O ISS e os serviços importados

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1 O ISS e os serviços importados Introdução O teor das consultas formuladas por assinantes do Consultor Municipal serve de medida de avaliação dos assuntos que provocam mais dúvidas em relação ao ISS junto aos servidores do Fisco Municipal. Ao receber diversas consultas sobre o mesmo tema, procuramos produzir um artigo sobre a matéria, oferecendo, assim, a todos o nosso entendimento e a interpretação que entendemos correta da questão discutida. O assunto importação de serviços vem sendo questionado com frequência. Sem dúvida, um assunto polêmico que vai da total inconstitucionalidade de cobrança do ISS, posição firmada por alguns juristas de renome, ao perfeito enquadramento das normas jurídicas em tal cobrança, posição de outros doutrinadores consagrados. Trata-se, realmente, de assunto intrincado e, por isso, bastante interessante para os estudiosos do Direito Tributário e para os aplicadores da lei, entre os quais, as autoridades fiscais dos Municípios. Tudo se inicia com a inovação trazida na Lei Complementar n. 116/03: 1º do art. 1º - O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País Os juristas inconformados entendem que este preceito não tem fundamento de validade no ordenamento constitucional, uma vez que objetiva alcançar fatos ocorridos fora do território nacional, como diz o ilustre Professor José Eduardo Soares de Melo. Mas, com todo o respeito que se faz merecedor o Professor José Eduardo Soares de Melo, ousamos discordar porque o teor do parágrafo faz referência somente aos locais onde foram praticadas as atividades-meio e não onde ocorreu efetivamente o fato imponível. O inciso I do art. 3º faz essa ressalva: Art. 3º, I O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do 1º do art. 1º desta Lei Complementar. Acreditamos que essa ressalva seria até despiciente, pois, por evidência cristalina, o ISS incide no local onde o serviço foi entregue pronto e acabado, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho. No entanto, como a própria lei complementar se enredou em complexas (e desconexas) derivações sobre

2 conceitos estranhos de estabelecimento prestador, até que se justifica a observação anotada no referido inciso I do art. 3º. Em tese, não teria qualquer repercussão, ou valor de aferição para definir o local de incidência do imposto municipal, a origem ou procedência territorial do prestador, ou onde o serviço foi iniciado. O que importa é o local onde a obrigação de fazer foi atendida, e, de fato, em muitos e muitos casos o serviço é efetivamente prestado no estabelecimento prestador (salão do cabeleireiro, academia de ginástica, hospital, escola e tantos outros), pois o adquirente do serviço foi lá atendido e a obrigação lá mesmo cumprida. Contudo, esta não deveria ser considerada uma regra matriz, se também em muitos e muitos casos, o local do estabelecimento nada tem a ver com o local da prestação. Ademais, serviços importados trazem a baila os acordos internacionais, acordos dos quais o Brasil faz parte e cujas regras devem ser respeitadas, inclusive pelos Municípios. Esta é a tônica deste artigo. Os preceitos constitucionais Dois aspectos de importância fundamental devem ser indicados: A) O art. 150, II, da Constituição Federal estabelece o princípio da igualdade dos contribuintes em situações equivalentes: Art Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...); II instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos. B) O 2º do art. 5º da Constituição Federal estabelece o respeito e cumprimento dos direitos e garantias decorrentes dos tratados internacionais em que o Brasil seja parte: 2º do art. 5º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte. O inciso II do art. 150 se refere a contribuintes, portanto, a contribuintes de forma ampla, sem restrições a qualquer tipo, inclusive de sua origem. Tanto faz, assim, se for contribuinte brasileiro ou estrangeiro, ou residente ou nãoresidente, todos eles não podem sofrer tratamentos desiguais. O Acordo Geral sobre Comércio de Serviços - Gats O Brasil é membro da Organização Mundial do Comércio e parte assinante do Acordo Geral sobre Comércio de Serviços Gats. Obriga-se, portanto, a

3 cumprir as regras aprovadas e tal dever transfere-se aos Municípios por consequência. Tais acordos são aceitos e assinados pela União, por ser, em tal situação, a representante da República Federativa do Brasil, pessoa jurídica de direito público internacional, a não ser confundida com a União, pessoa jurídica de direito público interno, que integra a organização político-administrativa brasileira, de forma federativa. Ou seja, nem pensar que os Municípios precisam avalizar ou endossar as decisões tomadas pela União na assinatura de tratados ou acordos internacionais. Apenas como exemplo, caso a União assine tratado que vem a conceder isenção na importação de determinada espécie de serviço no âmbito do MERCOSUL, os Municípios terão de acatar tal decisão. Como explica Heleno Taveira Torres, os Municípios passam a suportar o dever de garantir o efetivo cumprimento ao Acordo Geral sobre Comércio de Serviços Gats, protegendo os não-residentes contra qualquer espécie de discriminação fiscal nos regimes de prestações de serviços, sob pena de submeter toda a nação ao dever de suportar eventuais sanções da Organização Mundial do Comércio OMC nos casos de eventual descumprimento das suas disposições. Desta forma, os Municípios não podem estabelecer em suas leis alíquotas diferenciadas para serviços importados. A alíquota deve ser exatamente aquela definida para a espécie do serviço prestado, tanto faz se importado ou não. Ao mesmo tempo, importante frisar que o Acordo Gats não prevê qualquer isenção aos serviços importados de países signatários, mas, unicamente, o atendimento do princípio de isonomia. Ou seja, que os serviços importados recebam o mesmo tratamento concedido aos serviços nacionais, e se estes forem beneficiados com isenção fiscal que o mesmo seja dispensado ao serviço estrangeiro. Segundo o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços Gats, o tratado diz respeito à prestação de serviços que envolvam uma das seguintes situações abaixo. Para melhor explicar, vamos utilizar as definições contidas no portal do Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior, mais simples e fácil de entender: - Modo 1: Comércio Transfronteiriço (Cross-Border) A prestação é realizada a partir do território de um país para o território de qualquer outro país. Por exemplo, podem ser aqui citados os setores de telecomunicações, ensino virtual ou à distância, ou um serviço de consultoria médica ou de engenharia (projeto) elaborados no exterior e encaminhados por qualquer processo ao tomador do serviço no Brasil. Modo 2: Consumo no Exterior (Consumption Abroad)

4 A prestação é realizada dentro do território de um país para consumidores de qualquer outro país que lá se apresentam. Um exemplo é o deslocamento de nacionais na condição de turistas para o território de outro país e o consequente consumo de serviços naquele país. Um hotel que hospeda turistas estrangeiros, por exemplo, ou um paciente brasileiro atendido em Hospital no exterior. O resultado do serviço e sua respectiva obrigação são consumados no exterior. - Modo 3: Presença Comercial (Commercial Presence) A prestação é realizada dentro do território de um país através de presença física comercial do prestador naquele mesmo território. Neste modo, figuram, por exemplo, as subsidiárias de um banco ou de empresas de auditoria estrangeiras com filiais no Brasil. Ou então a própria empresa vem ao Brasil, com os seus equipamentos e pessoas, para prestar um serviço em nosso território. - Modo 4: Movimento de Pessoas Físicas (Movement of Natural Persons) A prestação é realizada pela presença de pessoas físicas prestadoras de serviços de um país no território de outro país. Como ilustração, podem aqui ser citada os exemplos de médicos, advogados e consultores, estrangeiros, que aqui prestam serviços. O conceito de serviço adotado pelo Gats é abrangente, alcançando qualquer setor. Ao final deste artigo, consta a relação dos serviços, conforme definição no Acordo. E levando em consideração as definições do Gats, pode-se dizer: Tributável pelo ISS: A) O Modo 1 o serviço é desenvolvido no exterior, mas o seu resultado ocorre no território ou Município do tomador ou intermediário do serviço. B) Modo 3 embora estrangeiro, o prestador tem presença comercial no território do tomador do serviço. Em geral, os Municípios tratam esses serviços como não-importados, considerando contribuinte o estabelecimento da empresa estrangeira no Brasil. C) Modo 4 embora estrangeiro, o prestador presta o serviço no território do tomador através de profissionais pessoas físicas. O Modo 2 não sofre incidência do ISS. O serviço é efetivamente prestado no exterior e lá que se cumpre a obrigação. Como exemplo a mais, uma plataforma marítima de empresa nacional é transportada para sofrer reparos

5 em um país estrangeiro. O serviço é prestado no exterior, onde se encontra a plataforma. Não há incidência do ISS, mesmo que, posteriormente ao serviço que lhe foi prestado, a plataforma retorna ao Brasil. Caso similar se dá na exportação de serviço. A única forma de fazer incidir o ISS nos chamados serviços exportados seria este previsto no Modo 2. Vale lembrar a decisão do STJ sobre os serviços prestados por empresa estabelecida em Petrópolis nos consertos e retíficas de turbinas de aeronaves. Os serviços são prestados no território brasileiro, mas as aeronaves, de empresas estrangeiras, retornam depois para os seus países de origem. O serviço foi, de fato, prestado no Brasil, com incidência do ISS. A definição de contribuinte e responsável Por fim, é de notar que o contribuinte é o prestador estrangeiro, isto não se discute, porém, dada a inviabilidade de cobrar o imposto diretamente, o Município pode, mediante lei expressa, atribuir ao tomador do serviço a responsabilidade de reter o imposto na fonte, ou assumir a posição de responsável substituto. Embora o art. 5º da Lei Complementar n. 116/03 diga de forma clara e sem preâmbulos que contribuinte é o prestador do serviço, não se pode deixar de lado, como se tratasse de outro assunto, o previsto no art. 6º conseguinte. E o art. 6º segue o disposto no art. 128 do CTN: Art Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação. Estão aí as diretrizes da responsabilidade tributária. Ao dizer que a responsabilidade do contribuinte pode ser excluída, torna-se evidente que, em tal situação, contribuinte não mais será. Ou melhor, nem foi anteriormente, pois a lei já o excluíra, e o momento pré-legislativo ocorreu, por evidência, antes do fato gerador. A dizer, então, que, ao nosso caso, o prestador quando prestou o serviço já sabia de antemão que não seria o contribuinte do ISS consequente. Em tese, o problema de pagar o imposto não lhe dizia respeito. O Professor Paulo de Barros Carvalho, em sua obra Curso de Direito Tributário, transcreve o depoimento de Maria Rita Ferragut: Contribuinte é a pessoa que realizou o fato jurídico tributário, e que cumulativamente encontrase no polo passivo da relação obrigacional. Se uma das duas condições estiver ausente, ou o sujeito será o responsável, ou será o realizador do fato jurídico, mas não o contribuinte. Praticar o evento, portanto, é condição necessária para

6 essa qualificação, mas insuficiente ( Responsabilidade tributária e o Código Civil de 2002, São Paulo, Noeses, 2005, p ). Na brilhante síntese da Professora Maria Rita Ferragut, para ser contribuinte é preciso conjuntamente: I ser aquele que realizou o fato jurídico (no nosso caso, aquele que prestou o serviço); e II ser aquele que se encontra no polo passivo da relação obrigacional (isto é, aquele obrigado ao pagamento do tributo). Neste sentido, tendo a lei municipal atribuído a outrem a responsabilidade de substituir o contribuinte no polo passivo da relação obrigacional, o prestador do serviço já não mais pode ser considerado contribuinte. E, então, quem assumiria tal posição de contribuinte? Em nosso entendimento, ninguém. O substituto responsável pelo pagamento do imposto não é contribuinte porque não foi ele que realizou o fato jurídico, levando em conta as condições acima expostas da Professora Maria Rita Ferragut. O substituto responsável é, apenas, sujeito passivo responsável pelo pagamento. O Professor Paulo de Barros Carvalho tem um interessante entendimento sobre as relações jurídicas integradas por sujeitos passivos. Entende o mestre que a relação jurídica estabelecida na lei apresenta a natureza de sanção administrativa. Ao fazer uma revista no Código Tributário Nacional, ele registra a imposição de sanções aos responsáveis, dando, por exemplo, o art. 130 do CNT, que impõe ao adquirente de bem imóvel o pagamento dos tributos devidos anteriormente à aquisição (o IPTU é um dos tributos). Na verdade, o adquirente nada teve a ver com o débito existente e nem tomou conhecimento da ocorrência do fato jurídico tributário. O seu erro foi descuidar-se de apurar a existência do débito quando adquiriu o imóvel. Sofreu, assim, uma sanção administrativa, a de pagar os tributos que eram devidos pelo proprietário antecessor. Bem, a posição do Professor Paulo de Barros Carvalho sofre discordâncias de outros grandes mestres do Direito Tributário, e não vamos entrar nesta seara de elevada doutrina. O importante é saber que a lei municipal pode transferir a outra pessoa que tenha tido uma relação pessoal e direta com o fato jurídico tributário, a obrigação de pagar o imposto. Ou seja, o legislador substitui (transfere ou delega, não importa o verbo) aquele que seria o contribuinte por outro. Desta forma, o prestador do serviço nada tem a ver com a obrigação de pagar o imposto municipal, e a questão de sofrer a retenção, ou não, é assunto exclusivo das partes do negócio jurídico por eles firmado. Por isso, o 1º do art. 6º da Lei Complementar n. 116/03 esclarece:... independentemente de ter

7 sido efetuada sua retenção na fonte. A obrigação de pagar o ISS pertence ao substituto tributário indicado expressamente na lei do Município, e a mais ninguém. Ou, então, o legislador transfere ao tomador do serviço apenas a responsabilidade de reter o imposto ao efetuar o seu pagamento. Neste caso, o prestador mantém sua posição de contribuinte, mas a lei obriga ao tomador ou adquirente do serviço de fazer a retenção, transformando-o em mero receptor da receita tributária. O inciso I do 2º, art. 6º, da Lei Complementar n. 116/03 enfatiza a importância da instituição da responsabilidade quando se tratar de serviços importados: 2º - Sem prejuízo do disposto no caput e no 1º deste artigo, são responsáveis: I o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País. O cuidado do legislador em ditar a norma acima, embora fosse dispensável, tem sentido pragmático, para possibilitar a cobrança do ISS de serviços prestados por não-residentes. A lei faculta a instituição do responsável substituto ou do responsável apenas pela retenção. A lei municipal pode decidir, mas o recomendável seria a substituição, em vista das dificuldades de reaver o imposto quando o responsável pela retenção não cumprir a sua parte. Este sofrerá uma sanção pecuniária pelo descumprimento da ordem expressa na lei, mas o prestador ficará sem recolher o tributo devido. Em anexo, apenas por curiosidade, a lista de serviços da Gats. Observem que serviços de aluguéis fazem parte da lista, mas no Brasil... Roberto A. Tauil Novembro de 2013

8 LISTA DE CLASSIFICAÇÃO DOS SETORES DE SERVIÇOS SETORES E SUB-SETORES 1. SERVIÇOS DE EMPRESAS A. Serviços Profissionais a) Serviços Jurídicos b) Serviços de Contabilidade e Auditoria c) Serviços de Assessoramento Tributário d) Serviços de Arquitetura e) Serviços de Engenharia f) Serviços Integrados de Engenharia g) Serviços de Planejamento Urbano e de Arquitetura Paisagística h) Serviços Médicos e Odontológicos i) Serviços de Veterinária j) Serviços de Parteiras e Enfermeiras, Fisioterapeutas e Pessoal Paramédico k) Outros B. Serviços de Informática e Conexos a) Serviços de Consultores em Instalação de Equipamento de Informática b) Serviços de Implementação de Programas de Informática c) Serviços de Processamento de Dados d) Serviços de Base de Dados e) Outros C. Serviços de Pesquisas e Desenvolvimento a) Serviços de P&D em Ciências Naturais b) Serviços de P&D em Ciências Sociais e Humanas c) Serviços de P&D Interdisciplinares D. Serviços Imobiliários a) Relativos a Bens Próprios ou Arrendados b) Por Comissão ou por Contrato E. Serviços de Arrendamento ou Aluguel sem Operador a) Relativos à Embarcação sem Tripulação b) Relativos a Aeronaves sem Tripulação c) Relativos a Outros Equipamentos de Transporte sem Pessoal d) Relativos a Outras Máquinas e Equipamentos e) Outros F. Outros Serviços de Empresas

9 a) Serviços de Publicidade b) Serviços de Pesquisa de Mercados e Coleta de Opinião Pública c) Serviços de Consultores em Administração d) Serviços Relacionados com Consultores em Administração e) Serviços de Ensaios e Análises Técnicas f) Serviços Associados à Agricultura, Caça e Silvicultura g) Serviços Associados à Pesca h) Serviços Associados à Mineração i) Serviços Associados a Manufaturas j) Serviços Associados à Distribuição de Energia k) Serviços de Colocação e Fornecimento de Pessoal l) Investigação e Segurança m) Serviços Relacionados à consultoria em Ciência e Tecnologia n) Manutenção e Reparo de Equipamentos (Não Incluídos Embarcações, Aeronaves ou Outro Equipamento de Transporte) o) Serviços de Limpeza de Edifícios p) Serviços Fotográficos q) Serviços de Empacotamento r) Impressão e Publicação s) Serviços de Encontros e Convenções t) Outros 2. SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO A. Serviços Postais B. Serviços de Correio C. Serviços de Telecomunicações a) Serviços de Telefonia b) Serviços de Transmissão de Pacotes de Dados c) Serviços de Transmissão de Dados com Computação de Circuitos d) Serviços de Telex e) Serviços de Telégrafo f) Serviços de Facsímile g) Serviços de Circuitos Privados Arrendados h) Serviços de Correio Eletrônico i) Serviços de Correio de Voz j) Extração de Informação em Linha e de Bases de dados k) Intercâmbio Eletrônico de Dados (IED) l) Serviços de Ampliação/Adição de Valor a Facsímile, inclusive armazenamento e Retransmissão, Armazenamento e Recuperação m) Conversão de Códigos e Protocolos n) Processamento de Dados e/ou Informação Online (inclusive Processamento de Transação)

10 o) Outros D. Serviços Audiovisuais a) Serviços de Produção e Distribuição de Filmes Cinematográficos e Fitas de Vídeo b) Serviços de Projeção de Filmes Cinematográficos c) Serviços de Rádio e Televisão d) Serviços de Transmissão de Rádio e Televisão e) Serviços de Gravação Sonora f) Outros E. Outros 3. SERVIÇOS DE CONSTRUÇÃO E SERVIÇOS RELACIONADOS À ENGENHARIA A. Trabalhos Gerais de Construção de Edificação B. Trabalhos Gerais de Construção de Engenharia Civil C. Trabalhos de Instalação e de Montagem D. Trabalhos de Conclusão e Acabamento de Edificação E. Outros 4. SERVIÇOS DE DISTRIBUIÇÃO A. Serviços de Agentes Comissionados B. Serviços Comerciais de Atacado C. Serviços de Varejo D. Franquia E. Outros 5. SERVIÇOS EDUCACIONAIS A. Serviços de Ensino Primário B. Serviços de Ensino Secundário C. Serviços de Ensino Superior

11 D. Ensino de Adultos E. Outros Serviços de Ensino 6. SERVIÇOS DE MEIO AMBIENTE A. Serviços de Esgoto B. Serviços de Disposição de Resíduos C. Serviços de Saneamento e Similares D. Outros 7. SERVIÇOS FINANCEIROS A. Seguros e Serviços relacionados com Seguros a) Seguros de Vida, contra Acidentes e de Saúde b) Demais Modalidades de Seguros c) Resseguro e Retrocessão d) Serviços Auxiliares de Seguro (inclusive Corretores e Agências de Serviços) B. Serviços Bancários e Outros Serviços Financeiros a) Aceitação de Depósito e Outras Aplicações do Público b) Empréstimos dentre outros: Crédito Pessoal, Crédito Hipotecário, Factoring e Financiamento de Transações Comerciais c) Arrendamento Mercantil d) Pagamentos e Transferências Monetárias e) Garantias e Compromissos f) Negociação por Conta Própria ou em Nome de Clientes, em Bolsa, em Mercado de Balcão e Outras Modalidades, como: - Instrumentos do Mercado Financeiro - Câmbio - Derivativos (mercado futuro e de opções, entre outros) - Instrumentos de Câmbio e de Juros tais como Swaps e Taxas Futuras de Juros Securities transferíveis - Outros Instrumentos Negociáveis e Ativos Financeiros, inclusive Bullion g) Participação, como Agente, em Emissões de Toda Classe de Valores Mobiliários, inclusive Subscrição e Colocação e Prestação de Serviços relacionados a Essas Emissões h) Corretagem de Câmbio

12 i) Administração de Ativos, tais como Caixa, Carteira de Aplicações, Fundos de Investimentos, Fundos de Pensão, Depósitos e Serviços Fiduciários j) Serviços de Compensação e Liquidação de Ativos Financeiros Diversos k) Assessoria Financeira e Outros Serviços Financeiros Auxiliares Relativos a Quaisquer das Atividades Correlatas, inclusive Relatórios, Informes e Análise de Crédito, Estudos e Assessoramento sobre Investimentos em Carteira, bem como sobre Aquisições, Reestruturação e Estratégia das Empresas l) Prover e Transferir Informações Financeiras, Processamento de Dados Financeiros e Programas de Computador de Outros Provedores de Serviços Financeiros C) Outros 8. SERVIÇOS DE SAÚDE E SOCIAIS (EXCETO SERVIÇOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS E VETERINÁRIOS) A. Serviços Hospitalares B. Outros Serviços de Saúde C. Serviços Sociais D. Outros 9. SERVIÇOS DE TURISMO E RELACIONADOS A. Hotéis e restaurantes, inclusive os Serviços de Fornecimento (catering) B. Serviços de Agências de Viagens e Operadoras de Turismo C. Serviços de Guias de Turismo com Viagens D. Outros 10. SERVIÇOS DE DIVERSÃO, CULTURAL E ESPORTIVO A. Serviços de Entretenimento (inclusive teatros, bandas de música e circos) B. Serviços de Agências de Notícias

13 C. Serviços de Bibliotecas, Arquivos, Museus e Outros Serviços Culturais D. Serviços Desportivos e Outros Serviços de Diversão (exceto os serviços audiovisuais) E. Outros 11. SERVIÇOS DE TRANSPORTES A. Serviços de Transporte Marítimo a) Transporte de Passageiros b) Transporte de Carga c) Aluguel de Embarcações com Tripulação d) Manutenção e Reparo de Embarcações e) Serviços de Rebocador e Empurrador f) Serviços de Apoio ao Transporte Marítimo B. Transporte por Vias de Navegação Interiores a) Transporte de Passageiros b) Transporte de Carga c) Aluguel de Embarcações com Tripulação d) Manutenção e Reparo de Embarcações e) Serviços de Rebocador e Empurrador f) Serviços de Apoio ao Transporte por Vias Navegáveis Interiores C. Serviços de Transporte Aéreo a) Transporte de Passageiros b) Transporte de Carga c) Aluguel de Embarcações com Tripulação d) Manutenção e Reparo de Embarcações e) Serviços de Apoio ao Transporte Aéreo D. Transporte pelo Espaço E. Serviços de Transporte Ferroviário a) Transporte de Passageiros b) Transporte de Carga c) Serviços de Rebocador e Empurrador d) Manutenção e Reparo de Equipamento de Transporte Ferroviário e) Serviços de Apoio ao Transporte Ferroviário F. Serviços de Transporte Rodoviário a) Transporte de Passageiros

14 b) Transporte de Carga c) Aluguel de Veículos Comerciais com Operador d) Manutenção e Reparo de Equipamento de Transporte Rodoviário e) Serviços de Apoio ao Transporte Rodoviário G. Serviços de Transporte por Dutos a) Transporte por Combustíveis b) Transporte de Outros Produtos H. Serviços Auxiliares aos Meios de Transporte a) Serviços de Manuseio de Carga b) Serviços de Armazenagem e Entre Postagem c) Serviços de Agências de Transporte de Carga d) Outros I. Outros Serviços de Transporte 12. OUTROS SERVIÇOS NÃO INCLUÍDOS ANTERIORMENTE