Departamento de Desenvolvimento Profissional

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1 Departamento de Desenvolvimento Profissional Contabilidade Gerencial Claudia Marchioti Nicolau dos Reis Rio de Janeiro Outubro de 2014

2 Pag. 1 Docente: Claudia Marchioti Nicolau dos Reis Curso: Contabilidade Gerencial Carga Horária: 24 horas/aula PLANO DE ENSINO DO CURSO OBJETIVO: Possibilitar que o participante identifique e direcione informações internas úteis nas decisões operacionais e de investimentos. EMENTA DA DISCIPLINA: Contabilidade e Campo de Atuação. Conceitos e objetivos fundamentais da Contabilidade Gerencial. Sistema de Controle Gerencial. Contabilidade por Responsabilidade. Sistema de Custeio por absorção. Sistema de Custeio Variável. Margem de Segurança. PROGRAMA: 1 Contabilidade e Campo de Atuação. Conceitos e objetivos fundamentais da Contabilidade Gerencial. Classificação e comportamento de Custos. 2 Sistema de Controle Gerencial e Contabilidade por Responsabilidade. 3 Sistema de Custeio por absorção. 4 Sistema de Custeio Variável (Direto), Margem de Contribuição, Ponto de Equilíbrio, Margem de Segurança, Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável e Análise Custo/Volume/Lucro. PUBLICO ALVO: Contadores e estudantes que tenham como objetivo ratificar conceitos, reciclar conhecimentos e aperfeiçoar o processo de apoio na tomada de decisões.

3 Pag. 2 METODOLOGIA DE AULA O curo será desenvolvido por meio de aulas expositivo-dialogadas, complementadas por discussões de leituras, debates e exercícios práticos. BIBLIOGRAFIA BÁSICA: CREPALDI, Silvio Aparecido. Contabilidade Gerencial: teoria e prática, 6. ed. Rio de Janeiro: Atlas, BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR: ANTHONY, Robert. N; GOVINDARAJAN, Vijay. Sistemas de Controle Gerencial. 12. ed. São Paulo: McGraw-Hill, ATKINSON, Anthony A.; BANKER, Rajiv D., et al. Contabilidade Gerencial. 3. ed. São Paulo: Atlas, MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, SZUSTER, N. et al. Contabilidade Geral: introdução à Contabilidade Societária. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2013.

4 Pag. 3 Sumário: Parte I: UNIDADE 1 CONTABILIDADE E CAMPO DE ATUAÇÃO Conceito de Contabilidade Campo de Atuação da Contabilidade Conceitos e objetivos fundamentais da Contabilidade Gerencial Classificação e comportamento de Custos UNIDADE 2 SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL E CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE Sistema de Controle Gerencial Objetivos Controle Gerencial Centralização Descentralização Contabilidade por Responsabilidade - Centros de Responsabilidade Centros de Receita Centros de Despesas Centros de Resultado (lucro) Centros de Investimentos UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Conceito Esquema básico Departamentalização Critérios de Rateio dos CIF Distribuição dos Custos... 18

5 Pag. 4 UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO) Definição Exemplo Custeio Direto para tomadas de decisões administrativas Margem de Contribuição Ponto de Equilíbrio Ponto de Equilíbrio Contábil - PEC Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE O ponto do equilíbrio quando há múltiplos produtos Margem de Segurança Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável Análise das Relações Custo/Volume/Lucro Parte II - Exercícios: UNIDADE 1 CONTABILIDADE E CAMPO DE ATUAÇÃO UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO)... 38

6 Pag. 5 Parte I: UNIDADE 1 CONTABILIDADE E CAMPO DE ATUAÇÃO 1.1. Conceito de Contabilidade Szuster et al. (2013) definem a Contabilidade como uma ciência social que tem por objetivo medir, para poder INFORMAR, os aspectos quantitativos e qualitativos do patrimônio de quaisquer entidades. Constitui um instrumento para gestão e controle, além de comunicar a sociedade sobre o resultado da aplicação dos recursos conferidos às entidades. O ambiente também é responsável pela fonte de recursos, da qual as organizações se utilizam para executar suas atividades e fins, relacionadas à produção de bens e serviços Campo de Atuação da Contabilidade De forma segmentada a atuação da Contabilidade Gerencial, Contabilidade Financeira e a Contabilidade Fiscal retratam a variedade de decisões econômicas e suas respectivas necessidades informacionais mais utilizadas no ambiente de negócios. Contabilidade Gerencial ou Interna: abrange as informações a serem prestadas aos gestores da entidade com finalidades de sustentar decisões internas, tais como: fixação de metas, avaliação de desempenho dos setores da empresa, acompanhamento da performance dos funcionários, avaliação dos custos de produção. Além de decisões gerenciais financeiras, também são analisados os fatores não financeiros, como: qualidade da produção, satisfação do cliente e produtividade. Contabilidade Financeira ou Externa: trata-se dos recursos financeiros, obrigações e atividades da entidade legal. Destina-se inicialmente aos usuários externo da entidade, no caso, a investidores e credores que precisam de informações para decisões quanto à alocação de recursos. Adicionalmente, executivos, empregados, acionistas, fornecedores e outros agentes externos à organização utilizam as informações da Contabilidade Financeira. Contabilidade Fiscal: representa um setor específico da Contabilidade que tem como objetivo fornecer informação ao órgão tributante - Governo. As repartições e os economistas governamentais baseiam-se frequentemente nas informações contábeis para exercer o poder de tributar e arrecadar imposto, taxas e contribuições.

7 Pag. 6 O quadro a seguir ilustra as principais características entre a Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Fiscal. Quadro 1: Principais características entre a Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Fiscal Características Contabilidade Contabilidade Gerencial Financeira Contabilidade Fiscal adoção e elaboração facultativa obrigatória obrigatória utilizada para relações internas relações externas relações tributárias vínculo à legislação condicionada às Não está condicionada condicionada às disposições legais e às disposições legais disposições legais tributárias Vínculo aos Princípios Contábeis (estrutura conceitual) Produto principal Não precisa acompanhar Relatórios para planejamento e controle Deve acompanhar todos os Princípios Contábeis Conjunto completo de demonstrações contábeis Não precisa, mas, normalmente, acompanha embora o Fisco tenha o poder de determinar tratamento diferente ou criar exceções Empresa como um todo Visão da empresa Interesse nas partes Empresa como um todo Empresa como um todo A informação é Rápida (aproximações) Relevante e confiável Precisa (objetiva) A informação busca Utilidade Essência econômica Objetividade e das transações legalidade Fonte: SZUSTER (2013, p.18) Conceitos e objetivos fundamentais da Contabilidade Gerencial Segundo Crepaldi (2012, p. 6) Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais. Tem o direcionamento para o melhor aproveitamento dos recursos econômicos da empresa, por meio de um adequado controle dos insumos efetuado por um sistema de informação gerencial. A contabilidade gerencial preza pelo fornecimento de informações para os usuários internos da companhia com propósito de auxiliar na tomada de decisões dos gestores (HANSEN; MOWEN, 1997; GARRISON; NOREEN; BREWER, 2006). Em função da demanda por informações quanto aos custos e desempenho das atividades, as principais empresas estão utilizando sistemas de custeio com os seguintes propósitos: Projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro;

8 Pag. 7 Sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e descontínuos (reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez; Auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado e aprimoramento contínuo; Orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; Escolher fornecedores; Negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e serviço com clientes; Estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços para os mercados e público-alvo. Sendo assim, as empresas necessitam de um sistema de custeio para realização das principais etapas: 1. Avaliação dos estoques e medição dos custos dos bens vendidos a fim de gerar relatórios financeiros; 2. Estimativas das despesas operacionais, produtos, serviços e clientes; e 3. Fornecimento do feedback econômico em relação a eficiência do processo. Os sistemas de contabilidade gerencial caracterizam-se pelo uso sistemático das práticas de contabilidade gerencial com uma finalidade específica (Carvalho; Saraiva; Frezatti, 2010) Classificação e comportamento de Custos Para a compreensão e aplicação das técnicas de Custos e sua utilização pela Contabilidade Gerencial, faz-se necessário alguns esclarecimentos quanto à terminologia em custos industriais apresentados a seguir: a) Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Exemplos: gastos com compra de matérias-primas; gastos com mão-de-obra, tanto com a produção, quanto com a administração, gastos na compra de imobilizado, entre outros. Observe que o gasto implica em desembolso, entretanto, são conceitos distintos: b) Desembolso: Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. c) Investimento: Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro (s) período(s). Podem ser de diversas naturezas e de períodos de ativação variados. Exemplos: Matéria- Prima (Investimento

9 Pag. 8 Circulante); Máquina (Investimento Não Circulante) e Ações adquiridas de outras empresas (dependendo da intenção da aquisição pode ser considerado com investimentos circulantes ou não circulantes). d) Custo: Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Exemplo: A energia elétrica é um gasto, no ato da aquisição, que passa imediatamente para custo (por utilização) e passa a fazer parte do valor do custo do produto com ela elaborado. e) Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Exemplos: Comissão do vendedor, depreciação dos bens da administração e salários da administração, etc. f) Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Exemplos: perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc. g) Custo Direto: É o custo em que seu consumo pode ser apropriado diretamente ao produto. Não necessita de critérios de rateio para sua alocação ao produto. h) Custo Indireto: É o custo que pode ser atribuído ao produto por estimativas. Exemplos: Salário da supervisão, depreciação das máquinas, aluguel da fábrica, etc.

10 Pag. 9 UNIDADE 2 SISTEMA DE CONTROLE GERENCIAL E CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE 2.1. Sistema de Controle Gerencial Um sistema é um procedimento preestabelecido para executar uma atividade ou um conjunto de atividades, geralmente atividades são repetitivas. No entanto, uma organização consiste em um grupo de pessoas que trabalham juntas para atingir um resultado. Dessa forma, regularmente, os executivos defrontam-se com situações para as quais as regras do sistema não se encontram bem definidas. Então, são utilizados julgamentos para a tomada de decisão. O resultado estará atrelado à capacidade de tomar decisões do executivo. Se todos os sistemas indicassem a ação corretiva para todas as situações não haveria necessidade de gestores. Dessa forma, o processo de controle gerencial é o processo que os gestores usam para assegurar que os membros da organização respeitem as estratégias. Geralmente as decisões estratégicas são definidas no alto escalão das organizações Objetivos Toda organização necessita de controle para assegurar que os rumos estabelecidos pelos executivos sejam seguidos. Para tanto, são necessários dispositivos que assegurem que a organização siga na direção pretendida por seus executivos. O controle de uma organização é complicado e envolve, pelo menos, quatro componentes: a) Detector ou sensor: dispositivo de medição que reage ao aparecimento de uma situação no processo que está sendo controlado. Informa o que realmente está acontecendo na organização; b) Avaliador: dispositivo que determina a importância da situação que está ocorrendo. Geralmente essa importância é avaliada por comparação com o padrão ou com uma expectativa do que deveria estar ocorrendo (estratégia); c) Executante: dispositivo que altera o comportamento do sistema quando o componente avaliador indica a necessidade de alteração. Geralmente denominado feedback. Iniciam as ações corretivas quando existe diferença substancial entre a situação detectada e a situação desejada; d) Rede de comunicação: transmite a informação entre o detector e o avaliador e entre o avaliador e o executante. Informa os membros da organização o que está realmente ocorrendo e como a situação presente compara-se com a situação desejada.

11 Pag. 10 O diagrama a seguir apresenta os componentes básicos de um sistema de controle gerencial (fatores do processo de controle): Mecanismo de controle 2. Assessor. Comparação com o padrão 1. Detector. Informações sobre o que está acontecendo 3. Realizador. Alteração de comportamento, se necessário. Fonte: Anthony, R.N. e Govindarajan, V. (2008) Entidade sendo controlada Para melhor compreensão, pode-se comparar o sistema de controle gerencial das organizações com os automóveis. Suponha que um motorista esteja em uma estrada cujo limite de velocidade é de 80 km/h. Seu sistema de controle gerencial funciona da seguinte maneira: a) Detector: A velocidade é detectada por seus olhos quando o velocímetro é observado (ou é percebida sensorialmente); b) Avaliador: O cérebro avalia essa velocidade e compara com a velocidade desejada. c) Executante: Caso o cérebro julgue a velocidade como muito alta, é emitido um comando para que a velocidade seja reduzida; d) Rede de comunicação: A velocidade detectada e as providências tomadas são transmitidas pelos nervos. O processo de controle é uma comparação de resultados reais com planos. Portanto, o processo de controle de uma companhia inclui também planejamento. Em muitos casos, planejamento e controle podem ser considerados atividades separadas, não obstante ambos serem parte do controle gerencial.

12 Pag Controle Gerencial O controle gerencial é um dos vários tipos de atividades de planejamento e controle que ocorrem em uma organização. Assim, pode-se definir controle gerencial como o processo pelo qual os executivos influenciam outros, membros da organização para que obedeçam às estratégias adotadas. Portanto, a finalidade do controle gerencial é assegurar que as estratégias sejam obedecidas de forma que os objetivos da companhia sejam atingidos. O diagrama a seguir demonstra que o controle gerencial está entre a formulação da estratégia e o controle de tarefas: Atividade Natureza do Produto Final Formulação de estratégia Metas, estratégias e diretrizes Controle gerencial Implementação de estratégias Controle de tarefas Desempenho eficiente e eficaz de tarefas individuais Definição de Controle Gerencial e seu Diferencial entre Formulação de Estratégia e Controle de tarefas. Importante! Erros sérios podem ser cometidos se os princípios e generalizações específicos de um sistema forem aplicados em outro. Formulação de Estratégia: É menos sistemático; Foco no longo prazo; Estimativas; Enfatiza o processo de Planejamento. Controle Gerencial: Tratamento igual para os processos de Planejamento e Controle; Situa-se no meio entre os dois sistemas;

13 Pag. 12 Controle de Tarefas: Mais Sistémico; Atividades de curta duração; Dados precisos e atuais Enfatiza o processo de Controle. Exemplos de Decisões nas Funções de Planejamento e Controle: Formulação de Estratégia Controle Gerencial Controle de Tarefas Aquisição de negócio não relacionado Introdução de novo produto ou marca dentro da linha de produto Coordenação de lançamento de pedidos Início de um novo negócio Expansão de uma unidade produtiva Programação da produção Inclusão de venda direta por correspondência Determinação do orçamento de publicidade Programação da produção de comerciais de televisão Alteração do índice dúvida/lucro Emissão de novos débitos Administração de fluxos de caixa Adoção de política de ação afirmativa Implementação de programa de recrutamento de minorias Manutenção de registros pessoais Planejamento de política de especulação de estoque Decisão sobre níveis de estoque Reclassificação de item Decisão sobre a amplitude e a direção da pesquisa Controle da organização da pesquisa Execução de projeto de pesquisa individual 2.4. Centralização Organização centralizada é aquela em que todas ou a maior parte das decisões operacionais e de planejamento são tomadas pela alta administração. Assim, o poder de tomada de decisão é reservado para a alta administração. Um exemplo de organização centralizada é um negócio de um único dono, em que ele é o único gerente Descentralização Organização descentralizada é aquela em que o poder de decisão não está restrito a poucos executivos de topo, ao contrário, distribuindo-se pela organização como um

14 Pag. 13 todo. Nas companhias descentralizadas, os gerentes das unidades são responsáveis por planejar e controlar as operações. As divisões são frequentemente estruturadas de acordo com funções, produtos, clientes ou regiões comuns. Não existe um critério de descentralização que possa ser considerado o melhor para todos os negócios Contabilidade por Responsabilidade - Centros de Responsabilidade Segundo Anthony e Govindarajan (2002, p.180) um centro de responsabilidade é uma unidade da organização sob supervisão de um executivo responsável por suas atividades, ou seja, uma empresa é composta por um conjunto de centros de responsabilidade. O objetivo dos centros de responsabilidades é auxiliar a alta administração na implantação de suas estratégias, dando aos gestores a autonomia para gerir seus próprios centros. De acordo com Anthony e Govindarajan (2008), há quatro tipos de centros de responsabilidade, os quais são classificados de acordo com a natureza dos insumos monetário e/ou produtos medidos para fins de controle: centros de receita, centros de despesa, centros de lucro e centros de investimento Centros de Receitas O produto é medido monetariamente, mas não há uma tentativa formal em relacionar o insumo (a despesa ou o custo) ao produto. Em geral, os centros de receita são unidades de marketing que não possuem autoridade para determinar preços de venda, e que não são cobradas pelo custo dos produtos que comercializam Centros de Despesas Os centros de despesa são aqueles centros de responsabilidade cujos insumos são medidos em termos monetários. Há dois tipos principais de centros de despesa: de engenharia e discricionárias. Os custos planejados pela engenharia são aqueles em que a quantia correta pode ser estimada, com os custos de uma fábrica com não de obra direta, material direto, componentes, suprimentos Centros de Resultado (lucro) Ao contrário dos centros de custo, os centros de resultado (lucro) têm a responsabilidade de controlar tanto receitas quanto custos (ou despesas), ou seja, a lucratividade. Apesar da denominação, um centro de lucro pode existir em organizações sem fins lucrativos, no momento em que um centro de responsabilidade obtém receitas para seus serviços.

15 Pag Centros de Investimento O centro de investimentos vai a uma etapa além de um centro de resultado. Seu sucesso é medido não somente pelo resultado gerado, mas pelo resultado relacionado ao capital investido, como em um índice de retorno do valor do capital empregado. UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 3.1. Conceito O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não fabris (despesas) são excluídos. É o método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal Esquema básico Custeio é um processo de três passos. 1. É preciso separar os custos de produto das despesas do período. 2. Os custos diretos de produto são atribuídos aos produtos específicos, enquanto os custos indiretos são atribuídos a centros de custos. 3. Os custos indiretos são distribuídos do centro aos produtos de acordo com seu uso. A soma de custos diretos e custos indiretos distribuídos forma o custo do produto. Suponhamos que a empresa Exemplo A tenha tido os seguintes gastos durante determinado período: GASTO R$ MIL Salários de fábrica 120 Comissão de vendedores 60 Matéria-prima consumida 270 Salários da administração 80 Honorários da diretoria 40 Depreciação 30 Seguros de fábrica 10 Materiais diversos fábrica 20 Manutenção 30 Despesas de entrega 10 Material de expediente 20 TOTAL 690

16 Pag. 15 O primeiro passo é a separação dos custos de produção e das despesas do período. Teremos, então, a seguinte distribuição: CUSTOS Salários de fábrica Matéria-prima consumida Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos fábrica Manutenção R$ MIL TOTAL 480 DESPESAS R$ MIL Comissão de vendedores 60 Salários da administração 80 Honorários da diretoria 40 Material expediente 20 Despesas de entrega 10 TOTAL 210 Devemos observar que os gastos, no valor de $ ,00, ficaram assim distribuídos: GASTOS R$ MIL Custo de produção Despesas do período TOTAL 690 As despesas não integram o custo dos produtos e, como consequência, serão lançadas diretamente contra os resultados do exercício. Suponhamos que nossa hipotética empresa elabore apenas dois produtos, A e B. Devemos, então, fazer a apropriação dos custos diretos. Para o consumo de matérias-primas a empresa dispõe de um sistema de controle de materiais que lhe possibilita identificar quanto cada produto consumiu de matériaprima. E, por esse sistema, podemos saber quanto de matéria-prima foi consumido por produto: CUSTO DIRETO R$ MIL Produto A Produto B TOTAL 270 Com relação aos salários de fábrica, há a necessidade de se separar a mão de obra direta e a indireta.

17 Pag. 16 A empresa mantém apontamentos que permitem a apuração das horas gastas em cada produto e as horas de mão de obra indireta. CUSTO Mão de obra: A B Total de mão de obra direta Mão de obra indireta R$ MIL Dessa forma, os $ são apropriados diretamente aos produtos A e B, enquanto $ serão incorporados aos gastos gerais de fabricação para posterior distribuição. Supondo que os demais custos sejam considerados indiretos, podemos montar o seguinte quadro: CUSTOS DIRETOS A B INDIRETOS TOTAL Matéria-prima Mão de obra direta Depreciação Seguros de fábrica Materiais diversos Mão de obra indireta Manutenção TOTAL Do total de custos, $ já estão alocados aos produtos A e B, e os gastos gerais de fabricação, ou custos indiretos de fabricação, no montante de $ , precisam, por algum critério, ser rateados aos dois produtos. Vejamos algumas formas de alocação de tais custos indiretos que totalizam $ Uma maneira bastante simples é a distribuição proporcional ao total de custos diretos. Produto Diretos Proporção Indiretos Total A / B / Total ,

18 Pag. 17 Outra alternativa de rateio seria de acordo com o gasto de mão de obra direta. Produto Matériaprima - R$ direta - R$ Mão de obra Proporção Indiretos Total A B /9 5/ Total , Departamentalização Consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados Departamentos, a que são debitados todos os custos de produção neles incorridos. Departamento é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, por homens e máquinas que desenvolvem atividades homogêneas. Deve haver sempre um responsável. Podem ser divididos em dois grupos: 1. Os Departamentos de Produção são aqueles que atuam sobre os produtos e têm seus custos apropriados diretamente a estes. 2. Os Departamentos de Serviços não atuam diretamente na produção e sua finalidade é de prestar serviços aos Departamentos de Produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois estes não transitam por eles, mas são transferidos para os Departamentos de Produção, que se beneficiam dos serviços deles Critério de Rateio dos CIF Para efetuar o rateio dos CIF que são indiretos em relação aos departamentos e dos que representam custos comuns a todos eles, cada empresa deve estudar sua situação específica para escolher critérios adequados que efetivamente reflitam a carga de custos que devam ser descarregados em cada um deles.

19 Pag. 18 Critérios: CIF Comuns ou Indiretos em relação aos Departamentos Gastos relacionados com o edifício da fábrica, tais como Aluguel, Depreciação, Seguros, Limpeza, Reparos e Imposto Predial Iluminação da Fábrica Gastos com o escritório da fábrica (inclusive os relativos à Contabilidade de Custos) Material Indireto Mão de obra Indireta Almoxarifado Manutenção das máquinas Custo de Refeitório, Transportes e Assistência Médica dos empregados. Energia Elétrica (força) Critérios de Rateio para os Departamentos Área Ocupada Área ocupada, número de lâmpadas ou pontos de luz Números de empregados, horas máquinas trabalhadas ou horas trabalhadas/mod Material Direto Número de empregados, horas trabalhadas/mod Custo dos Materiais Horas máquinas trabalhadas Número de empregados Quilowatt-hora consumido 3.5. Distribuição dos Custos ITENS R$ Administração da fábrica 200 Almoxarifado 100 Controle de qualidade 60 Usinagem 120 Cromação 160 Montagem 200 TOTAL 840 Rateio dos Custos de Administração da Fábrica ITEM R$ Aluguel Salários Outros TOTAL 200 O aluguel será rateado aos outros cinco departamentos com base na área utilizada pelos mesmos. ITEM R$ Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromação Montagem TOTAL 60

20 Pag. 19 Os salários serão distribuídos de acordo com o número de empregados em cada departamento. ITEM R$ Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromação Montagem TOTAL 100 Os outros custos indiretos da administração serão distribuídos em partes iguais a cada departamento. ITEM R$ Almoxarifado Controle de qualidade Usinagem Cromação Montagem TOTAL Rateio dos Custos de Almoxarifado Os custos desse departamento somam agora $ , isto é, mais $ decorrentes da distribuição dos custos da administração, e serão distribuídos em partes iguais aos departamentos produtivos, uma vez que estes são os que efetivamente usam o almoxarifado e o controle de qualidade praticamente não se utiliza do almoxarifado. Almoxarifado ITEM R$ Usinagem 45 Cromação 45 Montagem 45 TOTAL 135 Rateio dos custos do controle de qualidade no valor de $ , ou seja, $ mais $ decorrentes da distribuição dos custos da administração. O rateio é feito à base do número de testes feitos para cada departamento.

21 Pag. 20 Controle de Qualidade ITEM R$ Usinagem Cromação Montagem TOTAL Após estes rateios, temos todos os custos indiretos de fabricação atribuídos somente aos três departamentos de produção: ITENS CUSTO TOTAL Usinagem Cromação Montagem $ $ $ $ $ $ TOTAL GERAL $ $ Transferência dos CIF para cada produto fabricado Supondo que a empresa tenha produzido no período unidades dos produtos A e B e que tenha feito apontamentos dos gastos de hora máquina por produto, em cada departamento de produção, temos: Produto Usinagem Cromação Montagem A B 300 h/m 200 h/m 250 h/m 150 h/m 100 h/m 100 h/m Total 500 h/m 400 h/m 200 h/m A apropriação, finalmente, a cada um desses dois produtos, seria feita com base nas horas máquinas consumidas. O custo indireto por h/m e por departamento: Usinagem: $ / 500 h/m = $ 503, h/m Cromação: $ / 400 h/m = $ 658 h/m Montagem: $ / 200 h/m = $ 1.626,50 h/m Custos Indiretos de Fabricação Produto A DEPARTAMENTOS CUSTO Usinagem Cromação Montagem 300 h 250 h 100 h $ 503 h/m = $ 658 h/m = $ 1.626,5 h/m = $ $ $ Total $

22 Pag. 21 Custos Indiretos de Fabricação Produto B DEPARTAMENTOS CUSTO Usinagem Cromação Montagem 300 h 250 h 100 h $ 503 h/m = $ 658 h/m = $ 1.626,5 h/m = $ $ $ Total $ A produção do período foi de unidades de cada produto, logo os custos unitários de A e B seriam $ 478,05 e $ 361,95, respectivamente. Evidentemente, esses custos unitários não incluem os custos diretos; representam apenas os custos indiretos de fabricação alocados a cada unidade produzida. UNIDADE 4 SISTEMA DE CUSTEIO VARIÁVEL (DIRETO) 4.1. Definição É um tipo de custeamento que consiste em considerar como custo de produção do período apenas os Custos Variáveis Incorridos. Os Custos Fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, são considerados como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Fundamenta-se na separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites Exemplo Produtos custeados pelo custeio direto e por absorção Suponhamos uma empresa que fabrique apenas um único produto e que tenha os seguintes volumes de produção e de vendas: Período (ano) Produção Vendas Estoque Final

23 Pag. 22 A estrutura de seus custos de produção é: Custos variáveis $ Matéria-prima 20,00/un. Materiais auxiliares 8,00/un. Energia elétrica 4,00/un. Mão de obra direta 18,00/un. TOTAL 50,00/un. Custos fixos $ Mão de obra ,00 Depreciação ,00 Manutenção 2.000,00 Outros 8.000,00 TOTAL ,00/ano A empresa utiliza o método PEPS para avaliar seus estoques e custos dos produtos vendidos. O custo unitário do produto, pelo custeio por absorção, seria, então, assim apurado: 1º Período: Custo de produção: Custos variáveis (produção do período custo unitário $ 50,00) ITENS $ Custos Variáveis ,00 Custos Fixos ,00 Custos Totais ,00 Custo Unitário CPV (quantidade vendida custo unitário de produção 90,00) = $ ,00 Estoque final ,00 = $ ,00 2º Período: ITENS $ Custos Variáveis (2.500 un. $ 50,00) ,00 Custos Fixos ,00 Custos Totais ,00 Custo Unitário

24 Pag. 23 Estoque Inicial: un. $ 90,00 = $ ,00 CPV: Primeiro período: un. $ 90,00 = $ ,00 Segundo período: un. $ 98,00 = $ ,00 CPV Total = $ ,00 Estoque Final: 500 un. $ 98,00 = $ ,00 3º Período: O custo unitário obtido é de $ 84,29. ITENS $ Custos Variáveis (3.500 un. $ 50,00) ,00 Custos Fixos ,00 Custos Totais ,00 Custo Unitário Estoque Inicial: 500 un. $ 98,00 = $ ,00 CPV: Segundo período: 500 un. $ 98,00 = $ ,00 Terceiro período: un. $ 84,29 = $ ,00 CPV Total = $ ,00 Estoque Final: un. $ 84,29 = $ ,00 4º Período: O custo unitário obtido é de $ 110,00 ITENS $ Custos Variáveis (2.000 un. $ 50,00) ,00 Custos Fixos ,00 Custos Totais ,00 Custo Unitário

25 Pag. 24 Estoque Inicial: un. $ 84,29 = $ ,00 CPV: Terceiro período: un. $ 84,29 = $ ,00 Quarto período: un. $ 110,00 = $ ,00 CPV Total = $ ,00 Estoque Final: Zero Durante o período foram vendidas unidades, sendo o estoque inicial (com o custo de produção do período anterior) e o total produzido durante o quarto período valorizadas a $ ,00, que é o mesmo valor da produção, apurado no quadro anterior. Supondo um preço unitário de venda de $ 120,00, as demonstrações de resultados dos períodos considerados seriam as seguintes: 1o ano 2o ano 3o ano 4o ano Total $ Vendas ( ) CPV Lucro Estoque Final Análise: Percebe-se que na empresa, do 2o para o 3o ano, as vendas sofreram uma redução de 17% ( para ) e o lucro aumentou 10% ( para ). A explicação para esse fato encontra-se na diferença do volume de produção, que aumentou de para unidades, fazendo o custo unitário sofrer uma grande redução. No 4o período, há um acréscimo de 40% das vendas, porém, novamente, o lucro reagiu de forma diferente, caindo cerca de 11%. Vendeu-se muito mais que em todos os anos e o lucro foi o 2o menor. Os lucros não acompanham, necessariamente, as vendas, sendo muito influenciados pelo volume de produção.

26 Pag. 25 O montante de lucro depende das receitas e do volume de produção do período e, ainda, da produção do período anterior. Resultados dos quatro períodos apurados pelo Custeio Direto (ou variável): Vendas ( ) CPV Variáveis Margem de Contribuição ( ) Custos fixos Lucro Estoque final 1o ano 2o ano 3o ano 4o ano Total Aumentando-se as vendas, aumenta-se o lucro, que é o caso do 2o período; inversamente, reduzindo-se as vendas, reduz-se o lucro, que é o caso do 3o período Custeio Direto para tomadas de decisões administrativas O sistema de custeio direto é útil para a tomada de decisões administrativas ligadas à fixação de preços, decisão de compra ou fabricação, determinação do mix de produtos e, ainda, para possibilitar a determinação imediata do comportamento dos lucros em face das oscilações de vendas. Custos e Despesas Variáveis: São aqueles que variam diretamente com a produção. Exemplos: mão de obra direta, matéria-prima e comissão de vendas. Custos e Despesas Fixas: Custos e Despesas Variáveis: São aqueles que não variam diretamente com o volume de produção. Exemplos: aluguel de fábrica, salários de gerentes, honorários da diretoria etc Margem de Contribuição A análise da margem de contribuição é outro instrumento que os gerentes usam para tomar decisões. Do ponto de vista da análise da margem de contribuição, as despesas são classificadas como fixas ou variáveis.

27 Pag. 26 Os Custos Variáveis são deduzidos das vendas para obter a margem de contribuição. Os Custos Fixos são então subtraídos da margem de contribuição para obter a renda líquida. Essa informação ajuda o gerente a: Decidir se deve diminuir ou expandir uma linha de produção, Avaliar alternativas provenientes da produção, de propagandas especiais etc., Decidir sobre estratégias de preço, serviços ou produtos, Avaliar o desempenho. Por exemplo, a análise da margem de contribuição indica como melhorar a utilização da capacidade da empresa, como formular o preço para uma concorrência e se deve aceitar um pedido mesmo que o preço de venda seja menor do que o preço normal. Suponhamos um produto X cujo preço de venda unitário seja $ 15,00 e cujos custos variáveis sejam $ 3,00 de matéria-prima e $ 4,00 de mão de obra direta. Além desses custos variáveis, a empresa, por ocasião da venda, incorre no pagamento de comissões aos vendedores, à base de 5% do preço de venda, e de impostos, à base de 15% do mesmo. A margem de contribuição unitária é dada pela fórmula: MC = PV CV DV Onde: MC é a margem de contribuição, PV é o preço de venda, CV é a soma dos custos variáveis, e DV é a soma das despesas variáveis. No exemplo, aplicando-se a fórmula, teríamos a margem de contribuição de $ 5,00. MC = 15,00 (3,00 + 4,00) (2,25 + 0,75) MC = 5,00

28 Pag. 27 Pode-se entender margem de contribuição como a parcela do preço de venda que ultrapassa os custos e despesas variáveis e que contribuirá (daí o seu nome) para a absorção dos custos fixos e, ainda, para formar o lucro Ponto de Equilíbrio Para alcançar o equilíbrio nas linhas de produção e/ou serviço do departamento, deveremos calcular o volume de vendas necessário para cobrir os custos e como usar essa informação. Devemos também entender como os custos reagem com as mudanças de volume. A expressão ponto de equilíbrio, tradução de break-even-point, refere-se ao nível de venda em que não há lucro nem prejuízo, ou seja, onde os custos totais são iguais às receitas totais. Este parâmetro determina o ponto em que a empresa equilibra custos com receitas. Este ponto é também chamado de Ponto de Ruptura, Ponto de Nivelamento, Ponto Crítico ou Ponto de Quebra. No ponto d equilíbrio, a empresa está produzindo o suficiente para gerar receita que se iguala ao custo, ou seja, a empresa não tem lucro nem prejuízo quando está operando em um nível de produção igual ao seu ponto de equilíbrio, porque ela está gerando recursos suficientes apenas para remunerar os seus fatores de produção. Este ponto indica o mínimo de receita gerada pela produção para que a empresa sofra prejuízo. As empresas instalam-se na expectativa de gerar receita não só para remunerar os seus fatores de produção para que a empresa não sofra prejuízo Ponto de Equilíbrio Contábil PEC É obtido quando a soma das Margens de Contribuição totalizar o montante suficiente para cobrir todos os custos e despesas Fixos, esse é o ponto em que contabilmente não haveria nem lucro nem prejuízo. Considerando-se as definições e conceitos já vistos, verifica-se que o ponto de equilíbrio podem ser deduzidas as seguintes fórmulas:

29 Pag. 28 Supondo preço de venda (PV) constante para qualquer volume vendido, o comportamento da receita total (RT) será linear, ou seja, diretamente proporcional à quantidade (Q) vendida. Receita total = Quantidade Preço de Venda FÓRMULA: Fórmula do Ponto de Equilíbrio em quantidade PEC = CF (CUSTO FIXO) + DF (DESPESA FIXA) = MC (PV (CV + DV) Ponto de equilíbrio = (Custos fixos + despesas fixas)/margem de contribuição unitária MC= MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO CV= CUSTO VARIÁVEL DV= DESPESA VARIÁVEL Ponto de Equilíbrio Financeiro - PEF É uma variante do Ponto de Equilíbrio Econômico, excluindo apenas a depreciação, pois, momentaneamente, ela é uma despesa não desembolsável. É importante em situação de eventuais reduções da capacidade de pagamento da empresa. Representa a quantidade de vendas necessária para cobrir os gastos desembolsáveis, tanto operacionais quanto não operacionais. PEF = ((CF (CUSTO FIXO) + DF (DESPESA FIXA))- (DEPRECIÇÃO/AMORTIZAÇÃO/EXAUSTÃO)) = MC (PV (CV + DV) Ponto de Equilíbrio Econômico - PEE Nível de produção e venda em que o lucro líquido do Exercício é predeterminado. Representa a quantidade de vendas necessária para atingir determinado lucro. Geralmente, o lucro líquido predeterminado é o custo de oportunidade, ou seja, a lucratividade mínima esperada pelo investidor. PEE = ((CF (CUSTO FIXO) + DF (DESPESA FIXA)) + (CUSTO DE OPORTUNIDADE) = MC (PV (CV + DV)

30 Pag O ponto do equilíbrio quando há múltiplos produtos. A combinação de vendas Até o momento, nossa análise do ponto de equilíbrio foi feita na suposição de que a empresa fabricasse apenas um único produto. Porém essa hipótese é pouco realista, uma vez que a empresa costuma fabricar vários produtos PEC = CF (CUSTO FIXO) + DF (DESPESA FIXA) = MC (PV (CV + DV) PE (A) = R$ / 5 = unidades Fazendo-se o mesmo raciocínio para os produtos B e C, ter-se-ia: PE (B) = R$ / R$ 4,0 = R$ unidades PE (C.) = R$ / R$ 6,50 = R$ ,15 unidades Admitindo-se que a combinação de vendas permaneça sendo 1 produto C vendido para cada 1,5 de B e 2,5 de A. A margem de contribuição ponderada seria: PRODUTOS MC (u) PESO Média ponderada A 5 1 2,5 B 4 1,5 1,5 C 6,5 2,5 1 TOTAL 5 5 PE (CONJUNTO)= R$ / 5 = PRODUTO A 2,5 = 50% da MC conjunta, logo x 50% = un de A. PRODUTO B 1,5 = 30% da MC conjunta, logo x 30% = un de B. PRODUTO C 1,0 = 20% da MC conjunta, logo x 20% = un de A Margem de Segurança A margem de segurança é um indicador de risco que aponta a quantidade a que as vendas podem cair antes de se ter prejuízo. Quanto menor a razão, maior o risco de se atingir o ponto de equilíbrio. A margem de segurança é a diferença entras vendas reais (em quantidade) e as vendas no ponto de equilíbrio (também em quantidade). Desta forma, a margem de segurança determina a folga no nível de vendas da empresa, podendo ocorrer diminuição do volume de vendas, sem que esta entre na faixa de prejuízo operacional.

31 Pag. 30 Exemplo: Suponha que uma construtora esteja produzindo um tipo de casa pré-fabricada com as seguintes características:- custos variáveis unitários: R$ ,00;- custos fixos e despesas fixas: R$ ,00 / mês;- preço de venda unitário: R$ ,00.Seu ponto de equilíbrio será de MC = ( ) = PEC = / = 10 unidades Agora suponha que a empresa esteja produzindo e vendendo 14 casas por mês, obtendo um lucro de R$ ,00 (4unidades x ,00 por unidade). Diz-se que esta empresa está operando com uma margem de segurança de 4 casas, pois pode ter essa redução sem obter prejuízo. Pode-se dizer que a empresa está com uma Margem de Segurança de 28,6% (4 dividido por 14 unidades) Vantagens e Desvantagens do Custeio Variável Vantagens: 1. Impede que aumentos de produção que não correspondam a aumentos de vendas distorçam o resultado. 2. No Custeio por absorção, a subjetividade inerente ao critério de alocação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) pode distorcer os cálculos dos custos unitários dos diversos produtos elaborados pela empresa, não permitindo uma avaliação precisa da lucratividade de cada um deles. Desvantagens: 1. No caso de CUSTOS MISTOS (custos que têm uma parcela fixa e outra variável) nem sempre é possível separar objetivamente a parcela fixa da parcela variável. Embora existam técnicas estatísticas para efetuar tal divisão, muitas vezes ela é tão arbitrária quanto o rateio dos CIF no CUSTEIO POR ABSORÇÃO. 2. O CUSTEIO VARIÁVEL não é aceito pela Auditoria Externa das empresas que têm capital aberto nem pela Legislação do Imposto de Renda, bem como por uma parcela significativa de contadores.

32 Pag Análise das Relações Custo/Volume/Lucro É um instrumento utilizado para projetar o lucro que seria obtido em diversos níveis possíveis de produção e vendas, bem como para analisar o impacto sobre o lucro de modificações no preço de venda, nos custos ou em ambos. Ela é baseada no Custeio Variável e, através dela, podemos estabelecer qual a quantidade mínima que a empresa deverá produzir e vender para que não incorra em prejuízo.

33 Pag. 32 Parte II - Exercícios: UNIDADE 1 CONTABILIDADE E CAMPO DE ATUAÇÃO 1) A empresa Seringueira S.A. produtora de mangueiras industriais efetuou o pagamento do frete relativo ao transporte de produtos acabados que estavam armazenados no porto, a caminho do cliente. Referido frete decorreu da devolução de venda, por atraso na entrega. Dessa forma, o custo do frete deverá ser lançado: a) como despesa. b) como custo dos produtos em processo. c) no custo dos produtos acabados. d) no custo das mercadorias vendidas e) nos lucros acumulados 2) Cespe - A depreciação de uma máquina que é utilizada na produção de vários tipos de produtos deve ser classificada como custo direto de fabricação. ( ) Certo ( ) Errado 3) O valor normal do desperdício ou sobra de matéria prima no processo produtivo deve ser incluído como custo do período. ( ) Certo ( ) Errado 4) Relacione a terminologia da primeira coluna com os exemplos descritos na segunda coluna, e, em seguida, assinale a opção CORRETA. (1) Custo ( ) Frete de mercadorias Vendidas no período. (2) Despesa ( ) Aquisição de Mercadoria para estoque. (3) Investimento ( ) Estoque de matéria-prima, não segurada, consumida por incêndio. (4) Perda ( ) Materiais utilizados na produção de bens. A sequência CORRETA é: a) 3, 2, 4, 1. b) 3, 2, 1, 4. c) 2, 3, 4, 1. d) 2, 3, 1, 4.

34 Pag. 33 5) Relacione o tipo de custo descrito na primeira coluna com os conceitos na segunda coluna e, em seguida, assinale a opção CORRETA: (1) Custo Fixo ( ) É custo de natureza mais genérica, não sendo possível identificar imediatamente como parte do custo de determinado produto. (2) Custo Variável ( ) Um custo que pode ser diretamente controlado em determinado nível de autoridade administrativa, seja em curto, seja em longo prazo. (3) Custo Direto ( ) Um custo que, em determinado período e volume de produção, não se altera em seu valor total, mas vai ficando cada vez menor em termos unitários com o aumento do volume de produção. (4) Custo Indireto ( ) É custo incorrido em determinado produto, identificando-se como parte do respectivo custo. (5) Custo Controlável ( ) Um custo uniforme por unidade, mas que varia no total na proporção direta das variações da atividade total ou do volume de produção relacionado. A sequência CORRETA é: a) 4, 5, 1, 3, 2. b) 1, 5, 4, 3, 2. c) 1, 3, 4, 5, 2. d) 4, 3, 1, 5, 2. 6) Uma fábrica mantém entre os diversos itens componentes de sua estrutura de gastos mensais os seguintes: I II III IV V Taxa mensal constante de energia elétrica Matéria prima consumida Aluguel do galpão da fábrica Depreciação de equipamento calculada com base em unidades produzidas Contrato de seguro do prédio da administração geral Com base nessa informação é correto afirmar que a) I e II são custos fixos. b) III e IV são custos diretos. c) II é um custo variável. d) II e V são custos indiretos. e) V é um custo direto.

35 Pag. 34 7) Complete as frases a seguir: I. consistem no sacrifício financeiro da entidade para obtenção de um produto ou serviço qualquer. A sua destinação pode ou não estar ligada à atividade fim do negócio. II. Os dispêndios, relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços, portanto, associado à atividade fim do negócio, são chamados de. III. Quando os dispêndios são destinados à obtenção de receitas, não associados à produção de um produto ou serviço, são chamados de. Marque a opção que completa CORRETAMENTE as frases: a) gastos, despesas e custos. b) gastos, custos e despesas. c) custos, gastos e despesas. d) despesas, custos e gastos. 8) Os gastos com depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de mais de um produto, salários de supervisores de produção, aluguel de fábrica e energia elétrica que não pode ser associada ao produto, devem ser classificados como custos a) com materiais diretos. b) diretos. c) fixos. d) variáveis. e) indiretos. 9) A empresa Baratear adquiriu uma máquina para uso, exclusivo, na produção do produto A. A vida útil estimada da máquina é de 10 anos e a empresa utiliza o método das cotas constantes para depreciá-la. Em relação ao produto A, a depreciação da máquina é classificada como custo a) fixo e primário. b) fixo e indireto. c) variável e direto. d) variável e indireto. e) fixo e direto.

36 Pag ) Uma sociedade empresária apresenta os seguintes itens de custo projetado para a produção de 500 unidades do Produto A e 300 unidades do Produto B: Aluguel do galpão da área de produção no valor de R$4.000,00 mensais. Custo de matéria-prima: R$2,00 por unidade para o Produto A e R$3,00 por unidade para o produto B. Custo com mão de obra direta: R$6,00 por unidade tanto para o Produto A quanto para o Produto B. Custo com depreciação das máquinas utilizadas na produção de ambos os produtos, calculado pelo método linear, no valor mensal de R$1.000,00. No que diz respeito à relação com os produtos, é CORRETO afirmar que: a) o custo com aluguel é um custo variável e indireto. b) o custo com depreciação é fixo e direto. c) o custo com mão de obra é fixo e indireto. d) o custo com matéria-prima é um custo variável e direto.

37 Pag. 36 UNIDADE 3 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO 1. Ratear o CIF de R$800 com base no custo direto. Dados do período: Material consumido MOD Produto A R$ 800,00 R$ 400,00 Produto B R$ 60 R$ 200,00 Total R$ 1.400,00 R$ 600,00 Indique: a) O Total do Custo Indireto de Produção do Produto A e B. b) O Total do Custo de Produção do Produto A e B. 2. Os Custos Indiretos em uma empresa industrial totalizam $ ,00. O rateio para 2 produtos é realizado com base nas horas-máquinas trabalhadas em cada produto: h/m para o produto 1 e h/m para o produto 2. Se forem produzidas unidades do produto 1 e seu custo direto unitário for $ 2.580, por peça, então: Indique: a) O Total do Custo Indireto Unitário de Produção do Produto 1 b) O Total do Custo de Produção Unitário do Produto Uma empresa fabrica e vende os produtos A e B. Durante o mês de fevereiro de 2013, o departamento fabril reportou para a contabilidade o seguinte relatório da produção: Itens de Custo Produto A Produto B Valor Total Matéria-prima consumida R$ 1.800,00 R$ 1.200,00 R$ 3.000,00 Mão de obra direta R$ 1.000,00 R$ 1.000,00 R$ 2.000,00 Unidades produzidas no período R$ 4.000,00 R$12.000,00 R$16.000,00 Custos indiretos de fabricação R$10.000,00 No referido mês, não havia saldos iniciais e finais de produtos em elaboração. A empresa utiliza, como base de rateio dos Custos Indiretos de Fabricação, o valor da matéria-prima consumida para cada produto. Com base nos dados acima, é CORRETO afirmar que o Custo Total do Produto A, no mês, é de: a) R$8.800,00. b) R$8.400,00. c) R$7.800,00. d) R$5.300,00.