãos reguladores. Dentre as modificações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicáveis aos clubes de futebol cita-se: Substituição da demonstração das origens e aplicações de recursos pela demonstração dos fluxos de caixa; b) Criação do subgrupo de Intangível, no ativo permanente; c) o uso de estimativas é requerido para contabilizar certos ativos, passivos e transações; d) Obrigatoriedade de análise periódica quanto à capacidade de recuperação dos valores registrados no ativo do clube ( impairment ); e) Avaliação e conclusão pela não necessidade de registro do Ajuste a Valor Presente AVP, para os ativos e passivos de longo prazo e, de curto prazo quando aplicável. Diante dessas alterações provocadas e que são aplicáveis aos clubes de futebol questiona-se: Os clubes de futebol no Brasil que disputam a Série A-2009 adotam tratamento contábil uniforme e de acordo com as alterações provocadas pela Lei 11.638/07 para os eventos relacionados á publicação das demonstrações contábeis após 1º de janeiro de 2008? Este trabalho tem como objetivo verificar se os clubes de futebol no Brasil que disputam a Série A 2009 evidenciam nas suas demonstrações contábeis as alterações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicáveis as entidades desportivas. Quanto ao objetivo, esta pesquisa classifica-se como descritiva. São típicas desse tipo de pesquisa, aquelas que objetivam estudar as características de um grupo, o que é o caso desta investigação. Quanto à abordagem do problema esta pesquisa classifica-se como qualitativa. Tratase de uma pesquisa qualitativa pelo fato de os dados pesquisados serem analisados com certa profundidade, e não se utilizar instrumentos estatísticos, tanto na coleta quanto no tratamento dos dados. Quanto ao procedimento, esta pesquisa classifica-se como documental, sendo realizados levantamentos de fontes secundárias, ou seja, as demonstrações contábeis/2008 dos clubes de futebol que participam da Série A-2009, por meio dos respectivos sites. Das demonstrações contábeis, foram coletados e analisados os dados para atender aos objetivos da 2
pesquisa. A população pesquisada é composta pelos 20 (vinte) clubes que atualmente disputam a Série-2009. Desta população utilizou-se para amostra apenas 11 (onze) clubes. Este trabalho justifica-se por abordar aspectos diferentes, mas que se inter-relacionam, que devem ser considerados na etapa que trata da relevância da pesquisa, dentre eles citamos: o aspecto teórico, ou seja, a relevância do tema para a comunidade científica, pois ao demonstrar a importância da evidenciação das alterações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicável aos clubes de futebol, relativas à elaboração das demonstrações contábeis acreditase que esta contribuição proporcionará um melhor entendimento sobre este tema. Quanto ao aspecto empírico ou prático, está associado aos benefícios da pesquisa para o cidadão comum tais como: os torcedores, os sócios, os profissionais que atuam no futebol e a sociedade de modo geral, na medida em que percebem a importância da evidenciação das informações nas demonstrações contábeis dos clubes de futebol. Outro aspecto que justifica esta pesquisa está relacionado com a importância do resultado da pesquisa para os clubes envolvidos, pois fornece informações que, quando bem utilizadas, facilitará à gestão no que diz respeito ao controle financeiro e econômico, além de dar transparência aos atos administrativos, refletindo na confiança e o respeito dos torcedores que irá apoiá-los proporcionando maior adesão dos mesmos para se tornarem sócios do clube. Torna-se relevante também, ao considerar as poucas pesquisas realizadas no Brasil que abordam evidenciação das informações nas demonstrações contábeis segundo a Lei 11.638/07. 2. Fundamentação teórica Para o desenvolvimento da fundamentação teórica, inicialmente apresenta-se o conceito de evidenciação, em seguida cita-se os aspectos legais dos clubes de futebol relacionados com às Demonstrações Contábeis. Por último serão abordados as características básicas e os objetivos do Comitê de Pronunciamento Contábeis e seus procedimentos técnicos relacionados às alterações provocadas pela Lei 11.638/07. 2.1 Conceitos de evidenciação (disclousure) A palavra evidenciar significa, de acordo com o dicionário da língua portuguesa de Aurélio Buarque de Holanda, tornar evidente, mostrar com clareza. A palavra divulgar, segundo o mesmo dicionário, significa tornar público ou notório; publicar, propagar, difundir. Uma das funções da contabilidade é fornecer informações que tornem claras e evidentes a situação financeira e econômica dos clubes de futebol, além de satisfazerem a expectativas dos usuários externos tais como: governo, sócio, investidores, torcedores e a sociedade de modo geral. Iudícibus (2000, p. 121) afirma que a evidenciação é um compromisso inalienável da Contabilidade para com os seus usuários e para com os seus próprios objetivos realçando que: As formas de evidenciação podem variar, mas a essência é sempre a mesma: apresentar informação quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possível de fora os demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informação para o usuário. Na opinião de Neto (1998, p. 10) o conhecimento é fator primordial para que se possa tomar alguma decisão. Esse conhecimento se dá através de informações e da forma pela qual elas são evidenciadas. Na contabilidade há diversas formas para evidenciar uma informação, 3
proporcionando ao gestor de qualquer entidade, seja ela com ou sem fins lucrativos, por meio das demonstrações contábeis, informações relevantes e oportunas para a tomada de decisão. Aquino e Santana (1992, p. 15) definem evidenciação como sendo divulgação com clareza, divulgação em que se compreende de imediato o que está sendo comunicado. Os elementos usuais de evidenciação contábil mais comumente utilizados na literatura são: A forma e a disposição das Demonstrações contábeis; as informações entre parênteses; as Notas Explicativa; os quadros e demonstrações suplementares; o Parecer dos auditores independentes; o Relatório da administração; e os Relatórios Periódicos. Falcão (1995), Dantas et al. (2004), Ponte e Oliveira (2004) e Procianoy e Rocha (2002) definem a evidenciação ou Disclousure como o processo de fornecer informações claras e suficientemente detalhadas, para que os leitores dos demonstrativos contábeis possam conhecer melhor a entidade principalmente no que diz respeito às atividades desenvolvidas, aos riscos a que está sujeita, à sua situação patrimonial e financeira, à eficácia na gestão dos recursos disponíveis e ao potencial de geração de resultados futuros. Ainda nesse contexto, autores como Bushman e Smith (2003) realizaram estudo da literatura relacionada à evidenciação contábil das empresas e seus impactos no ambiente econômico. Estes autores apresentaram as principais implicações do aumento de qualidade na evidenciação das informações: identificação de oportunidades de investimento no mercado; alocação de recursos em projetos benéficos para as empresas, e afastamento daqueles que beneficiam apenas os gestores em detrimento dos proprietários de capital; prevenção á fraudes; e redução de assimetria de informações entre investidores. Diante dos conceitos de disclousure e pesquisas apresentadas sobre o tema, Rezende et al. (2007) resume os efeitos do aumento do nível de evidenciação da seguinte forma: redução da assimetria da informação entre os agentes do mercado; maior interesse na empresa para analista de mercado, trazendo maior visibilidade à empresa; redução do custo de capital para a empresa; e maior transparência na prestação de contas por parte dos gestores. No Brasil, os clubes de futebol necessitam criar condições favoráveis ao ingresso de investidores privados e à transição para o regime empresarial, processo que já ocorreu na Europa. Aragaki (2002, p. 1) apresenta a atração de investidores como alternativa aos clubes brasileiros, ressaltando a importância da divulgação contábil: Contudo, os investidores têm surgido, ainda que de forma insipiente [...] Nesses casos, mais do que nunca a boa transparência nos números contábeis daria base para o início de boas negociações para os clubes brasileiros em dificuldades financeiras. Pinto (2004) também destaca que a maioria dos clubes brasileiros são pessoas jurídicas fechadas, cujas informações contábeis são desconhecidas do público. Isto dificulta a análises por parte do mercado sobre o potencial desses negócios no país. Tais informações seriam de grande valia para orientar investidores locais e estrangeiros que pretendem investir no futebol brasileiro. Importante frisar que a maioria dos clubes brasileiros são associações desportivas, ou seja, entidades sem fins lucrativos o que de certa forma inibe investimentos privados no sentido de solucionar a situação econômica e financeira destes. Uma das soluções seria a transformação destes clubes em empresas, experiência que teve sucesso com os clubes europeus. A grande dificuldade destes clubes em se transformarem em empresas está mudança cultural de administração, ou seja, sair de um modelo tradicional, onde o gestor não é obrigado a prestar contas à sociedade, para um modelo mais evoluído, onde a uma rigorosa fiscalização por parte das autoridades e um aumento da profissionalização da administração, pois se busca conciliar os lucros e a performance nas disputas em campo. 4
Mesmo sendo associações, é importante que os clubes disponibilizem informações claras e transparentes dos atos administrativos dos seus gestores, permitindo que os sócios e os torcedores dos clubes tenham acesso a fontes de informação para avaliar os resultados obtidos pela administração, bem como conhecer a situação econômica e financeira. Diante do exposto acima, percebe-se a importância da divulgação contábil para os clubes, como ferramenta de análise da situação econômica e financeira e do desempenho dos gestores, a ser utilizada pelos usuários externos (investidores, sócios, torcedores, governo, imprensa, etc). Com o objetivo de aumentar a qualidade da evidenciação contábil dos clubes de futebol que disputam a série A-2009, foi publicada a Lei 11.638/07 que alterou e revogou alguns artigos da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades por Ações) aplicáveis aos clubes de futebol. 2.2 Aspectos legais e os clubes de futebol Em 15 de dezembro de 1976 foi aprovada a Lei 6.404 conhecida como a Lei das Sociedades por Ações, que contempla os aspectos relativos à escrituração contábil, bem como à elaboração e publicação das demonstrações contábeis. Os artigos 176 a 186 enumeram as peças contábeis que devem ser elaboradas pelas sociedades, pelo menos uma vez a cada período de 12 meses, podendo este período coincidir ou não com o ano civil. Esta Lei estabelece a obrigatoriedade de publicação das seguintes demonstrações: Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstrações das Origens e Aplicações de Recursos; Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados; Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido. Outra Lei importante para o futebol brasileiro foi a chamada Lei Zico (Lei 8.672/93) tinha como objetivo legislar sobre a participação do setor privado no esporte; estabeleceu a atuação da Justiça Desportiva e possibilitou aos clubes transformarem-se em sociedades comerciais, com o objetivo de facilitar o investimento privado no esporte. A principal novidade apresentada por esta lei foi à possibilidade dos clubes serem gerenciados por entidades com fins lucrativos e foi também o embrião da intenção do governo de transformar os clubes em empresas. Esta lei não foi bem aceita pelos dirigentes de clubes na época, visto que o enquadramento neste novo conceito eliminaria uma série de vantagens fiscais que os clubes possuíam. Tendo em vista a baixa aderência dos clubes a Lei Zico, foi lançada em 1998, a Lei Geral sobre os Desportos, também chamada de Lei Pelé (Lei 9.615/98). Esta lei destaca a concretização da proposta de implementação do clube empresa, num período de dois anos e a extinção do passe. Os clubes poderiam firmar contratos com jogadores por eles formado até a idade de 23 anos, momento em que o atleta adquiriria os direitos sobre o seu passe, podendo firmar novos compromissos com qualquer outro clube. Outra polêmica nesta lei foi à obrigatoriedade dos clubes de futebol se transformarem em empresas. No entanto, esse período de adaptação dos clubes gerou muita insatisfação pelos dirigentes dos clubes, como forma de minimizar os conflitos e acalmar os ânimos foi editada a Lei 9.940/99, que alargou o prazo para três anos. Em 2003 foi publicada a Lei 10.672/03 conhecida como a Lei da Moralização do Futebol que trouxe a obrigatoriedade da aprovação das contas em assembléia geral dos associados. Outro ponto a destacar foi a necessidade de publicar, em jornais de grande 5
circulação, as demonstrações contábeis de cada período, devidamente aprovadas por auditores independentes. Por último, um dos pontos marcantes da lei é a responsabilização dos dirigentes em caso de má administração dos clubes. Esta Lei introduziu no texto da Lei Pelé (Lei 9.615/98), o artigo 46-A, em que as entidades de prática desportiva, ou seja, os clubes de futebol envolvidos em qualquer competição de atletas profissionais, independentemente da forma jurídica adotada, ficam obrigados a elaborar e publicar, até o último dia útil do mês de abril, suas demonstrações contábeis na forma definida pela Lei 6.404/76, após terem sido auditadas por auditores independentes. O Conselho Federal de Contabilidade, cumprindo seu papel de normatizador na área contábil aprovou em 2004, a Resolução 1.005, a NBC T 10.13, que trata dos aspectos contábeis específicos em entidades desportivas profissionais. A importância dessa norma foi disciplinar e padronizar critérios e procedimentos específicos de avaliação, de registros contábeis e de estruturação das demonstrações contábeis das entidades de futebol profissional e demais práticas desportivas. Em 28 de dezembro de 2007 foi promulgada a Lei nº 11.638/07, que altera, revoga e introduz novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações, notadamente em relação ao capítulo XV, sobre matéria contábil, que entra em vigor a partir do exercício que se inicia em 1º de janeiro de 2008. Essa Lei teve, principalmente, o objetivo de atualizar a lei societária brasileira para possibilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade e permitir que novas normas e procedimentos contábeis sejam expedidos pela Comissão de Valores Mobiliários em consonância com os padrões internacionais de contabilidade. Algumas alterações foram aplicadas a partir do início do exercício de 2008, enquanto outras dependem de normatização por parte dos órgãos reguladores. Dentre as modificações provocadas pela Lei 11.638/07 que aplicáveis aos clubes de futebol podem ser sumariadas como segue: a) Substituição da demonstração das origens e aplicações de recursos pela demonstração dos fluxos de caixa; b) Criação do subgrupo de Intangível, no ativo permanente; c) o uso de estimativas é requerido para contabilizar certos ativos, passivos e transações; d) Obrigatoriedade de análise periódica quanto à capacidade de recuperação dos valores registrados no ativo do clube ( impairment ); e) Avaliação e conclusão pela não necessidade de registro do Ajuste a Valor Presente AVP, para os ativos e passivos de longo prazo e, de curto prazo quando aplicável. 2.3 Comitê de pronunciamentos contábeis O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi idealizado a partir da união de esforços e comunhão de objetivos das seguintes entidades: ABRASCA; APIMEC NACIONAL; BOVESPA; conselho Federal de Contabilidade; FIPECAFI; e IBRACON. Foi criado em função das necessidades de convergência internacional das normas contábeis (redução de custo de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custo nas análises e decisões, redução de custo de capital); - centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, diversas entidades o fazem) e representação e processo democráticos na produção dessas informações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, intermediário, academia, governo). Criado pela Resolução CFC nº 1.055/05, o CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade 6
reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Suas principais características básicas são: O CPC é totalmente autônomo das entidades representadas, deliberando por 2/3 de seus membros; O Conselho Federal de Contabilidade fornece a estrutura necessária; As seis entidades compõem o CPC, mas outras poderão vir a ser convidadas futuramente; Os membros do CPC, dois por entidade, na maioria Contadores, não auferem remuneração. Além dos 12 membros atuais, serão sempre convidados a participar representantes dos seguintes órgãos: Banco Central do Brasil; Comissão de Valores Mobiliários (CVM); Secretaria da Receita Federal; e Superintendência de Seguros Privados (SUSEP). 2.3.1 Pronunciamento Técnico CPC 01 redução ao valor recuperável de ativos O objetivo deste Pronunciamento Técnico é definir procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas. O Pronunciamento também define quando a entidade deve reverter referidas perdas e quais divulgações são necessárias. Este Pronunciamento é de natureza geral e se aplica a todos os ativos relevantes relacionados às atividades industriais, comerciais, agropecuárias, minerais, financeiras, de serviços e outras. Estende-se aos ativos dos balanços utilizados para equivalência patrimonial e consolidação total ou proporcional. 2.3.2 Pronunciamento Técnico CPC 03 demonstração do fluxo de caixa Este Pronunciamento fornece informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de demonstração que classifique os fluxos de caixa do período por atividades operacionais, de investimento e de financiamento. A entidade deve elaborar demonstração dos fluxos de caixa de acordo com os requisitos deste Pronunciamento e apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada período. Os usuários das demonstrações contábeis se interessam em conhecer como a entidade gera e usa os recursos de caixa e equivalentes de caixa, independentemente da natureza das suas atividades, mesmo que o caixa seja considerado como produto da entidade, como é o caso de instituição financeira. As entidades necessitam de caixa essencialmente pelas mesmas razões, por mais diferentes que sejam as suas principais atividades geradoras de receita. Elas precisam dos recursos de caixa para efetuar suas operações, pagar suas obrigações e prover um retorno para seus investidores. Assim sendo, este Pronunciamento requer que todas as entidades apresentem uma demonstração dos fluxos de caixa. 2.3.3 Pronunciamento Técnico CPC 04 Ativo Intangível 7
O objetivo do presente Pronunciamento Técnico é o de definir o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. O presente Pronunciamento aplica-se à contabilização de ativos intangíveis, exceto: ativos intangíveis dentro do alcance de outro pronunciamento; ágio pago por expectativa de rentabilidade futura (goodwill ou fundo de comércio) surgido na aquisição de investimento avaliado pelo método de equivalência patrimonial ou decorrente de combinação de negócios; ativos financeiros, que atendam à definição de Instrumentos Financeiros; arrendamentos mercantis dentro do alcance de outro pronunciamento; direitos de exploração de recursos minerais e gastos com a exploração ou o desenvolvimento e a extração de minérios, petróleo, gás natural e outros recursos exauríveis similares; ativos intangíveis de longo prazo, classificados como mantidos para venda, ou incluídos em um grupo de itens que estejam classificados como mantidos para venda; ativos fiscais diferidos; ativos decorrentes de benefícios a empregados; e custos de aquisição diferidos e ativos intangíveis resultantes dos direitos contratuais de seguradora segundo contratos de seguro. No caso dos ativos intangíveis, mesmo relacionados a contratos de seguro, os requerimentos de divulgação contidos neste Pronunciamento são aplicáveis (itens 118 a 128). 3. Metodologia Quanto ao objetivo, esta pesquisa classifica-se como descritiva. São típicas desse tipo de pesquisa, aquelas que objetivam estudar as características de um grupo, o que é o caso desta investigação, ou seja, pretende-se verificar se os clubes de futebol que disputam a Série A 2009 evidenciam nas suas demonstrações contábeis as alterações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicáveis as entidades desportivas. Quanto à abordagem do problema esta pesquisa classifica-se como qualitativa. Trata-se de uma pesquisa qualitativa pelo fato de os dados pesquisados serem analisados com certa profundidade, e não se utilizar instrumentos estatísticos, tanto na coleta quanto no tratamento dos dados. Quanto ao procedimento, esta pesquisa classifica-se como documental, sendo realizados levantamentos de fontes secundárias, ou seja, as demonstrações contábeis/2008 dos clubes de futebol que participam da Série A-2009, por meio dos respectivos sites. Das demonstrações contábeis, foram coletados e analisados os dados para atender aos objetivos da pesquisa. A população pesquisada é composta pelos 20 (vinte) clubes que atualmente disputam a Série-2009, conforme o Quadro I. Náutico/PE Sport/PE Vitória/BA Goiás/GO Avaí Fluminense/RJ Flamengo/RJ Botafogo/RJ Santos/SP São Paulo/SP Palmeiras/SP Barueri 8
Cruzeiro/MG Atlético/MG Santo André Atlético/PR Coritiba/PR Corinthians Internacional/RS Grêmio/RS - Quadro I Clubes que participaram da Série A 2009 Fonte: CBF 2009 Desta população, utilizou-se na pesquisa uma amostra de 11 (onze) clubes, que representam 55% da população, em razão das demonstrações contábeis terem sido obtidas por meio da rede mundial de computadores (Internet). Em relação aos outros 9 (nove) clubes que não participaram da amostra, três disponibilizaram nos seus sites as demonstrações contábeis de 2007, são eles: Cruzeiro, Atlético/MG e Grêmio. O Palmeiras, Sport, Avaí, Botafogo e Vitória não disponibilizam estas informações nos seus sites. O Santo André disponibilizou apenas o Balanço Patrimonial, o que prejudicou a análise dos temas em estudo. O Quadro II mostra os clubes que fazem parte da amostra desta pesquisa. Náutico/PE Fluminense/RJ Flamengo/RJ Santos/SP São Paulo/SP Corinthians/SP Atlético/PR Coritiba/PR Internacional/RS Goiás/GO Barueri/SP Quadro II Clubes que participaram da pesquisa FONTE: O Autor Após a definição da amostra, foi investigada se os clubes de futebol evidenciam nas suas demonstrações contábeis as alterações provocadas com a entrada em vigor em 1º janeiro de 2008, da Lei 11.638/07, aplicáveis às entidades desportivas. O Comitê de Pronunciamento Contábeis, criado para definir procedimentos técnicos visando facilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade que são emitidas pelo IASB. 4. Análise dos resultados A Lei 10.672 de 15 de maio de 2003 introduziu no texto da Lei Pelé (9.615/98) o art. 46-A que obrigam as entidades desportivas, ou seja, Clubes de Futebol envolvidos em qualquer competição de atletas profissionais, independente da forma jurídica adotada, a elaborar e publicar, até o último dia útil do mês de abril, suas demonstrações financeiras ou contábeis, na forma definida pela Lei 6.404/76 após terem sido auditadas por auditores independentes. No país, o conjunto das demonstrações financeiras que as sociedades jurídicas devem elaborar a cada exercício social é estabelecido por Lei. A Lei 6.404/76 que dispõe sobre as Sociedades por Ações contempla os aspectos relativos à escrituração contábil, bem como a elaboração e publicação das demonstrações contábeis que devem ser elaboradas pelas sociedades, no mínimo uma vez a cada período de 12 meses, podendo este período coincidir ou não com o ano civil. Com a entrada em vigor no dia 1º janeiro de 2008 da Lei 11.638/07 houve alterações relacionadas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras ou contábeis foram revogados e alterados. Essa lei foi promulgada em 28 de dezembro de 2007 e alterada pela MP 449 de 04 de dezembro de 2008, modificando e introduzindo novos dispositivos à Lei das Sociedades por Ações. 9
Tanto a Lei quanto MP tiveram como principal objetivo atualizar a legislação societária brasileira para possibilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade que são emitidas pelo International Accounting Standards Board IASB. As mudanças provocadas pela Lei 11.638/07 na Lei 6.404/76 trouxeram os seguintes principais impactos nas demonstrações contábeis dos clubes de futebol: a) Avaliação e conclusão pela não necessidade de constituição de provisão para redução ao valor recuperável dos ativos permanentes (impairment), em conformidade ao previsto no Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 1. b) Substituição em conformidade ao previsto no CPC 3, da demonstração das origens e aplicações de recursos pela demonstração dos fluxos de caixa; c) Reclassificação dos ativos intangíveis para uma conta específica do grupo do ativo permanente, anteriormente classificados como ativo imobilizado, em conformidade ao previsto no CPC 4; d) Avaliação e conclusão pela não necessidade de registro do Ajuste a Valor Presente AVP, para os ativos e passivos de longo prazo e, de curto prazo quando aplicável, em conformidade ao previsto no CPC 12; e e) No preparo das demonstrações contábeis, o uso de estimativas é requerido para contabilizar certos ativos, passivos e transações (CPC) 1. 4.1 Avaliação e conclusão pela não necessidade de constituição de provisão para redução ao valor recuperável dos ativos permanentes (impairment). O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 1 define procedimentos visando a assegurar que os ativos não estejam registrados contabilmente por um valor superior àquele passível de ser recuperado por uso ou por venda. Caso existam evidências claras de que ativos estão avaliados por valor não recuperável no futuro, a entidade deverá imediatamente reconhecer a desvalorização por meio da constituição de provisão para perdas. O Pronunciamento também define quando a entidade deve reverter referidas perdas e quais divulgações são necessárias. Dos 11 (onze) clubes pesquisados apenas o Goiás evidencia nas suas Notas Explicativas a análise periódica obrigatória para os clubes quanto à capacidade de recuperação dos valores registrados no ativo do clube ( impairment ). Alguns clubes que não evidenciam claramente esta alteração, caso do Coritiba, afirmam que não é aplicável ao clube ou sua implantação ainda está em andamento. 4.2 Substituições da demonstração das origens e aplicações de recursos pela demonstração dos fluxos de caixa; As informações dos fluxos de caixa de uma entidade são úteis para proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis uma base para avaliar a capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez. As decisões econômicas que são tomadas pelos usuários exigem avaliação da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como da época e do grau de segurança de geração de tais recursos. O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 3 fornece informação acerca das alterações históricas de caixa e equivalentes de caixa de uma entidade por meio de demonstração que classifique os fluxos de caixa do período por atividades operacionais, de investimento e de financiamento. 10
Nesta análise observou-se que todos os clubes pesquisados publicaram a DFC atendendo à solicitação da Lei 11.638/07. Outros detalhes observados quando da análise das demonstrações contábeis dos clubes foram: Atlético/PR foi o único clube que publicou, além das demonstrações contábeis exigidas pela Lei 6.404/76, o Balanço Social e a DOAR extinta com a publicação da DFC. Todos os onze clubes que participam da amostra são entidades sem fins lucrativos, sendo que o São Paulo e o Corinthians foram os únicos clubes que publicaram a DVA, demonstração contábil obrigatória apenas para as companhias de capital aberto. O Clube Náutico Capibaribe não publicou o Parecer dos Auditores Independentes que complementam as demonstrações contábeis obrigatórias. Percebe-se ainda que todos os clubes participantes da pesquisa publicam a DMPS (Demonstração das Mutações do Patrimônio Social) e não publicaram a DLPA (Demonstração dos Lucros e Prejuízos Acumulados). 4.3 Reclassificações dos ativos intangíveis para uma conta específica do grupo do ativo permanente O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) 4 definem o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em outro Pronunciamento. Este Pronunciamento estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se determinado critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre esses ativos. Observou-se na pesquisa deste item, que a maioria dos clubes está cumprindo o que determina a Lei 11.638/07. As exceções são o Atlético/PR, Goiás/GO, Náutico/PE. No caso do Atlético/PR não foi possível identificar tanto no Balanço Patrimonial quanto nas Notas Explicativas o registro de gastos com atletas em formação e atletas profissionais. O Goiás e o Náutico registraram os respectivos gastos no Ativo Imobilizado, cumprindo a determinação contida na NBC T 10.13. 4.4 O uso de estimativas é requerido para contabilizar certos ativos, passivos e transações no preparo das demonstrações contábeis Outra alteração imposta pela Lei 11.638/2007 para os clubes de futebol está na preparação das demonstrações financeiras que deverá ser feita de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil requer que a Administração das entidades sem fins lucrativos se baseie em estimativas para o registro de certas transações que afetam os ativos e passivos, as receitas e as despesas, bem como a divulgação de informações sobre dados das suas demonstrações financeiras. As demonstrações financeiras incluem, portanto, várias estimativas referentes à seleção das vidas úteis do ativo imobilizado, provisões para créditos de liquidação duvidosa, provisões para passivos contingentes, entre outras, as quais, apesar de refletirem a melhor estimativa possível, determinada pela Administração do Clube, podem apresentar variações em relação aos dados e valores reais. Neste item observou-se que a maioria dos clubes pesquisados evidencia estas informações nas suas respectivas Notas Explicativas, exceto o Barueri, Coritiba, Internacional e o Náutico que não comprovam esta informação. Apenas o Internacional justificou o não uso desta informação, afirmando que não seria necessário o referido ajuste. 11
4.5 Avaliação e conclusão pela não necessidade de registro do Ajuste a Valor Presente AVP, para os ativos e passivos de longo prazo e, de curto prazo quando aplicável O Comitê de pronunciamentos Contábeis (CPC) 12 estabelece os requisitos básicos a serem observados quando da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo quando da elaboração de demonstrações contábeis, dirimindo algumas questões controversas advindas de tal procedimento, do tipo: (a) se a adoção do ajuste a valor presente é aplicável tão-somente a fluxos de caixa contratados ou se porventura seria aplicada também a fluxos de caixa estimados ou esperados; (b) em que situações é requerida a adoção do ajuste a valor presente de ativos e passivos, se no momento de registro inicial de ativos e passivos, se na mudança da base de avaliação de ativos e passivos, ou se em ambos os momentos; (c) se passivos não contratuais, como aqueles decorrentes de obrigações não formalizadas ou legais, são alcançados pelo ajuste a valor presente; (d) qual a taxa apropriada de desconto para um ativo ou um passivo e quais os cuidados necessários para se evitarem distorções de cômputo e viés; (e) qual o método de alocação de descontos (juros) recomendado; (f) se o ajuste a valor presente deve ser efetivado líquido de efeitos fiscais. Quando da análise deste item observou-se que o Corinthians, o São Paulo e o Internacional foram únicos clubes a utilizarem estas informações nas suas respectivas Notas explicativas. Os outros clubes alegaram que esta exigência introduzida pela Lei 11.638/2007 já vem sendo atendidas ou não são aplicáveis à entidade. 5. Considerações finais Esta pesquisa teve como objetivo verificar se os clubes de futebol que disputam a Série A 2009 evidenciam nas suas demonstrações contábeis as alterações provocadas pela Lei 11.638/07 aplicáveis as entidades desportivas. Para cumprir o objetivo proposto, adotou-se como parâmetro de análise a Lei 11.638/2007 que entrou em vigor no dia 1º janeiro de 2008, alterando e revogando alguns dispositivos da Lei 6.404/76 (Lei das Sociedades Anônimas). Analisou-se a adequação das demonstrações contábeis do exercício social de 2008 dos clubes de futebol em relação ás alterações propostas aplicáveis a essas entidades desportivas. Não obstante as limitações do trabalho foi possível fazer algumas constatações acerca da realidade estudada. Observou-se que, embora tenha havido um esforço dos agentes normativos para padronizar as informações contábeis dos clubes, atualizando a Lei 6.404/76 com o objetivo de facilitar o processo de convergência das práticas contábeis adotadas no Brasil com aquelas constantes das normas internacionais de contabilidade, ainda prevalece a diversidade de tratamentos contábeis para eventos semelhantes entre os clubes de futebol. Foi verificado ainda, se os clubes de futebol usam estimativas para contabilizar certos ativos, passivos e transações no preparo das demonstrações contábeis. Observou-se que o Corinthians, o São Paulo e o Internacional foram únicos clubes a utilizarem essas informações nas suas respectivas notas explicativas. Os outros clubes alegaram que essa exigência introduzida pela Lei 11.638/2007 já vem sendo atendidas ou não são aplicáveis à entidade. Concluindo, é possível afirmar que persiste o problema da falta de comparabilidade entre as demonstrações contábeis dos clubes de futebol, comprometendo a transparência o que dificulta análises e estudos sobre o tema. Durante a pesquisa, surgiram alguns questionamentos que não puderam ser explorados com maior profundidade, apresentando-se como limitações do estudo, os quais podem servir como estímulo para novas pesquisas. 12
O enfoque é uma limitação da pesquisa, pois optou-se por estudar especificamente os aspectos diretamente relacionados às alterações provocadas pela Lei 11.638/2007 aplicáveis aos clubes de futebol, sendo que a norma adotada como paradigma de análise aborda também outros aspectos relacionadas a outras pessoas jurídicas que exercem atividades diferentes da população pesquisada. Sugere-se para outras pesquisas um estudo mais abrangente. da Lei 11638/207 enfocando outras pessoas jurídicas relacionadas ao esporte. Referências AQUINO, W; SANTANA, A. C. Evidenciação: Caderno de Estudos. São Paulo: FIPECAFI, 1992. ARAGAKI, C. Transparência nas demonstrações contábeis de clubes de futebol O caso do passe dos atletas profissionais. Esporte Bizz. 18Dez2002. BRASIL, Lei 6.404 de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF., Lei 8.672 de 06 de julho de 1993. Institui normas gerais para o desporto e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF, Lei 9.615 de 24 de março de 1998. Institui normas gerais sobre o desportos e dá outras providências. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF., Lei 10.672 de 15 de maio de 2003. Dispõe sobre... Diário oficial da República Federativa do Brasil. Brasília,DF., Lei 11.638 de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga a dispositivos da Lei 6.404/76 e da Lei 6.385/76. Diário Oficial da República Federativa do Brasil. Brasília, DF. BUSCHMAN, R. M.; SMITH, A. J. Transparency, financial accounting, and corporate governance. Economic policy Review, abr. 2003. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1005/2004. Aprova a NBC T 10.13 Dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades desportivas Profissionais. Disponível em: www.cfc.org.br CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução 1.055/2005. Cria o Comitê de Pronunciamentos Contábeis. Disponível em: www.cfc.org.br DANTAS, J. A.; ZENDERSKY, H. C.; NIYAMA, J. K. A dualidade entre os benefícios e a relutância das organizações para aumentar o grau de evidenciação. XXVIII Encontro da ANPAD. Associação Nacional de Pós-Graduação e Pesquisa em Administração. Paraná. EnANPAD, 25 a 29 setembro de 2004. FALCÃO, E. Divulgação em Demonstrações Financeiras de Companhias Abertas: Caderno de Estudos. São Paulo: FIPECAFI, 1995 13
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