BEPS Novos desafios para a tributação internacional

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1 BEPS Novos desafios para a tributação internacional Maio de 2017

2 Apresentação A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), com a participação dos países do G20, vem trabalhando desde 2013 em um Plano de Ação para evitar, de forma global e coordenada, estruturas societárias e empresariais que resultem no que se convencionou denominar de Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) em operações transnacionais, envolvendo grupo de empresas. O Plano de Ação do BEPS, finalmente publicado em 5 de outubro de 2015, está focado em três objetivos, a serem alcançados principalmente com a alteração da legislação doméstica acerca de tributos sobre a renda, pelos países a ele aderentes, bem como por meio de acordos multilaterais. São eles: Substância, pelo qual se pretende que a tributação recaia sobre a atividade efetivamente geradora de valor ao negócio; Coerência do sistema tributário internacional, que visa neutralizar lacunas e black holes nas legislações domésticas, que gerem assimetria no tratamento tributário de determinadas operações, resultando em BEPS; e Transparência, correspondendo a ações que assegurem a divulgação de informações adicionais relevantes sobre as operações da empresa para as autoridades fiscais dos respectivos países em que atua. O pacote de medidas do BEPS tende a alterar a arquitetura tributária internacional de forma significativa, bem como o perfil de atuação das autoridades fiscais em dimensões globais, que provavelmente passarão a adotar um monitoramento muito mais incisivo sobre as empresas multinacionais. Nesta publicação apresentamos um resumo panorâmico do conteúdo do pacote de medidas do BEPS, contido no respectivo Plano de Ação divulgado pela OCDE, que demandará das áreas tributárias e de governança corporativa das empresas, principalmente, aquelas com presença em outros países, novas extrações de dados e parametrização de sistemas de informação sobre suas operações, bem como uma reavaliação de suas estruturas societárias e operacionais. Permanecemos à disposição para outras análises e discussões mais específicas e detalhadas sobre o BEPS, destacando que o acompanhamento das mudanças no cenário atual, bem como a assertividade e rapidez de reação serão de fundamental importância para uma gestão adequada do encargo tributário do seu negócio. Fernando Alves Sócio-presidente PwC Brasil Durval Portela Sócio e líder da Consultoria Tributária e Societária PwC Brasil 1

3 2 BEPS: Relatório final da OCDE

4 Resumo A Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), com a participação dos países do G20 1, vem trabalhando desde 2013 em um Plano de Ação para evitar, de forma global e coordenada, o que esse grupo entendeu e definiu como práticas de Erosão da Base Tributária e Transferência de Lucros Tributáveis (BEPS) 2. Em 5 de outubro de 2015, a OCDE divulgou as recomendações finais do projeto BEPS, que foram posteriormente aprovadas e referendadas pelos ministros da Fazenda integrantes do G20 na Cúpula de Antália, Turquia, realizada em 15 e 16 de novembro. Diversos países não integrantes do G20 também participaram ativamente dos trabalhos referentes ao Projeto BEPS e apresentaram suas contribuições. O Plano de Ação do OCDE para o BEPS está focado em três pilares principais, a saber: Substância Coerência do sistema tributário internacional Transparência As ações com foco em substância buscam alinhar o poder de tributar com a respectiva atividade geradora de valor ao negócio, abrangendo questões relacionadas ao abuso no uso de tratados, à consistência entre a alocação dos riscos e a efetiva conduta realizada em Preços de Transferência (TP, na sigla em inglês), a caracterização e o tratamento de Estabelecimentos Permanentes (PE, na sigla em inglês). As ações com foco na coerência do sistema tributário internacional visam neutralizar lacunas e black holes (buracos negros) nas legislações domésticas que gerem assimetria no tratamento tributário de determinadas operações e levem ao BEPS questões abrangendo entidades e instrumentos híbridos, juros e outras deduções financeiras, Controlled Foreign Companies (CFCs) e práticas tributárias danosas (Harmful Tax Practices). As ações focadas em transparência, por sua vez, buscam estimular a divulgação de informações adicionais relevantes sobre as operações das empresas elaboração de relatórios por país para serem entregues às autoridades tributárias (Country by Country Reporting ou CbCR), documentação de TP local e global (local file e master file) e divulgação de planejamentos tributários. Além das diversas iniciativas agrupadas nesses três pilares, o Plano de Ação para BEPS também buscou abordar os desafios práticos inerentes ao comércio eletrônico (economia digital), melhorar o procedimento e o acesso à resolução de litígios internacionais e criar um instrumento multilateral para adequar rapidamente os tratados bilaterais a fim de evitar a dupla tributação. O plano de trabalho da OCDE para o BEPS mais especificamente, a aplicação das ações nele propostas terá como efeito prático imediato alterações nas diretrizes de preços de transferência (Capítulos I, III, VI, VII e VIII do OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), nos tratados tributários internacionais (altera-se o Modelo de Tratado Internacional da OCDE e/ou o instrumento multilateral) e nas legislações internas de cada país. Contudo, a OCDE receia que alguns Estados adotem medidas unilaterais por não concordarem com as diretrizes do pacote de medidas para o BEPS como um todo ou por considerarem que suas recomendações são insuficientes. Pode-se concluir, no entanto, que o impacto direto mais significativo do pacote de medidas para o BEPS é o comportamental ou seja, o recrudescimento da atuação das administrações tributárias em todo o mundo em relação a eventuais práticas antielisivas ou, ainda, a negociação de acordos prévios bilaterais ou multilaterais na seara internacional. A fase principal de formulação das políticas do Plano de Ação para BEPS terminou no fim de Em 2016, o foco será a revisão e a complementação de algumas ações (como atribuição de lucros para os PEs; esclarecimentos para adotar o Profit Split Method ; complementação da Ação 6 depois de revisar o modelo americano das LOB clauses ; implementação de regras de TP para instrumentos financeiros relacionada às Ações 8 a 10; e possível atualização das recomendações de TP em Business Restructurings ), bem como a implantação e o monitoramento do pacote de medidas. 1 G20: grupo de Ministros de Fazenda e presidentes dos Bancos Centrais das 19 maiores economias do mundo, mais a União Europeia. 2 Conforme definido pela OCDE: Base Erosion and Profit Shifting refers to tax planning strategies that exploit gaps and mismatches in tax rules to make profits disappear for tax purposes or to shift profits to locations where there is little or no real activity but the taxes are low, resulting in little or no overall corporate tax being paid. 3

5 4 BEPS: Relatório final da OCDE Breves comentários ao pacote de medidas para BEPS

6 O pacote de medidas para o BEPS publicado em 5 de outubro tem mais de páginas. Suas recomendações tendem a alterar a arquitetura tributária internacional de forma significativa, bem como o perfil do comportamento das autoridades tributárias em todo mundo. Em virtude da proposta holística que caracteriza o projeto BEPS, poderão surgir litígios na seara tributária, seja em razão da assimetria e da fragmentação das informações, seja em decorrência da adoção de medidas unilaterais pelos Estados. A seguir, apresentamos uma visão panorâmica do Plano de Ação de BEPS divulgado pela OCDE: 1Ação Comércio Eletrônico Esta ação tem por objetivos: (i) identificar os principais obstáculos à aplicação das regras atuais de tributação internacional, impostos pela economia digital e (ii) desenvolver soluções específicas para abordar essas dificuldades. Estas são as principais conclusões sobre os desafios enfrentados pelo comércio eletrônico (economia digital): É impossível delimitar o setor digital para fins de aplicação de normas tributárias distintas. Modelos de negócios que envolvem o setor digital suscitam questões complexas relativas às práticas de BEPS e a desafios tributários mais amplos, independentemente de quaisquer questões relativas ao BEPS. A OCDE tem procurado abordar as questões importantes relativas ao BEPS para o comércio eletrônico por meio de uma junção de suas propostas para TP, PE e CFC. Houve uma resposta referente a tributos sobre valor agregado (IVA), mas não há consenso sobre as ações relacionadas ao imposto sobre a renda das pessoas jurídicas em resposta aos desafios que o setor digital impõe ao sistema tributário internacional. Preocupa, no entanto, que a posição final da OCDE pareça aberta à possibilidade de os países adotarem novas medidas nessa área, de forma que as experiências de cada país sejam monitoradas e se identifiquem opções interessantes que possam ser adotadas no futuro. Embora a posição da OCDE seja limitada a cumprir os tratados existentes, teme-se que seja implantada uma série de medidas unilaterais com base, por exemplo, no nexo digital 3, em cobranças sobre o armazenamento de dados, no imposto de renda na fonte etc. Isso poderia complicar a criação de uma abordagem coerente aos desafios tributários complexos do comércio eletrônico. 3 O relatório final da Ação 1 lista três desafios enfrentados pelo comércio eletrônico: nexo entre capacidade tributária e ausência de presença física; atribuição de valor decorrente da geração de dados por meio de produtos e serviços virtuais e qualifcação da natureza dos pagamentos para fins tributários 5

7 Breves comentários 2Ação Entidades e instrumentos híbridos 3Ação Regras para as CFC Esta ação procura neutralizar os tratamentos tributários assimétricos provocados por estruturas envolvendo entidades e instrumentos híbridos na tributação internacional. O Relatório final recomenda normas locais para neutralizar os seguintes efeitos: Dedutibilidade direta sem a correspondente tributação (D/NI). Dupla dedutibilidade (D/D). Dedutibilidade indireta sem a correspondente tributação. O relatório contém diretrizes elaboradas tanto para a implantação das normas quanto para situações transitórias. Tais orientações abrangem situações complexas que podem surgir caso algum país adote medidas de compensação. A depender da estrutura utilizada e de seus efeitos, o relatório recomenda que a jurisdição da fonte pagadora desconsidere a dedução do pagamento ou a jurisdição do beneficiário o caracterize como renda tributável. A Comunidade Europeia, por sua vez, aparentemente adotou medida distinta ao recomendar aos seus estados-membros que prevejam a natureza legal do instrumento híbrido em suas legislações internas ou que o tratamento dado pela fonte pagadora seja replicado. Outros exemplos demonstram como essas diretrizes podem ser aplicáveis em estruturas que envolvam pagamentos de juros, ou royalties, ou compras de mercadorias (porém, elas não se aplicam à dedutibilidade de juros presumidos). O objetivo desta ação é fornecer recomendações sobre as regras de CFC. Nesse sentido, não houve consenso sobre a ação referente às regras para as CFC. As recomendações finais, fundamentadas basicamente em 6 pilares, são: Definição de CFC. Isenções de CFC e requisitos mínimos. Definição de renda. Cálculo de renda. Atribuição de renda. Prevenção e eliminação da dupla tributação. O Relatório identifica que há diferentes direcionadores para definir políticas para os regimes de CFC. Também reconhece que não existe uma solução universal, fornecendo apenas uma abordagem mais coordenada para os países que pretendem adotar as regras de CFC no futuro. É improvável que os países com regimes de CFC já estabelecidos promovam mudanças em seu ordenamento jurídico interno por causa desse Relatório. Há ainda questões pendentes para uma série de assuntos, especialmente empréstimos de ações, Hybrid Regulatory Capital e a interação com regimes de CFC. 6 BEPS: Relatório final da OCDE

8 4Ação Dedutibilidade dos juros O objetivo desta ação é estabelecer uma conexão entre a dedutibilidade das despesas de juros e sua respectiva atividade econômica tributável. O Relatório propõe impor limites máximos de dedutibilidade, com base em uma relação juros /EBITDA 4 fixa primária (fixed rate rule) e um intervalo aceitável entre 10% e 30% a ser definido por cada país. Foram desenvolvidas propostas para adoção de relação juros/ebitda por grupo econômico, como já ocorre em alguns países, o que propiciaria maior flexibilidade. Novas discussões devem ocorrer em 2016 sobre a relação juros/ebitda por grupo econômico (group ratio rule) e a implementação de regras específicas de TP para comprovar instrumentos financeiros. O documento lista também vários fatores que deverão ajudar os países a definir a relação mais adequada a cada um. Também traz elementos para a eventual definição de um piso mínimo abaixo do qual todos os juros seriam dedutíveis, além de regras para sua dedução em exercícios anteriores ou posteriores (de minimis threshold). 4 EBITDA Sigla em inglês para Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization (Lucros antes de juros, impostos, depreciação e amortização). 7

9 Breves comentários 5Ação Práticas tributárias danosas Esta ação tem por objetivo, principalmente, evitar práticas tributárias danosas, de forma mais eficiente, considerando os aspectos da transparência e da substância. No Relatório, o requisito da substância é considerado um pressuposto para a existência de regimes preferenciais, o que torna evidente a necessidade de um nexo entre as despesas incorridas pelo contribuinte, o controle dos riscos assumidos e a execução das principais atividades de desenvolvimento de intangíveis. No que se refere à abordagem do IP box, agora existe um acordo quanto ao monitoramento e ao acompanhamento dos gastos. Com relação aos ativos qualificados, as definições incluem patentes, softwares protegidos por direitos autorais e ativos similares, mas desconsideram ativos intangíveis de marketing, como marcas registradas. Confirmou-se o intercâmbio automático de acordos prévios realizados entre os contribuintes e as autoridades tributárias (rulings) em relação a várias áreas consideradas de alto risco, ficando claro que a troca de informações deve ocorrer entre os países de localização da empresa controladora imediata e da empresa controladora final, além dos países onde as partes relacionadas diretamente afetadas pelo acordo prévio estejam domiciliadas (e aqueles da matriz ou do PE para os acordos envolvendo PE). Esse intercâmbio compulsório de informações deve ser feito em até três meses para os acordos celebrados após 1º de abril de 2016 (informações sobre acordos celebrados após 1º de janeiro de 2010 ainda vigentes em 1º de janeiro de 2014 devem ser fornecidas até 31 de dezembro de 2016). Não houve muito avanço na revisão dos regimes não relacionados à propriedade intelectual entre os 43 regimes preferenciais 5 inicialmente identificados. A revisão continuará em 2016, com o desenvolvimento de uma estratégia focada em uma implantação mais abrangente, que inclua países de fora da OCDE, além da definição mais clara dos novos critérios para o que seria considerado danoso (bem como de um mecanismo de monitoramento constante). 5 Os 43 regimes preferenciais abrangem: Headquarters regimes, distribution and services center regimes, financing or leasing regimes, fund management regimes, banking and insurance regimes, shipping regimes and holding company regimes. 8 BEPS: Relatório final da OCDE

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11 Breves comentários 6Ação Abuso na aplicação dos tratados O objetivo desta ação é criar dispositivos legais e recomendações para evitar a concessão de benefícios fiscais com base em tratados em circunstâncias não apropriadas. As recomendações finais apresentam um padrão mínimo a ser seguido para evitar o abuso na aplicação dos tratados (Treaty Shopping), mas com flexibilidade de implantação para permitir a adaptação às circunstâncias específicas de cada país. Além de uma cláusula a ser incluída nos tratados, o padrão mínimo abrange uma combinação de opções: limitação de benefícios (LOB), 6 combinada a uma regra de desconsideração de entidades em uma sequência de transações (anti-conduit), o teste do Propósito Principal (PPT) 7 ou ambos. As recomendações também incluem regras relativas às transferências de dividendos, de ações cujo valor é obtido a partir de bens imóveis, de dupla residência e de isenção de lucros para PE em outro país. Na conclusão desta ação estão outras questões, como as alterações na Convenção Modelo (o preâmbulo e o comentário sobre a interação com normas locais antiabusivas) e as relativas a políticas tributárias a serem consideradas antes de celebrar um tratado. No início de 2016, o Relatório será revisado no tocante à análise do direito aos benefícios dos tratados para os fundos de investimento e no tocante ao trabalho dos Estados Unidos para alterar a sua posição atual sobre LOB. Todas as alterações que precisam ser feitas nos tratados serão incorporadas nas discussões relacionadas à Ação Limitation on Benefits (LOB): regra antiabuso específica que limita a aplicação de benefícios constantes dos tratados a entidades que cumpram determinados requisitos. Originalmente introduzida nos tratados celebrados pelos Estados Unidos. 7 Principal Purpose Test (PPT): regra antiabuso geral que limita a aplicação dos benefícios constantes dos tratados se um dos objetivos principais da transação ou da estrutura for somente obter esses benefícios. 10 BEPS: Relatório final da OCDE

12 7Ação Estabelecimento Permanente (PE) O objetivo desta ação é alterar a definição de PE para evitar a evasão artificial da condição de PE tributável pela respectiva jurisdição em que a operação estiver localizada. O relatório propõe, entre outras questões: expandir o teste para identificar agentes dependentes ; limitar a isenção aplicável a agentes independentes ; restringir as regras que isentam do tratamento como PE as instalações utilizadas para armazenamento, exposição ou entrega de mercadorias etc. (incluindo um teste para evitar que as atividades sejam divididas em entidades jurídicas diferentes); e medidas para evitar o abuso da regra dos 12 meses para obras de construção civil. Não houve evolução em relação à criação de norma de PE específica para o setor de seguros. Também foi ratificado que, até 2016, não haverá trabalho adicional sobre a atribuição de lucros para PEs. Vale ressaltar que a OCDE desistiu de estender o escopo da norma de PE que trata de agentes dependentes para determinadas atividades de negociação de contratos (a proposta anterior incluía a expressão negociação dos elementos materiais de contratos ). Argumenta-se, entretanto, que o novo teste é apenas um pouco menos abrangente, uma vez que foca atividades de agência que envolvam a assinatura de contratos ou o desempenho do papel principal que leve à assinatura de contratos que sejam costumeiramente firmados sem modificações relevantes [pela empresa contratante]. As diretrizes propostas quanto ao resultado desses testes são, de certa forma, nebulosas, provavelmente porque essa abordagem foi acordada de última hora. Por esse motivo, a OCDE já indicou que a diretriz será revisada em As mudanças resultantes do projeto BEPS nas normas de PE não representaram, por si só, um desenvolvimento de TP, mencionado no tópico seguinte. No entanto, o esperado aumento do escrutínio nessa área provavelmente fará com que as autoridades tributárias enxerguem as normas de PE como uma alternativa às normas de TP. Tal fato poderá elevar o risco de eventuais estruturas realizadas pelas empresas (modelos de agentes ou de comissários) e dar maior visibilidade às atividades desenvolvidas, o que culminará na necessidade de reavaliar os modelos de negócios utilizados pelas empresas. É possível, assim, que as normas finais de PE resultem, na prática, em litígios. 11

13 Breves comentários 8a10 Ação Preços de transferência (TP) Estas ações compreendem as mais importantes recomendações, de caráter imediato, para o BEPS. Elas têm por objetivo assegurar que a distribuição dos resultados de TP esteja de acordo com as condutas efetivamente mantidas, o controle dos riscos assumidos e a geração de valor na cadeia de negócios, incluindo análises sobre intangíveis, riscos, capital e outras transações consideradas de alto risco. O resultado do projeto BEPS relacionado a TP é importante em todos aspectos: em relação aos fundamentos do princípio do arm s length; às transações envolvendo commodities; à alocação de lucros; aos intangíveis; aos serviços intragrupo de baixo valor agregado (método simplificado ou salvaguarda); e aos acordos de compartilhamento de custos e riscos (cost contribution arrangements.). Assim, torna-se difícil fornecer uma visão mais específica sobre essas ações. Contudo, conforme mencionado anteriormente, pode-se concluir que o foco principal do pacote de medidas BEPS voltado às regras de TP é a busca pelo alinhamento entre substância das operações (isto é, a efetiva contribuição de valor na cadeia de negócios) com o respectivo local de geração dos lucros para fins tributários, e como consequência, a mensuração do adequado retorno financeiro ( at arm s length ) a ser alocado a cada entidade pertencente ao grupo multinacional, em conformidade com a capacidade e o controle dos riscos assumidos, dos ativos empregados e da realização das principais funções DEMPE 8 na gestão dos intangíveis. Aspectos de destaque: Os contratos celebrados entre partes relacionadas são apenas o ponto de partida; no entanto, a sustentação das transações intragrupo deve guardar estrita conexão entre as condutas realizadas, a capacidade e a efetiva assunção dos riscos inerentes às funções DEMPE. Nessa abordagem, é fundamental que a transação seja delineada com exatidão. Quando houver uma aparente inconsistência entre os contratos e a conduta das partes, a OCDE recomenda que sejam realizados ajustes com base na conduta, e não na forma legal. O financiamento, por si só, sem que haja capacidade e controle dos riscos inerentes à atividade financiada, dá ao financiador direito a um retorno limitado às taxas que seriam obtidas em uma aplicação financeira sem riscos. A OCDE fornece alguns exemplos de funções que não evidenciam controle, a saber: reuniões organizadas para aprovação formal de decisões que foram tomadas em outros locais; atas de reunião de conselho e a assinatura de documentos relacionados à decisão; e elaboração da política de riscos. A nova abordagem de TP impactará de forma relevante os acordos supostamente artificiais. Sendo assim, os contribuintes devem dar ênfase às funções desempenhadas e à evidência do local no qual o controle dos riscos e as atividades principais de gestão de intangíveis, entre outros, são exercidos a fim de sustentar as estruturas e seus acordos de preços de transferência. Tal aspecto será de essencial importância para as entidades cujo principal propósito é a definição de estratégicas corporativas e políticas para o grupo, que dependem significativamente de subcontratados e que não detêm efetiva capacidade e controle dos riscos assumidos. 8 Development, Enhacement, Maintenance, Protection and Exploitation. 12 BEPS: Relatório final da OCDE

14 11 Ação Análise do BEPS O objetivo desta ação é elaborar recomendações a respeito dos indicadores de escala e impacto econômico do BEPS, bem como assegurar que esses mecanismos estejam disponíveis para monitorar e avaliar a efetividade e o impacto econômico das iniciativas tomadas para abordar o BEPS de forma contínua. A OCDE realizou sua própria pesquisa e estima que o BEPS possa resultar em perdas de 4% a 10% das receitas globais de imposto sobre a renda (o que, nos níveis de 2014, corresponde a US$ bilhões). Há duas áreas principais de foco para o fornecimento de dados para análise do BEPS de forma contínua, o que coloca esta ação sob dependência da efetiva atuação das autoridades fiscais: As informações já coletadas pelas administrações tributárias que não foram utilizadas de modo eficaz. Os novos dados a serem coletados, conforme proposto nas Ações 5 e 13 e, nos casos de implantação, na Ação 12 do Projeto BEPS. A OCDE desempenhou seu papel, trabalhando com os governos para analisar esses dois tipos de dados de forma consistente no âmbito internacional. O Relatório prevê, de forma bem específica, a necessidade de manter salvaguardas apropriadas para proteger a confidencialidade das informações dos contribuintes. 13

15 Breves comentários 12 Ação Divulgação de planejamento tributário agressivo O objetivo desta ação é desenvolver recomendações quanto à elaboração de regras que gerem a obrigatoriedade de declarar transações, estruturas ou acordos considerados agressivos ou abusivos de planejamento tributário, com base na experiência de diversos países que contemplam tais regras. Concluiu-se que os países podem escolher livremente entre adotar ou não os regimes de divulgação obrigatória. Para estruturas locais, as recomendações procuram dar opções para equilibrar a necessidade que um país tem de obter informações de melhor qualidade e mais tempestivas com o ônus gerado pelas obrigações de compliance dos contribuintes. O Relatório também se limita a recomendar a divulgação apenas para os casos em que o contribuinte tenha se envolvido em transações com consequências fiscais locais importantes, a saber: Se a autoridade fiscal do país estiver ciente ou se deveria estar ciente das consequências do BEPS em âmbito internacional; ou Se, após questionamentos razoáveis, a autoridade fiscal se tornar ciente de que a operação é intragrupo e que faz parte de uma estrutura que resulta em consequências do BEPS em âmbito internacional, e que esta deveria ter sido declarada de acordo com as regras domésticas de divulgação de planejamentos tributários. Desse modo, maior é a dependência de recomendações específicas para implantar ações para BEPS de forma mais eficaz na troca de informações e cooperação entre as administrações tributárias. A rede de administrações fiscais do Joint International Tax Shelter Information Centre (JITSIC) será utilizada como plataforma para esse compartilhamento. 14 BEPS: Relatório final da OCDE

16 13 Ação Documentação de TP e o relatório por país O objetivo desta ação é estimular a adoção de regras sobre a documentação de TP que visem promover a transparência e a simetria de informações para as autoridades fiscais. O trabalho de documentação de TP começou nas primeiras etapas do Projeto e tornouse objeto de intensa e, algumas vezes, controvertida discussão no processo de consulta do BEPS. Contudo, não devem ser subestimadas as obrigações relevantes contidas nas Ações do Projeto BEPS, envolvendo transparência as quais, inevitavelmente, ficarão a cargo dos contribuintes. Além disso, considerados os prazos previstos (as exigências de relatório por país CbCR passarão a valer em 1º de janeiro de 2016, salvo exceções decorrentes da orientação unilateral de alguns países), a documentação de TP será uma das mais imediatas aplicações do pacote do BEPS que os contribuintes terão de enfrentar em sua atuação. Nesse contexto, as obrigações envolvem três tipos de relatórios, a saber: O relatório por país (CbCR), com informações gerais, será fornecido via troca ou intercâmbio de informações, prevista em tratados, para as autoridades tributárias em cada país onde uma multinacional atuar (trata-se de um novo relatório). O relatório principal (master file) conterá uma visão panorâmica do negócio e da cadeia de valor. O relatório local (local file) conterá informações específicas de TP em relação às operações desenvolvidas naquele país. A OCDE divulgou o modelo recomendado para o CbCR e apresentou novas exigências em relação ao master file e padrões mínimos para o local file. A maioria dos contribuintes que se anteciparam para garantir o cumprimento tempestivo dessa nova documentação vem enfrentando desafios sistêmicos, operacionais e de coleta dos dados necessários para reunir as informações exigidas. Há também preocupação quanto à garantia de confidencialidade de informações comerciais sigilosas. 15

17 Breves comentários 14 Ação Solução de litígios 15 Ação Acordo multilateral O objetivo desta ação é abordar os obstáculos que impedem os países de solucionar litígios relacionados aos tratados via MAP (Mutual Agreement Procedure). Visa abordar também a ausência de previsão legal para a arbitragem na maioria dos tratados, bem como o fato de que o acesso ao MAP e à arbitragem possa ser negado em determinados casos. Como resultado, há um comprometimento político na forma de padrões mínimos para que os contribuintes possam ter acesso a melhores mecanismos de solução de conflitos tributários internacionais em assuntos envolvendo tratados bilaterais (via MAP) e os procedimentos específicos previstos para tal fim. Além do compromisso de alocar recursos adequados, definiu-se uma lista de 11 melhores práticas que abrangem questões como treinamento de pessoal responsável pela solução de conflitos, implantação de Acordos Prévios de Preços (APAs) e uma série de aspectos que deveriam ser incluídos nas diretrizes do MAP de cada país. Esta ação tem por objetivo analisar temas de direito tributário e de direito internacional público relacionados ao desenvolvimento de um acordo multilateral que permita às jurisdições interessadas implantar medidas desenvolvidas pelos trabalhos do plano de ação relativo ao BEPS e ajustar as cláusulas pertinentes dos tratados. A realização de um acordo multilateral para sobrepor ou complementar os tratados com base nas mudanças do BEPS está sob a responsabilidade de um grupo ad hoc, que trabalhará para que o documento esteja pronto para ser assinado até o fim de Além da definição de padrões mínimos, um grupo de 20 países também se comprometeu com um programa de desenvolvimento de outras medidas. Entre elas, está a arbitragem vinculativa, o que pode levar a um amplo atendimento de litígios pendentes (de acordo com a OCDE, aproximadamente 90% dos casos de MAP em aberto já estariam atendidos). Há trabalhos em andamento para essas áreas, e a pretensão é a de que eles sejam incorporados ao acordo multilateral em desenvolvimento pela Ação BEPS: Relatório final da OCDE

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19 Conclusões Diversas mudanças legislativas e regulatórias ainda já estão acontecendo nas jurisdições envolvidas, como resultado do Plano de Ação para BEPS. No Brasil, o primeiro reflexo do projeto BEPS foi a tentativa de introduzir uma norma prevendo a necessidade de o contribuinte revelar os planejamentos tributários realizados, sob a inspiração da Ação 12. Essa tentativa se deu com a edição da Medida Provisória (MP) n 685, de 21 de julho de 2015, que instituía a Declaração de Planejamento Tributário - DPLAT. O documento deveria ser obrigatoriamente apresentado pelo contribuinte envolvido em operações que resultassem na supressão, redução ou diferimento de tributos: (1) decorrentes de atos ou negócios jurídicos praticados sem razões além das tributárias relevantes; (2) não usuais; ou (3) listados em ato da Receita Federal. O não reconhecimento da legitimidade da operação por parte das autoridades fiscais geraria a imposição de multa agravada de 150%, além de imputações criminais. Esse dispositivo da MP foi objeto de grande discussão no Congresso Nacional, tendo sido, por fim, rejeitado. Não obstante tal rejeição, esse tema certamente voltará a ser tratado no âmbito do Poder Legislativo, quer por meio de projeto de iniciativa do próprio Governo Federal, quer pela análise do Projeto de Lei (PLS) nº 97/2013, atualmente em tramitação. Esse PLS, que propõe a regulamentação do art. 116, parágrafo único, do Código Tributário Nacional (desconsideração de atos ou negócios jurídicos, para fins tributários), faculta ao contribuinte prestar declaração espontânea à Receita Federal sobre os seus negócios que envolvam planejamento tributário e que possam gerar interpretação discordante. O Brasil aderiu ao projeto BEPS comprometendo-se em relação aos minimum standarsds, representados pelas recomentações sobre Combate a abuso de Tratados (Action Plan 6), Country- by- Country Reporting (CbCR) (Action Plan 13), Combate a práticas tributárias danosas (Action Plan 5), bem como dará efetividade à resolução de disputas (Mutual Agreement Procedures -MAP) (Action Plan 14). No que diz respeito à Ação 05, cujo foco é o combate a práticas fiscais lesivas, em especial com relação à transparência e substância, a Receita Federal tem tomado como alvo algumas jurisdições que são por ela percebidas como utilizadas pelas empresas brasileiras em restruturações societárias. internacionais. Nesse sentido, a Irlanda foi incluída na lista de jurisdições com tributação favorecida (black list). Ainda, regimes de holding company sem atividade econômica substantiva na Áustria foram incluídos na lista de regimes fiscais privilegiados (grey list), somando-se à lista da Instrução Normativa 1.037/2010, que já considerava empresas beneficiárias desses regimes constituídas nos Países Baixos e na Dinamarca. Com a edição da Instrução Normativa 1.658/2016 o conceito de atividade econômica substantiva para configuração de holding companies como regime fiscal privilegiado foi definido pela Receita Federal. Em síntese, prova de capacidade operacional passou a ser exigida para essas empresas, evidenciada pela presença de estrutura física nos países de origem e de funcionários próprios qualificados para a gestão das participações societárias (atividade- fim de uma empresa holding). Por outra parte, a Ação 05 propunha o compromisso dos países para troca de informações com relação a rulings que beneficiassem contribuintes específicos. A Receita Federal emitiu a Instrução Normativa 1.689/2017 definindo os temas objetos da troca de informação (preços de transferência, estabelecimento permanente e PADIS) e quais os atos normativos que devem ser considerados como ruling (solução de consulta, solução de divergência e ato declaratório interpretativo). A principal implementação do BEPS que está na agenda atualmente das multinacionais brasileiras e de empresas brasileiras pertencentes a grupos multinacionais diz respeito à Declaração País a País (Country-by-Country Reporting (CbCR)) implementada pela Instrução Normativa 1.681/ BEPS: Relatório final da OCDE

20 Segundo a referida IN as empresas obrigadas à sua entrega, devem fazê-lo na transmissão da ECF, em julho de 2017, relativa ao anocalendário 2016, cujo leiaute foi alterado para incluir registro específico desta declaração (Bloco W), que exigirá informações sobre a localização das atividades do grupo econômico, a alocação global de renda, aos impostos pagos e devidos as atividades econômicas que desempenham, a quantidade de empregados, entre outras. Importante alteração da legislação brasileira dentro do pacote BEPS diz respeito à criação de medidas para implementar o procedimento amigável de solução de conflitos previsto pelos Acordos assinados pelo Brasil para Evitar Dupla Tributação. Coube à IN 1.669/2016 a regulamentação do referido procedimento, que até então carecia de regulamentação para facilitar o acesso dos contribuintes a esse método de solução de disputa quanto à interpretação dos acordos. Por fim, ainda se espera que o Brasil assine em junho de 2017 a Convenção Multilateral prevista pela Ação 15 do BEPS para alterar os Acordos celebrados bilateralmente pelos países para Evitar Dupla Tributação a fim de atualizar o texto dessas convenções segundo as medidas aprovadas pelos países em cada Ação do projeto BEPS. A par de todas essas iniciativas, os impactos mais relevantes para os contribuintes se darão, provavelmente, nas seguintes áreas: Acesso mais restrito e, em alguns casos, incerto a tratados. Necessidade de maior apoio da área de Tecnologia da Informação para preparar a documentação de TP e uma agenda de transparência mais abrangente. Maior enfoque na reavaliação das estruturas e transações internacionais e de TP, bem como na distribuição de lucros entre as entidades do grupo econômico. Maior escrutínio na conduta e substância das operações como um fator predominante na avaliação do compliance em preços de transferência. Riscos e desafios substancialmente mais amplos no que se refere a Estabelecimentos Permanentes (PEs) em especial, maior incidência de caracterização de PEs e uma interpretação equivocada das regras de atribuição de lucros aos PEs. Incremento das restrições de dedutibilidade de juros e de outros pagamentos financeiros. Aumento na quantidade de litígios e discussões com o Fisco. Todos os contribuintes serão afetados, de alguma forma, pelo projeto BEPS. Uma ou mais vulnerabilidades exigirão análise imediata e possível remediação (por exemplo, acesso a tratados específicos ou questões de PE) por parte dos contribuintes. As multinacionais possivelmente enfrentarão vários desafios para solucionar os problemas de extração de dados e parametrização de sistemas de informação que surgirão em decorrência das exigências de mais transparência e documentação mais abrangente. É provável, ainda, que as autoridades fiscais solicitem análises mais abrangentes dos negócios do grupo e da sua estrutura, bem como de acordos financeiros, entre outros, à luz das mudanças introduzidas pelo Projeto BEPS. Além disso, será essencial o monitoramento da resposta das autoridades fiscais nos países onde o grupo esteja localizado, dada a possível variação nos padrões de exigibilidade e de aplicação do pacote de medidas BEPS de um país para o outro. Nesse contexto, as áreas tributárias e de governança corporativa das empresas precisarão estar preparadas para avaliar e monitorar, periodicamente, as prováveis alterações das legislações domésticas e internacionais, bem como realizar eventuais restruturações de negócios. O acompanhamento das mudanças no cenário atual, bem como a assertividade e a prontidão de resposta, será de fundamental importância na gestão do adequado encargo tributário das empresas. 19

21 Fale conosco Para entender melhor como essas questões podem afetar seus negócios, fale com o seu contato habitual na PwC. Caso ainda não tenha um contato na PwC ou prefira conversar com um dos nossos especialistas, contate um dos profissionais a seguir. International Tax Services Durval Portela durval.portela@pwc.com Fernando Giacobbo fernando.giacobbo@pwc.com Michela Chin michela.chin@pwc.com Transfer Pricing Group Cyro Cunha cyro.cunha@pwc.com Paula Ottoni paula.ottoni@pwc.com Graziela Batista graziela.batista@pwc.com Priscila Vergueiro priscila.vergueiro@pwc.com Alvaro Pereira alvaro.pereira@pwc.com

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