Aplicação das IFRS/IAS à Determinação do Lucro no IRC
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- André Ávila Pinho
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1 Aplicação das IFRS/IAS à Determinação do Lucro no IRC Fernando Carreira Araújo Universidade Católica de Lisboa 20 de Abril de
2 A tributação pelo lucro real O regime de dependência parcial do LF face ao LC O justo valor ou valor de mercado A periodificação do lucro O princípio da realização O direito fiscal como direito de sobreposição A experiência na transição para IFRS em 2004 Os impostos diferidos A experiência na transição do POC 77 para o POC 89 O que esperar da transição para o SNC? 2
3 A Tributação pelo Lucro Real Consagrado no art. 104º CRP, impedindo que as empresas que tenham todas as condições para revelarem o seu rendimento real (contabilidade organizada) venham a ser tributadas pela medida apurada pela AF a partir de outras realidades ou elementos. Se é que a procura do rendimento real, através do apuramento contabilístico da base tributável, não é um puro mito, uma vã glória, em que só os contabilistas verdadeiramente acreditam; A própria contabilidade em que assenta, tem por base muitos pressupostos, mais construídos, ficcionados, do que verificados; Não existe sequer um consenso, se determinados factos tributários são ou não indicativos da capacidade contributiva. 3
4 O Lucro Contabilístico como Base para a Determinação do Lucro no IRC A contabilidade deve: a) Estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade, sem prejuízo da observância das disposições previstas neste Código; b) Reflectir todas as operações realizadas pelo sujeito passivo e ser organizada de modo que os resultados das operações e variações patrimoniais sujeitas ao regime geral do IRC possam claramente distinguir-se dos das restantes. 4
5 Os utilizadores das Demonstrações Financeiras Contas contabilísticas aglutinam uma tensão de interesses imputáveis a diferentes entidades (porventura, até antagónicos). Sucede que por detrás desta dialética, como que se observa uma invisível e anestesiante força que impele à verdade. A contabilidade e a fiscalidade das sociedades possuem o mesmo objecto: a mensuração da realidade económica. Daí que seja necessário que a norma fiscal concreta regule o an e o quantum de uma eventual divergência. 5
6 O Regime da Dependência Parcial Dependência total do lucro fiscal (LF) face ao lucro contabilístico (LC) Imagem fiel e verdadeira da situação económica das sociedades. Autonomia total do lucro fiscal (LF) face ao lucro contabilístico (LC). Desnecessária, inviável, onerosa, complexa. Dependência parcial do lucro fiscal (LF) face ao lucro contabilístico (LC). A verdade é que não há alternativa. Regras contabilisticas declarativas e prospectivas; A exigência de certeza e simplicidade; A prevenção da evasão fiscal. 6
7 Os Ajustamentos Fiscais Sem prejuízo da liberdade conformadora para estabelecer excepções à regra, é assim possível estabelecer 4 categorias de situações em que, para efeitos fiscais, se diverge da contabilidade: Custos contabilísticos diferidos ou apenas aceites parcialmente (provisões e art. 42º); Apuramento do valor com inversão do ónus da prova (art. 58-A e 59º); Alargamento do conceito de relações especiais a off-shores e a relações comerciais e económicas especiais; Alargamento da incidência dos métodos indirectos. 7
8 O justo valor ou valor de mercado Em rigor todas as transacções são efectuadas a preços de mercado, inclusive as trocas, como as cisões, fusões e liquidações. Princípio geral Integral assunção da valorimetria contabilística nas relações com terceiros. Excepção Prevalência do preço de mercado face ao declarado (e contabilizado) em operações entre sujeitos ligados por relações especiais. 8
9 A Periodificação do Lucro Rendimento é definido como o acréscimo do valor dos direitos de propriedade disponível para consumo. Comprehensive income como o aumento dos capitais próprios ajustado dos pagamentos dos e a favor dos proprietários da empresa. Abandona-se progressivamente uma óptica das transacções para adoptar uma óptica de valor, que é o mesmo que dizer uma óptica de DR para uma óptica de Balanço. O apuramento do lucro resulta da tensão entre dois vectores basilares: o da continuidade e o da periodização. No rigor dos princípios o lucro só se apuraria no fim da vida da empresa. Resultado total da empresa. Resultado final. 9
10 O princípio da realização O princípio da realização (a não tributação de mais-valias potenciais ou latentes. As diferenças de câmbio em instrumentos de capital próprio. A aquisição de créditos abaixo do seu valor nominal. A conversão em capital. As operações-harmónio. A dissociação entre o regime fiscal e o regime societário da distribuição de dividendos pela adopção na contabilidade do justo valor em activos não transaccionados. A capacidade de endividamento como manifestação da capacidade contributiva. 10
11 O Rendimento Económico vs Financeiro Fluxos Monetários vs Fluxos Económicos; Menor receita tributária; Disparidade na determinação da Mat. Colectável com maior complexidade do rendimento acréscimo; Neutralidade das decisões de investimentos, que inexiste ao previligiar-se a dívida face ao Cap. Próprio; Planeamento da economia pelo sist. Fiscal (amortizações, reinvestimento, etc); Imposto velho enraizado entre os destinatários. 11
12 O Direito Fiscal como Direito de Sobreposição As definições do POC combinavam o seu laconismo com um vazio doutrinal: os conceitos aí contidos correspondiam essencialmente a uma importação acrítica de conceitos construídos noutros locais ; A transição do POC para os IAS/IFRS são acompanhadas por uma riquíssima doutrina; Este novo quadro permite dar à decisão contabilística uma outra transparência, criada pela maior possibilidade de fundamentação jurídica e pela melhoria da possibilidade de controlo dessa decisão ; Forçoso é concluir que a Contabilidade é um instrumento necessário na interpretação e aplicação das normas fiscais. 12
13 A segurança jurídica A Administração corrige uma certa operação por esta ser contrária aos princípios da contabilidade sem que nos diga qual o seu princípio e qual a sua fonte. Mesmo quando tem razão, está a agir com base num conhecimento difuso, por vezes fundado apenas na prática profissional pouco sistematizada ou em vagas fontes doutrinais. Ao definir e concretizar os objectivos que devem ser prosseguidos pela informação financeira, os IAS/IFRS permitem uma clarificação dos bens e valores jurídicos em que assenta a decisão judicial dos casos difíceis. 13
14 Os IFRS e o Lucro Fiscal Matérias como o reconhecimento do rédito e de activos são aceites pelo direito fiscal. Definições de activos e passivos das IAS/IFRS. Opções das normas. Todavia certos activos têm regras especificas como os contratos de construção, instrumentos financeiros e propriedades de investimento. Em regra as diferenças entre o LT e o LC são: Benefícios fiscais; Regras fiscais de simplificação das contabilisticas; Aplicação do princípio de realização numa perspectiva diferente da contabilistica. 14
15 O DL 35/2005 As entidades obrigadas a aplicar o Plano Oficial de Contabilidade incluídas no âmbito da consolidação, quer as entidades abrangidas pelo artigo 11º quer as que exerçam a opção prevista no número anterior, podem optar por elaborar as respectivas contas individuais em conformidade com as Normas Internacionais de Contabilidade adoptadas nos termos do artigo 3.º do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, desde que as suas demonstrações financeiras sejam objecto de certificação legal de contas. 15
16 A transição do POC para os IFRS Em termos globais a mudança traduziu-se na redução do capital próprio em milhões de euros (-10,29%); Cerca de 35,5% das sociedades reflectiram um efeito positivo nos capitais próprios de 895 milhões de euros; Em termos de resultados líquidos, o impacto foi negativo em 209 milhões de euros (-5,82%); Todavia 28 sociedades (de um universo de 50 cotadas) evidenciaram um impacto positivo nos resultados líquidos de 542 milhões de euros. 16
17 Principais ajustamentos na transição Activos Fixos Tangíveis, designadamente imparidades, reavaliações e vidas úteis (-1.037); Activos Intangíveis, que não qualificam como activos (-486); Instrumentos Financeiros contabilizados ao justo valor(-274); Imparidades (-240) e não amortização Goodwill (238); Benefícios Trabalhadores (-1.954), Gratificações (-41), Opções s/ Acções (-86), com questões de periodificações; Custos Diferidos (-357) e Provisões (787), desreconhecimento; Impostos Diferidos (1.061); Outros (-461) e Consolidação (551) 17
18 Os Impostos Diferidos A taxa efectiva de imposto como encargo de Imposto/Resultado antes de imposto: O encargo do imposto da DR inclui o imposto corrente (a pagar com a Mod. 22) e o imposto diferido que inclui duas diferenças distintas entre POC e IFRS e LT e LC; A taxa efectiva não permite assimilar os efeitos do retardamento do pagamento e ajustes não cash, bem como inclui impostos pagos em Portugal e fora. A amortização do goodwill, a diluição de % de capital, MEP e Fundos de Pensões. 18
19 Diferenças temporárias Diferenças temporárias: resultam de uma mera antecipação ou postecipação do pagamento do imposto; Exemplos: Prejuízos fiscais reportáveis: Provisões não aceites fiscalmente; Titularização de activos; Mais-valias reinvestidas; Taxas de amortização contabilísticas diferentes; Diferenças entre POC e IFRS (ex: JV e Stocks); Anulação de transacções intra-grupo. 19
20 Diferenças Permanentes Diferenças permanentes: são as que explicam a diferença entre a taxa efectiva de imposto e a taxa estatutária; Exemplos: Coeficientes de desvalorização monetária; Reavaliação não autorizada; Prejuízos fiscais não deduzidos; Taxas de impostos diferenciadas; Eliminação da dupla tributação económica; Benefícios Fiscais; Tributações autónomas. 20
21 Do POC de 1977 para o POC de 1989 Encargos com férias e subsídio de férias; Contabilização de acções próprias activo ou dedução ao capital próprio; Contabilização de subsídios diferimento ou entradas de capital; Substância sobre a forma - Leasing; Diferenças de Câmbio Acréscimo ou Provisão? Provisões para existências e cobranças duvidosas. 21
22 O que se pode esperar após 2010? Reforma minimalista. Procurou-se interferir o menos possível no sistema fiscal vigente. Ampliação da diferença entre o resultado contabilístico e fiscal. Opção pelo SNC em detrimento dos IFRS nas contas individuais. Continuará pois a haver um duplo referencial contabilístico. Manutenção da influência da fiscalidade na contabilidade. Só aceites custos contabilizados, ainda que em exercícios anteriores. Dificuldades esperadas pelos contribuintes na conciliação da tributação pelo justo valor - nos casos admitidos - com o regime das mais e menos-valias e as restrições à sua dedutibilidade. Dificuldades jurisprudenciais na interpretação das normas contabilísticas, inegavelmente de maior complexidade ainda que com maior clareza de definições e princípios. 22
23 Bibliografia: Castro Tavares, Tomás Maria, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal na Determinação do Rendimento das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, CTF 396, Lisboa, 1999 Tavares, Tomás Castro Preços de mercado sem relações especiais no CIRC, in O Direito do Balanço e as Normas Internacionais de Relato Financeiro, Coimbra Editora, 2007 Martins, António et al, As taxas efectivas de tributação dos lucros das sociedades em Portugal, II Conferência Anual CTOC/IDEFF. CTOC, Lisboa, 2008 AAVV, Impacto Fiscal da Adopção das Normas Internacionais de Contabilidade, CTF 200, Lisboa, 2006 Casalta Nabais, José, Direito Fiscal, Almedina, Coimbra,
24 Bibliografia: Saldanha Sanches, José Luís, Do Plano Oficial de Contabilidade aos IAS/IFRS in O Direito do Balanço e as Normas Internacionais de Relato Financeiro, Coimbra Editora, 2007 Leite de Campos, Diogo, Interpretação das Normas Fiscais in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, Lisboa, 1999 Norberg, Claes, Kari Tikka Memorial Lecture: Accounting and taxation in 2007 EATLP Congress Helsinki, IBFD, Amsterdam, 2007 Lang, Michel et al Commom Consolidated Tax Base, Linde Verlag, Wien, 2008 Endres, Dieter et al, The Determination of Corporate Taxable Income in the EU Member States, Kluwer-PWC, Amsterdam, 2007 Essers, Peter et al, The Influence of IAS/IFRS on the CCTB, Tax Accounting, Disclosure and Corporate Accoutiing Concepts- A Clash of Cultures Kluwer Amsterdam,
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