Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

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1 Acórdãos STA Processo: 0649/09 Data do Acordão: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo Tribunal: Relator: Descritores: Sumário: 2 SECÇÃO BRANDÃO DE PINHO EXECUÇÃO FISCAL DISPENSA COBRANÇA PRESTAÇÕES TRIBUTÁRIAS PEDIDO REVISÃO OFICIOSA ACTO TRIBUTÁRIO O pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78., n. 1, 2ª parte, da Lei Geral Tributária, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária, a que se refere o artigo 52., n. 1, do mesmo diploma legal. Nº Convencional: JSTA000P10751 Nº do Documento: SA Recorrente: FAZENDA PÚBLICA Recorrido 1: A... Votação: UNANIMIDADE Aditamento: Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo: A Fazenda Púbica vem recorrer da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, - que julgou procedente a reclamação deduzida por A, S.A. -, determinando que seja fixada garantia suficiente e adequada, pelo órgão da execução fiscal, tendente à suspensão do processo executivo respectivo. Fundamentou-se a decisão em que a revisão do acto tributário não pode ser considerada um meio excepcional para reagir contra as consequências de um acto de liquidação, mas sim como um meio alternativo ou complementar dos meios impugnatórios administrativos e contenciosos, tratando-se, assim, de um regime

2 reforçadamente garantístico, sendo que a alínea d) do n. 2 do artigo 95.º da Lei Geral Tributária refere os actos de indeferimento de pedidos de revisão entre os actos potencialmente lesivos que são susceptivos de serem impugnados contenciosamente, pelo que não faz, aqui, qualquer sentido distinguir entre actos de indeferimento praticados na sequência de pedido do contribuinte e efectuado no prazo de reclamação administrativa ou para além dele. Conclui que o facto de ter transcorrido o prazo de reclamação graciosa não impede que o pedido de revisão do acto de liquidação tenha efeito suspensivo mediante o oferecimento de garantia. A Fazenda recorrente formulou as seguintes conclusões: 1) Considerou-se que no caso o pedido de revisão que foi deduzido em 25/08/2008 suspende o processo de execução fiscal, coadjuvado com o oferecimento de garantia. 2) Sem se levar em consideração que o pedido de revisão foi deduzido posteriormente a sentença transitada em julgado ter mantido na ordem jurídica o acto tributário. 3) Conforme resulta da factualidade dada como provada o pedido de revisão com o qual se pretende suspender a execução foi deduzido depois de esgotado o prazo de recurso da decisão final de 1ª instância que manteve a liquidação de IRC e juros compensatórios do ano de 1999, e que está na origem da dívida exequenda. 4) As decisões judiciais podem ser impugnadas por meio de recurso. (art.º 676 n 1 do CPC) 5) O prazo de interposição de recurso das decisões dos tribunais tributários de lª instância é de 10 dias. (Art 280º nº 1 do CPPT) 6) A decisão considera-se transitada em julgado logo que não seja susceptível de recurso ordinário, ou de reclamação, nos termos dos artigos 668 e 669.(Art.º 677 do CPC) 7) As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer autoridades. (art.º 205 n 2 da CRP) 8) O acto administrativo de liquidação ficou com o efeito de caso resolvido, não podendo ser objecto de revisão. 9) Logo o pedido de revisão deduzido pela reclamante, é inútil, para suspender a execução, na medida em que não produz quaisquer efeitos nem de facto nem de direito. 10) Ao contrário do decidido, o pedido de revisão que o contribuinte deduziu não tem a natureza de uma

3 reclamação graciosa, nem afecta a certeza, liquidez e exigibilidade da dívida exequenda, nem justifica a suspensão do processo de execução fiscal, em virtude da liquidação ser um valor definitivamente estabelecido, uma vez que a liquidação foi mantida por decisão judicial transitada em julgado. 11) A suspensão da execução fiscal está regulada no artº 169 n 1 do CPPT, onde se diz que a reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objecto a legalidade da dívida exequenda acompanhados da prestação de garantia nos termos da lei, têm a virtualidade de suspender a execução fiscal. 12) O art. 52 n 1 da LGT dispõe de forma semelhante. 13) Duma interpretação literal da norma o que se retira é que o procedimento de revisão não tem o efeito de suspender a execução fiscal, na medida em que o mesmo não se encontra expressamente aí previsto. 14) Contudo defende Jorge Lopes de Sousa, o artº 169º n 1 do CPPT deve ser interpretado extensivamente de forma a abranger o procedimento de revisão. 15) Mas como refere o citado autor, não é qualquer procedimento de revisão que por si só tem a virtualidade de suspender a execução. 16) Só nos casos em que o pedido de revisão é feito dentro do prazo de reclamação administrativa, consubstancia uma verdadeira reclamação, e como tal este pedido de revisão terá efeito suspensivo da execução fiscal, dentro do condicionalismo previsto no n 1 do artº 169 do CPPT. 17) E nos casos em que a revisão do acto tributário é pedida pelo sujeito passivo, nos termos do artº 78 n 7 da LGT, não se está perante uma reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal, e consequentemente não se está perante os meios indicados na lei que prevêem a possibilidade de suspensão. 18) Sendo certo que a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei. (Artº 85 n 3 do CPPT) 19) O Meritíssimo Juiz do Tribunal a quo, entendeu que o facto de ter decorrido o prazo de reclamação graciosa não impede que o pedido de revisão do acto de liquidação tenha efeito suspensivo, mas o que é certo é que tal entendimento vai contra o que defende Jorge Lopes de Sousa na obra atrás citada.

4 20) Ora in casu, o procedimento de revisão foi desencadeado ao abrigo da 2ª parte do artº 78 n 1 da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços, e não com base na ilegalidade da dívida. 21) O que significa que também não se mostra preenchido o requisito que é imposto pelo artigo 169 n 1 do CPPT, que impõe que o procedimento desencadeado tenha por objecto a legalidade da dívida exequenda. 22) A douta sentença sob recurso, considerou abstractamente que o procedimento de revisão suspende a execução, quando devia ter relevado em concreto o procedimento de revisão que foi desencadeado, e relevado que o mesmo não tinha a natureza de reclamação nem tinha por objecto a ilegalidade da dívida exequenda. 23) O pedido de revisão deduzido pelo contribuinte não tem a natureza de uma reclamação onde se discuta a legalidade da dívida, pois tal pedido nunca pode conduzir à anulação da liquidação, pois a liquidação está estável na ordem jurídica. 24) A douta sentença recorrida violou os artigos Artº 671, 676 n 1, artº 677, do CPC, artº 85 n 3, 169 n 1, 280 n l do CPPT, 205 n 2 da CRP, 52 nº l e 78 n l e n 7 da LGT. E contra-alegou a reclamante, concluindo por sua vez: A. Aquela que constitui a questão decidenda é, simplesmente - conforme bem a delimitou o douto Tribunal a quo, contrariamente aos termos das alegações da RFP -, a de saber se o pedido de revisão oficiosa de um acto tributário, previsto no artigo 78 da Lei Geral Tributária (LGT), é ou não um procedimento idóneo a, devidamente acompanhado com a constituição ou prestação de garantia idónea, permitir a suspensão do processo de execução fiscal pelo qual se empreende a cobrança coerciva do montante titulado pelo acto tributário cuja revisão se solicita. B. Bem analisado o Direito vigente, nada impede que um sujeito passivo possa, no prazo de quatro anos contados da liquidação ou, caso o tributo não tenha ainda sido pago, a todo o tempo, solicitar à Administração que reveja oficiosamente um determinado acto de liquidação, ficando com isso investido de um direito a uma decisão sobre o pedido formulado. C. Ora, é hoje doutrinal e jurisprudencialmente pacífico o entendimento segundo o qual, existindo um erro de direito numa liquidação efectuada pelos serviços da

5 Administração fiscal, e não decorrendo essa errada aplicação da lei de qualquer informação do contribuinte, o erro em questão é imputável àqueles serviços. Com efeito, o n. 2 do artigo 266 da Constituição e o artigo 55 da LGT estabelecem a obrigação genérica de a Administração fiscal actuar em plena conformidade com a lei, pelo que qualquer ilegalidade não resultante de uma actuação do sujeito passivo será imputável à própria Administração. D. Aliás, esta imputabilidade aos serviços é independente da demonstração da culpa de qualquer dos seus funcionários envolvidos na emissão da liquidação afectada por erro. E. Prosseguindo, perante a redacção do n. 1 do artigo 78 da LGT, a questão que se suscita é a de saber se (e em que circunstâncias) o contribuinte pode a todo o tempo requerer a revisão oficiosa do acto de liquidação - o único entendimento possível é o que é favorável a essa possibilidade. F. De facto, uma vez que tudo o que pode ser feito oficiosamente, pode ser também feito a pedido dos interessados, nada impede que, mesmo nos casos em que, segundo o artigo 78, a revisão é da iniciativa da Administração, aqueles lhe requeiram esse procedimento. Aliás, os termos em que se encontra redigido o actual n. 7 do daquele artigo ( [i]nterrompe o prazo de revisão oficiosa do acto tributário ou da matéria tributável o pedido do contribuinte dirigido ao órgão competente da administração tributária para a sua realização ) permitem concluir que o contribuinte tem, de facto, a possibilidade de solicitar essa revisão. G. Por outro lado, uma vez recebido o pedido, a Administração terá de sobre ele se pronunciar, nos termos do princípio da decisão previsto no artigo 56 da LGT, devendo, no caso de se verificarem os pressupostos da revisão, proceder à mesma, por imposição dos princípios da justiça e do respeito pelos direitos e interesses legítimos do administrados, plasmados nos artigos 266, n. 1, da Constituição e 55 da LGT. H. Na verdade, mesmo que se entenda que, em geral, a Administração não tem o dever de revogar actos anteriores ilegais por decurso do prazo de impugnação contenciosa, essa revogação não pode deixar de ser obrigatória quando for imposta por um específico dever de esta, perante uma situação de ilegalidade, repor o statu

6 quo ante. Ora, é essa, precisamente, a situação da emissão de uma liquidação ilegal. I. E, portanto, se o contribuinte estiver dentro dos prazos em que a Administração pode rever o acto e solicitar essa revisão com base num dos fundamentos com que a mesma àquela é permitida (onde se inclui o erro imputável aos serviços), o pedido é tempestivo. A Doutrina e a Jurisprudência são, quanto a isto, unânimes. J. Logo, tendo a A apresentado o pedido de revisão do acto tributário com base em erro imputável aos serviços, sem que o tributo liquidado se encontrasse pago, o pedido compadece-se com o disposto no n. 1 do artigo 78 da LGT e é, dessa forma, tempestivo. K. Portanto, sendo o pedido de revisão oficiosa tempestivo e tendo sido apresentado como reacção a uma aplicação ilegal do Direito por parte da Administração, ou seja, nos termos sobreditos, com fundamento em erro imputável aos serviços, a única interpretação possível é a aquela que reconhece que o referido pedido cabe na previsão dos artigos 52 da LGT e 169 do CPPT, podendo assim permitir a suspensão do processo executivo instaurado para cobrança coerciva da dívida titulada pela liquidação cuja revisão se solicitou, caso seja devidamente acompanhado da prestação ou constituição da garantia sugerida. L. Exigem-na os princípios da justiça, da igualdade e da coerência sistemática, que sempre imporiam, pelo menos, uma interpretação extensiva do artigo 169, mas também, de resto, a própria letra do artigo 52, que faz uma referenda genérica a reclamação, entendida de acordo com o conceito doutrinal consagrado nos n.ºs 1 e 2, alínea a), do Código de Procedimento Administrativo (ou seja, pedido de revogação dirigido ao seu próprio autor). M. Aliás, pelas mesmas razões, é também admissível, não só a Impugnação Judicial do indeferimento (neste caso, tácito) do pedido de revisão que a A apresentou no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 31/03/2009 e que aí corre termos sob o n. 807/09.3BEVIS, como a própria suspensão da execução com base nessa Impugnação - que no mesmo dia a Recorrida solicitou ao Serviço de Finanças de Espinho. N. Mas mesmo que nos permitamos desviar da questão que, nos termos devidamente delineados, aqui efectivamente se discute, para analisarmos a suscitação, por parte da RFP, da existência de uma sentença

7 transitada em julgado incidente sobre o acto tributário cuja revisão se pediu, ainda assim chegaremos à conclusão de que é à A que essa consideração verdadeiramente aproveita. O. É que, no momento em que os esses autos corriam já termos, sete anos depois de a ora Recorrida lhe ter dirigido um pedido de informação no sentido de saber se estaria obrigada a declarar as suas despesas confidenciais em sede de declaração Modelo 22, veio a Administração, através de um despacho da Divisão de Liquidação da Direcção de Serviços do IRC da Direcção- Geral dos Impostos, aderir à interpretação legal da A, reconhecendo a desnecessidade dessa declaração sempre que as referidas despesas não resultem de actividades sujeitas a IRC. P. Ou seja, estamos aqui perante um facto manifestamente relevante e superveniente: é a própria Administração fiscal que, posteriormente à proposição da impugnação no âmbito da qual foi proferida a sentença que invoca (e na sequência de um longo e oportuno silêncio), reconhece a legalidade e a justeza da posição jurídica da A, defendida naquele processo (de resto, a decisão aludida foi proferida no sentido em que foi bem ou mal por se ter considerado, simplesmente, a falta de prova, por parte da A, de que as despesas confidenciais teriam sido efectuadas dentro do seu escopo cujos proveitos estão excluídos de tributação em sede de IRC). Q. Nestes termos, não só no limite está aberta a possibilidade de revisão da sentença transitada em julgado, ao abrigo das regras supletivas do direito processual civil, como, aliás, não ocorre a excepção de caso julgado pelo facto de, como acima se disse, a A ter já apresentado Impugnação Judicial do indeferimento tácito do pedido de revisão do acto tributário em crise, uma vez que nela se arguindo, para além de tudo o resto, aquele facto superveniente entre este novo processo e aqueloutro anterior não existirá coincidência de causa de pedir. R. Isto é, a nova pretensão deduzida procederá de um conjunto de factos jurídicos distinto. Assim sendo, também uma decisão contrária à projectada não violará o princípio da prevalência das decisões judiciais. Em rigor, a situação decidenda é já, neste novo momento, outra. S. Além de tudo o mais que atrás já se defendeu, a sentença proferida no primeiro processo de impugnação

8 não a impede de praticar o acto de revogação: conforme bem se diz na Sentença ora recorrida, tem sido amplamente arvorado pela melhor Doutrina um dever de a Administração revogar os actos ilegais. De resto, o pedido de revisão de actos tributários mais não é do que a concretização procedimental, no direito tributário, da possibilidade legal de revogação de actos administrativos - e, ao abrigo do disposto na alínea b) do n. 1 do artigo 139 do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por força da alínea d) do artigo 2 do CPPT, só não são susceptíveis de revogação os actos anulados contenciosamente. O Exmo. Magistrado do Ministério Público emitiu parecer no sentido do provimento do recurso, já que, quando o pedido de revisão é feito dentro do prazo da reclamação, consubstancia, na prática, uma reclamação verdadeira e própria, tendo, por isso, efeito suspensivo da execução (desde que obviamente respeite os restantes condicionalismos do n. 1 do artigo 169. do CPPT); mas já não assim quando o é fora daquele prazo, em que apenas pode ter por fundamento erro imputável aos serviços e duplicação de colecta (artigo 78.º, n. s 1 e 6, da LGT) pelo que se não está, aqui, perante uma reclamação, recurso ou impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal, nos termos do artigo 52.º, n.º 1, da LGT; no caso dos autos, tratando-se de um pedido ao abrigo do disposto na 2.ª parte do artigo 78.º, n. 1, da LGT, com fundamento em erro imputável aos serviços e não com base na (i)legalidade da dívida, reconduz-se a um meio de rectificação do indevidamente pago, com revogação e cessação para o futuro dos efeitos da liquidação, e não um meio anulatório, com destruição retroactiva dos efeitos do acto. Sem vistos, dado o seu carácter urgente, há que decidir. Em sede factual, vem apurado que: Factos provados 1. A sociedade A, S.A. tem como actividade principal a exploração de jogos de fortuna ou azar; 2. A "A " foi notificada da liquidação adicional n , efectuada em , de IRC, relativa ao ano de 1999, no valor total de ,67 (quatrocentos e sessenta e um mil e oitocentos e treze euros e sessenta e sete cêntimos); 3. Posteriormente, apresentou reclamação graciosa contra a liquidação referida em 2);

9 4. A , a A foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa; 5. A , em processo de impugnação judicial contra a liquidação referida em 2), foi proferida sentença, transitada em julgado, na qual se decidiu improcedente a impugnação; 6. A , a A, S.A. apresentou no Serviço de Finanças de Espinho um pedido de revisão de acto tributário, incidente sobre a liquidação adicional de IRC e juros compensatórios, com o n , referente ao exercício de 1999, no montante de ,67; 7. Na data referida em 6), apresentou, em simultâneo, um pedido de fixação do valor de garantia a prestar para suspender o processo executivo n , que corre termos naquele SF para pagamento coercivo da dívida decorrente daquela liquidação cuja revisão requereu; 8. A , o Chefe do Serviço de Finanças de Espinho indeferiu o pedido de fixação do valor de garantia com vista à suspensão do processo executivo; 9. A 16 de Setembro de 2008, a A interpôs providência cautelar de suspensão da eficácia do acto do órgão de execução fiscal cumulado com a condenação deste a abster-se da prática de quaisquer actos que obstem à suspensão do processo de execução fiscal referido em 7); 10. Por despacho judicial proferido a foi determinado que os presentes autos prosseguissem os seus termos como reclamação de acto do órgão de execução fiscal; Todos os factos têm por base probatório, a documentação constante dos presentes autos. Factos não provados: Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou. Vejamos, pois: A questão a dilucidar, nos autos, é - como bem expressa a recorrida - a de saber se o pedido de revisão oficiosa, previsto no artigo 78.º, n.º 1, 2.ª parte, da LGT, é susceptível de suspender a execução (se obviamente acompanhado da constituição ou prestação de garantia idónea). Aquela disposição legal prevê a revisão dos actos tributários pela entidade que os praticou, seja por

10 iniciativa do contribuinte - aí, no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade -, seja por iniciativa da administração tributária, no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em erro imputável aos serviços. Por sua vez, o seu artigo 52.º, n. 1, preceitua que a cobrança da prestação tributária suspende-se no processo de execução fiscal em virtude de pagamento em prestações ou reclamação, recurso, impugnação da liquidação e oposição à execução que tenham por objecto a ilegalidade ou inexigibilidade da dívida exequenda. E de modo semelhante dispõe o artigo 169. do CPPT. Ainda, nos termos do artigo 83.º, n. 3, deste último compêndio legal, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei. Ora, logo literalmente, a revisão não tem guarida nos aludidos preceitos legais. Todavia, a asserção não é definitiva, uma vez que outros meios processuais devem considerar-se ali abrangidos, como é, desde logo, o recurso hierárquico sequente do indeferimento de reclamação graciosa. A questão passa, assim, pela dilucidação da natureza do pedido de revisão. Ora, o previsto na 1.ª parte do n. 1 daquele artigo 78.º consubstancia uma reclamação verdadeira e própria pois que tem o mesmo prazo, é dirigida ao próprio autor do acto e por ele decidida e, sobretudo, o mesmo fundamento - qualquer ilegalidade - cfr. os artigos 70., n. 1, e 99.º do CPPT -, correspondendo, pois, ao respectivo conceito doutrinal consagrado no artigo 158.º, n. s 1 e 2, alínea a), do CPA. Assim, por força do preceituado no referido artigo 52.º, n. 1, da LGT, que faz uma referência genérica a «reclamação», também este pedido de revisão terá efeito suspensivo, dentro do condicionalismo do n. 1 deste artigo 169.º. No entanto, o mesmo parece não se poder entender em relação aos outros casos de revisão do acto tributário, mesmo quando a denominada «revisão oficiosa» é pedida pelo sujeito passivo (o que é permitido, como se vê, pelo n. 1 do artigo 49.º e pelo n. 7 do artigo 78. da LGT). Com efeito, não se está aqui perante reclamação, recurso, impugnação da liquidação ou oposição à execução fiscal e só nestas situações o artigo 52., n. 1, da LGT, prevê a

11 possibilidade de suspensão da execução. Por outro lado, a suspensão da execução fiscal só pode ocorrer nos casos previstos na lei (artigo 85.º, n. 3, do CPPT). O artigo 49.º da LGT, ao referir o pedido de revisão do acto tributário entre os casos interruptivos da prescrição, mas ao não o incluir entre os casos de suspensão da prescrição derivada de paragem do processo de execução fiscal, corrobora esta conclusão, pois será a não existência de efeito de suspensão do processo de execução fiscal que justificará a não suspensão do prazo de prescrição. Cfr. JORGE DE SOUSA, CPPT anotado e comentado, 2. volume, 2007, p. 172, nota 3 b). E, mais desenvolvidamente, o acórdão do STA de 15 de Abril de 2009, processo n. 065/09. Conclui-se, assim, que o pedido de revisão oficiosa efectuado ao abrigo do disposto no artigo 78., n. 1, 2.ª parte, da LGT, não tem efeito suspensivo da cobrança da prestação tributária, a que se refere o artigo 52., n. 1, do mesmo diploma legal. Termos em que se acorda conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e manter o acto reclamado que indeferiu o pedido de fixação do valor da garantia. Custas pela recorrida A, com procuradoria de 1/6. Lisboa, 29 de Julho de Brandão de Pinho (relator) Fernanda Xavier Freitas de Carvalho.