CONTRATO PROMESSA CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL AJUSTE DE REVENDA

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1 Acórdãos STA Processo: 0903/11 Data do Acordão: Tribunal: 2 SECÇÃO Relator: PEDRO DELGADO Descritores: Sumário: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo SISA CONTRATO PROMESSA CESSÃO DE POSIÇÃO CONTRATUAL AJUSTE DE REVENDA Nº Convencional: JSTA000P14269 Nº do Documento: SA Data de Entrada: Recorrente: A..., LDA Recorrido 1: FAZENDA PÚBLICA Votação: UNANIMIDADE Aditamento: I - Estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorre da redacção do artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD; II - A presunção estabelecida no 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária). III - Enquanto no n.º 2 do 1.º a incidência se reporta à tradição efectiva, neste 2.º o legislador bastou-se com a tradição jurídica dos bens. IV - A cessão de posição contratual em contrato promessa de compra e venda de uma fracção autónoma de imóvel a construir está, assim, sujeita a sisa, nos termos do 2.º do artigo 2.º do CIMSSD. Texto Integral Texto Integral: Acordam na Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo I A, Ldª., melhor identificada nos autos, vem recorrer para este Supremo Tribunal da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa de 9 de Julho de 2011, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, contra as liquidações adicionais de sisa e juros compensatórios no montante de ,27. Termina as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «a) O que se verificou na situação em apreço nos autos não foi a revenda de bens imobiliários mas sim a cessão de posição contratual constituída por créditos e assunção de dividas que integravam a posição global da cedente (Recorrente) relativamente a um bem futuro a construir pela sociedade promitente vendedora; b) A doutrina considera que a cessão da posição contratual tem por efeito desonerar o cedente de todas as obrigações resultantes do contrato, investindo o cessionário na inteira posição contratual que anteriormente estava na titularidade do cedente;

2 c) Por sua vez, a Jurisprudência decidiu que a cessão da posição contratual não é um acto sujeito a sisa ; d) Conforme o corpo do artigo 2.º do Código, a sisa incide sobre as transmissões a título oneroso do direito de propriedade sobre bens imóveis; e) Para efeitos do Código da Sisa o conceito relevante de bens imóveis é o do Código Civil (artigo 204. ); f) Eram requisitos indispensáveis para a tributação prevista no n.º 2 do 1.º do artigo 2. do Código da Sisa a posse ou a tradição dos bens; g) Não estando ainda construído o edifício prometido construir, não se verificou, nem podia verificar-se, tradição ou entrega da fracção autónoma, pelo simples facto que não era possível transmitir poderes efectivos de detenção, gozo e fruição de fracção autónoma inexistente; h) O objecto do contrato não foram, neste caso, direitos reais, mas sim direitos obrigacionais que não estão abrangidos pelo n.º 2 do 1. do artigo 2. do Código; i) O 2. do art. 2. do Código da Sisa, ao dispor que nas promessas de venda se entende também verificada a tradição quando o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro, não significa que, nos casos em que o imóvel não está ainda construído, haja tradição. Para que esta se presuma (ainda que sem posse efectiva, material) tem de existir um bem presente; j) Do contrato-promessa de compra e venda sobre bens futuros e do contrato de cedência de posição contratual não resulta, assim, qualquer facto tributário susceptível de enquadramento no Código da Sisa; k) Verificou-se, in casu, apenas a cedência de créditos e débitos, ou seja de direitos obrigacionais que estavam fora do campo de incidência da sisa; 1) Os contratos sobre bens futuros não se subsumiam nas regras de incidência do n.º 2 do 1.º e do 2. do Código da Sisa; m) Os bens futuros apenas passaram a ser contemplados no Código, e só a propósito dos contratos de troca ou permuta, com a alteração ao 1.º do seu artigo 8 introduzida pelo Decreto-Lei n.º 252/89, de 9 de Agosto; n) Quando o legislador entendeu estender a incidência da sisa às permutas de bens presentes por bens futuros teve de introduzir no Código. no 1º do artigo 8 referência expressa a essa espécie de bens através da nova redacção da referida norma, bem como uma forma específica de determinação do valor dos bens futuros para aquele efeito segunda parte da regra 8ª do 3. do artigo 19º; o) Se o legislador tivesse pretendido incluir também no 2º do artigo 2º do Código da Sisa a cedência de posição contratual sobre bens futuros teria alterado também esse preceito, o que não fez; p) Em reforço do que se afirma, vejam-se as profundas alterações que foram introduzidas no domínio da incidência do Imposto Municipal sobre as Transmissões de Imóveis (IMT), imposto que veio substituir a sisa, para se passarem a tributar as cedências de

3 posições contratuais em contratos-promessa de compra e venda ainda que de bens futuros se tratasse; q) Uma vez que a incidência está sujeita ao princípio da legalidade tributária, campo que não comporta a interpretação analógica por força do artigo 11º do Código Civil e do n.º 1 do artigo 11.º da Lei Geral Tributária; r) A ora Recorrente não procedeu a qualquer ajuste de revenda com terceiro, tendo simplesmente, ante a impossibilidade de celebrar o contrato definitivo de compra e venda na data aprazada inicialmente e necessitando de um imóvel, optado por adquirir outro imóvel, cedendo a terceiro a sua posição contratual no contrato promessa em causa nos autos; s) Sendo, ademais, que a Fazenda Pública não fez prova de que teria havido tal ajuste de revenda entre a Recorrente e terceira pessoa, e o ónus dessa prova era seu, conforme o artigo 74. da Lei Geral Tributária; t) Não se verificam, pois os pressupostos da incidência, pelo que deve ser dado provimento ao recurso, revogando-se a sentença recorrida, e determinando-se a anulação da liquidação oficiosa de sisa nº M de 25/07/2006, nas quantias de ,11 e juros compensatórios de 823,17, no total de ,27, por violação do 2. do artigo 2. do Código da Sisa. Termos em que, com o douto suprimento de V. Ex as. deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!.» II Não foram apresentadas contra alegações. III-O Exmº Magistrado do Ministério Publico não emitiu parecer. IV Colhidos os vistos legais, cabe decidir. V- Em sede factual apurou-se na primeira instância a seguinte matéria de facto com relevo para a decisão da causa: 1. A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção que culminou com o relatório de 06/06/2003, que constitui fls. 83/87 do apenso instrutor e damos aqui por integralmente reproduzido; 2. Consta daquele relatório, textual, expressa e, designadamente, o seguinte: «III Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria tributável/imposto Situação de facto O SP celebrou com a empresa B, S.A. contratos de promessa de compra e venda, cujo objecto era a compra e venda de fracções autónomas na urbanização Jardim de Campolide localizada em... Lisboa. No entanto, viria a ceder a sua posição a C conforme contrato de Cessão de Posição Contratual celebrado em 09/07/2002, Assim, e por força do 2 do art 2 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre Sucessões e Doações, aprovado pelo DL n , de 24/11/1958, deveria ter solicitado o pagamento da Sisa devida, no Serviço de Finanças referido no art 46 e no prazo referido no art 115, n 4, todos do mesmo

4 código, o que não fez no devido tempo, nem até à presente data». 3. Em sequência e para o ano de 2002, foi apurada Sisa em falta no montante de ,11; 4. A impugnante foi notificada das liquidações da Sisa, no montante de ,11 e de Juros Compensatórios, no montante de 823,17 em Julho de 2006 (informação a fls. 106 do apenso); 5. Deduziu impugnação em 31/08/2006, conforme carimbo de entrada aposto na petição inicial; 6. A impugnante celebrou em 16/01/2001 um contrato promessa de compra e venda com a empresa B, SA, referente à fracção autónoma a construir no lote de terreno para construção com a área de m2, sito em Campolide, na freguesia de..., em Lisboa, descrito como lote 1 na 8ª Conservatória do Registo Predial de Lisboa, sob a ficha n 2087/ da freguesia de..., inscrito na matriz predial urbana da freguesia de Campolide sob o art 3.202, fracção essa que vier a corresponder à habitação tipo T2, letra B, sita no 5 piso, do edifício 4 - informação a fls do apenso e contrato promessa de compra e venda, a fls. 39 dos autos; 7. Em 09/07/2002, a impugnante cedeu a posição contratual de promitente-comprador no contrato referido supra, em 6), a C informação a fls. 106 do apenso e contrato de cessão de posição contratual, a fls. 45 dos autos; 8. A Sisa foi liquidada pela transmissão da posição contratual referida no ponto anterior; 9. Pelo menos até meados de 2002, o prédio objecto da promessa encontrava-se ainda em construção, sem condições de habitabilidade, não tendo janelas, nem aparentando próximo acabamento depoimentos das testemunhas de D e E. VI - A questão que importa dirimir no presente recurso, consiste em saber se padece de erro de julgamento a decisão do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou que a cessão da posição contratual efectuada pela recorrente, relativamente ao contratopromessa de compra e venda de imóvel em que intervinha como promitente-compradora, representa um ajuste de revenda, que implica uma tradição, e, por isso, está sujeita ao pagamento da sisa, nos termos do 2º do artigo 2º do CIMSSD. Contra o assim decidido se insurge a recorrente, alegando, em síntese, que não se verificou a revenda de um imóvel, mas um contrato de cessão de créditos e assunção de dívidas sobre um bem futuro, a construir pela sociedade promitente vendedora. Consequentemente, por se tratar de um bem futuro, sustenta que não se verificou a entrega do bem imobiliário (a tradição, posse, gozo da coisa) e como tal, não se subsume nas regras da incidência da sisa. Vejamos então: Dispunha o artº 2º do antigo Código do Imposto Municipal de Sisa (CIMSISSD) o seguinte:

5 Artigo 2.º (Incidência real) «A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis. 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária: 1.º (... )2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitentecomprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens; (...) 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda. O antigo Código do Imposto Municipal de Sisa não tipificava a celebração do contrato-promessa de compra e venda de imóveis como facto sujeito a imposto, pelo que nenhum dos promitentes tinha que pagar imposto por mero efeito desse contrato, salvo nos casos em que houvesse, ou tivesse havido, tradição do bem (n. 2. do 1. do artigo 2. do CIMSISSD). Porém, se o promitente adquirente cedesse, a sua posição contratual a um terceiro, como sucedeu na hipótese sub judice, o CIMSISSD sujeitava-o já a imposto na previsão do 2. do artigo 2. do CIMSISSD (Cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pag. 317 e também Francisco Pinto Fernandes e José Cardoso dos Santos. Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, edição da Imprensa Nacional, volume I, pag. 68, aliás também citado na decisão recorrida. ). O sujeito passivo do imposto, neste caso era o cedente e a determinação do valor tributável seguia a regra geral do imposto. Esta tributação em sede de CIMSISSD tinha a sua razão de ser no facto de os contratos promessa de compra e venda de imóveis terem deixado de ser, «progressivamente, com o desenvolvimento da actividade económica, meros negócios preparatórios de contratos de compra e venda, passando a ser utilizados como instrumentos de realização de investimentos e de especulação imobiliária, que têm por base uma transmissão puramente económica dos bens, proporcionadora de rendimentos». (Ver neste sentido Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de , recurso 924/09, in Normalmente, nestas situações, o promitente adquirente não quer comprar o imóvel, mas pretende, algum tempo depois, ceder a sua posição contratual a terceiro e obter com isso uma mais-valia. O legislador conhecedor desta realidade e tendo por objectivo de prevenir a fuga ao imposto, não deixou de o reflectir no texto legislativo, pretendendo assim tributar imediatamente a aquisição

6 de uma posição jurídica negociável sobre imóveis. Daí que, como bem se decidiu na sentença recorrida, não seja necessária, para efeitos de incidência, a prática pelo promitentecomprador de actos de posse em termos civilísticos. Acresce dizer que neste particular aspecto não há grandes divergências entre o regime do CIMSISSD e o regime do actual IMT. O CIMSISSD sujeitava a imposto, como vimos, o promitente adquirente se este cedesse a sua posição contratual a terceiro e o Código do IMT mantém regime idêntico ao do Código do Imposto Municipal de Sisa. (Cf. neste sentido, José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, pag. 319 e J. SILVÉRIO MATEUS/L. CORVELO DE FREITAS, Os Impostos sobre o Património. O Imposto do Selo, Lisboa, Engifisco, 2005, pp. 325 e 327/328),) Importa ainda referir que a jurisprudência deste Supremo Tribunal Administrativo, debruçando-se sobre a questão objecto do presente recurso, tem vindo a afirmar, de forma reiterada e unânime, que há ajuste de revenda, para efeitos do 2 do art. 2 do CIMSISSD, quando o promitente-comprador para quem havia sido feita tradição do imóvel a que se refere o contrato-promessa cede a sua posição contratual a terceiro e entre este e o primitivo promitente-vendedor vem a realizar-se a escritura de compra e venda respectiva cf. neste sentido, para além do acórdão citado na sentença (Acórdão 1005/08), os Acórdãos de , recurso 895/11 (do Pleno da Secção de Contencioso Tributário), de , recurso 499/10, de , recurso 924/09, todos in e os acórdãos de , proferido no recurso nº (Apêndice ao DR de , págs. 687 e segs.) e de , proferido no recurso nº (Apêndice ao DR de , págs e segs). Como se refere no Acórdão 924/10 citado, e também no Acórdão do Pleno (895/11), que subscrevemos, «o Código da Sisa alargou o âmbito de incidência do imposto a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa. E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários. É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que o

7 promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no 1.º, n.º 2, e não já nos termos do 2.º, pelo que não faz sequer sentido defender a inaplicabilidade deste 2.º com o argumento de que não existiu tradição material do bem». Improcedem pois, com esta fundamentação, as conclusões das alíneas a) a q) do recurso. Mas a recorrente alega ainda (conclusões r e s) que não procedeu a qualquer ajuste de revenda com terceiro, e que a Fazenda Pública não fez prova de que teria havido tal ajuste de revenda sendo que o ónus dessa prova era seu, conforme o artigo 74. da Lei Geral Tributária. Também aqui carece de razão. Sobre tal alegação se dirá que, estando assente a cessão da posição contratual e a realização da venda do imóvel entre o promitente vendedor e o terceiro, há uma presunção de tradição entre o promitente vendedor e o cedente, presunção essa que decorria da redacção do referido artº 2º, parágrafo 2º do CIMSISSD, sendo que o contribuinte, se pretendesse afastar tal presunção, deveria provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existia entre si e este qualquer ajuste de revenda. Na verdade a presunção estabelecida no 2 do art. 2 do CIMSISSD é uma presunção juris tantum, na medida em que consagrada nas normas de incidência tributária, admitindo no entanto, e sempre, prova em contrário (artº 73º da Lei Geral Tributária) (Cf. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de , recurso , in e ainda os já citados Acórdãos 924/10 e 895/11, do Pleno.). Sendo assim o sujeito passivo terá de provar que, não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu entre si e este qualquer ajuste de revenda, sendo indiferente, para a referida ilisão, a prova da falta de posse material e efectiva do bem, pois o preceito não abrange essas situações de tradição efectiva, que caem, antes, no âmbito de aplicação do 1.º, n.º 2 do artigo 2.º. Ora, no caso subjudice, o que se constata do probatório é que a recorrente, não obstante de ter cedido a sua posição contratual no contrato-promessa, nenhuma prova fez no sentido de que não houve ajuste de revenda, que não actuou com fins lucrativos ou que lhe era impossível outorgar o contrato prometido. E, por isso, forçoso é concluir que improcedem as alegações de recurso, sendo de confirmar a decisão recorrida, que não merece censura.

8 VII. Decisão: Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida. Custas pela recorrente. Lisboa, 6 de Junho de Pedro Delgado (relator) - Casimiro Gonçalves - Francisco Rothes.