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2 O PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DA CONTABILIDADE PÚBLICA EM PORTUGAL: A PERSPETIVA DE DIFERENTES STAKEHOLDERS Autores: PATRÍCIA S. GOMES* Doutorada em Contabilidade Universidade do Minho Investigadora do Centro de Investigação em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA Professor adjunta da Escola Superior de Gestão do IPCA ( pgomes@ipca.pt) MARIA JOSÉ FERNANDES Doutorada em Ciências Empresariais Universidade de Santiago de Compostela Investigadora do Centro de Investigação em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA Professor coordenadora principal da Escola Superior de Gestão do IPCA ( mjfernandes@ipca.pt) JOÃO BAPTISTA DA COSTA CARVALHO Doutorado em Ciências Empresariais Universidade de Saragoça Investigador do Centro de Investigação em Contabilidade e Fiscalidade do IPCA Presidente do IPCA Membro da CNCP ( jcarvalho@ipca.pt) *Endereço Campus do IPCA, Escola Superior de Gestão, Barcelos, Portugal, telefone: (+351)

3 O PROCESSO DE HARMONIZAÇÃO INTERNACIONAL DA CONTABILIDADE PÚBLICA EM PORTUGAL: A PERSPETIVA DE DIFERENTES STAKEHOLDERS Resumo Desde os últimos 20 anos que temos assistido a um movimento global com vista à harmonização internacional da contabilidade pública em todos os subsectores da Administração Pública, incluindo o governo central e local. As normas internacionais de contabilidade pública (IPSAS) aprovadas pela IFAC, baseadas na adoção do accrual accounting (regime do acréscimo), constituem o principal referencial utilizado pelos vários países. Tradicionalmente, os sistemas de contabilidade pública estão focados na abordagem da receita-despesa e na avaliação do custo histórico. Com o processo de harmonização internacional generaliza-se a adoção do regime do acréscimo (accrual accounting) e enfatiza-se a abordagem do balanço e da mensuração ao justo valor. Este processo de reforma tem evoluído a ritmos diferentes nos vários países desenvolvidos, sendo nos países anglo-saxónicos que se verificam maiores avanços. Todavia, as várias pressões políticas e institucionais, nomeadamente de entidades financiadoras e da União Europeia, têm impulsionado esta mudança um pouco por todos os países da Europa, nomeadamente na Europa-continental. Este trabalho tem como objetivo estudar o processo de reforma da contabilidade pública em Portugal com vista à harmonização internacional e ao desenvolvimento do novo Sistema de Normalização Contabilística Público (SNC-AP), focando a perspetiva de diferentes stakeholders: as organizações profissionais (OTOC e OROC), os reguladores nacionais (CNCP e DGO) e os auditores independentes (TC). Duas teorias concorrentes (a New Public Management e a abordagem institucional) são utilizadas neste trabalho para ajudar a compreender o processo de reforma no contexto Português, nomeadamente os estímulos e os fatores determinantes para introduzir a mudança, o conteúdo da reforma (objetivos, resultados esperados) e as estratégias a seguir para garantir o sucesso da reforma. Tendo por base a análise de documentos sobre a reforma da contabilidade pública em Portugal e os dados obtidos através do método da entrevista, os resultados mostram que os diferentes stakeholders concordam que o momento e o contexto atual são favoráveis para introduzir esta reforma em Portugal, nomeadamente a adoção do SNC-AP. A forte crise financeira que tem marcado a nossa 2

4 economia, bem como as elevadas pressões externas (nomeadamente dos financiadores e credores internacionais) para reduzir o défice e a dívida pública parecem ser os fatores mais importantes para o estímulo desta reforma em Portugal (isomorfismo coercivo). Por outro lado, os stakeholders recomendam um conjunto de estratégias diversificadas para garantir o sucesso nesta reforma, nomeadamente a estratégia da comunicação, o plano de formação diversificado, a certificação de competências especializadas, a monitorização e o enforcement do processo de implementação e o tempo de duração do processo. Palavras-chave: reforma da contabilidade pública; contexto português; teoria institucional; NPM; perspetiva dos stakeholders. 3

5 1. Introdução A agenda da New Public Management (NPM) originou grandes pressões no sentido de introduzir e adaptar de forma eficiente a contabilidade no setor público (Hood, 1995; Lapsley, 2008;. Lapsley et al., 2009), focando em especial a transição do regime de caixa para o regime do acréscimo. Em consequência, nos últimos 20 anos assistimos a um movimento internacional com vista à harmonização da contabilidade pública, o que levou à publicação de 32 Normas Internacionais de Contabilidade Pública (IPSAS) para aplicação a todas as entidades do setor público (IFAC, 2008). Tradicionalmente, os sistemas de contabilidade pública estão focados na abordagem da receita-despesa e na avaliação do custo histórico. Com o processo de harmonização generaliza-se a adoção do regime do acréscimo (accrual accounting) e enfatizase a abordagem do balanço e a mensuração ao justo valor (Hints, 2007; Oulasvirta, 2014). No entanto, importa ter em atenção que a adoção das IPSAS não é obrigatória. Assim, a sua adoção depende de uma escolha livre, motivada por razões instrumentais ou por pressões institucionais (nomeadamente a influência e pressão exercida por terceiros). Para Lapsley et al. (2009), a escolha para adotar o regime do acréscimo com base nas IPSAS é principalmente determinada pela influência política e não tanto por argumentos técnicos ou de gestão. Como referem os autores, além da influência da International Federation of Acountants (IFAC) e do International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), a decisão de adotar ou não adotar as IPSAS pertence à esfera política, independente da existência de limitações técnicas ou de gestão. O estudo de Oulasvirta (2014), sobre o caso da Finlândia, também enfatiza o papel das pressões políticas e institucionais sobre o sucesso das reformas de contabilidade pública. O autor conclui que, em relação ao caso da Finlândia, as pressões coercivas, normativas e miméticas e a falta de interesse e envolvimento político explicam a falta de sucesso no processo da reforma da contabilidade pública, o que leva a consequências inesperadas dessas mudanças. Por outro lado, uma outra linha de investigadores considera que o surgimento das inovações e instrumentos após a NPM (como o accrual accounting, os indicadores de desempenho, a auditoria e a gestão de risco) e a ineficiência do atual modelo de contabilidade pública são considerados estímulos importantes para a reforma da contabilidade pública (Hood, 1995; Lüder, 2002; Chan, 2003; Chow et al., 2007; Argento e van Helden, 2010; Christiaens et al., 2010 e 2013). A diversidade da reforma dos sistemas de contabilidade pública e a necessidade crescente de responsabilidade financeira e política exigem um sistema de contabilidade mais amplo e mais completo, sendo estes os pontos de partida para a reforma de contabilidade 4

6 pública (Grossi e Pepe, 2009; Christiaens et al., 2010; Oulasvirta, 2014). Na opinião de Christiaens et al. (2010:537) não há dúvida que o sucesso das IPSAS depende fortemente da forma como se divulgam as suas forças e se enfatizam as condições necessárias para a sua implementação. Além destas duas abordagens concorrentes, a verdade é que se verifica uma falta de evidência empírica sobre a eficácia da adoção das IPSAS e do seu impacto na utilidade da informação para os diversos utilizadores, o que leva a diversas críticas e dúvidas sobre a decisão de implementar esta reforma da contabilidade (Lapsley et al., 2009; Wynne, 2008). Considerando-se o contexto global para a reforma da contabilidade pública, e as mudanças significativas que estão a ser definidas e institucionalizadas no sistema de contabilidade pública Português, o principal objetivo deste trabalho consiste em estudar e compreender o processo de adaptação das IPSAS em Portugal com o foco na perspetiva de diferentes stakeholders (designados na literatura como os promotores ou condutores da reforma), com vista à adoção do SNC-AP. Este é o primeiro trabalho que investiga o processo de harmonização Internacional da contabilidade pública em Portugal, num período em que o novo modelo está a ser conceptualizado e desenhado sob um contexto de alta crise financeira. Mais especificamente, pretende-se responder a três questões de investigação: (1) quais são os estímulos e as principais razões para esta reforma em direção à adaptação das IPSAS e à adoção do SNC-AP; (2) qual é o conteúdo da presente reforma (objetivos e meios) e os resultados esperados; e (3) quais as estratégias a seguir para garantir sucesso da reforma. O interesse particular em estudar o caso Português consiste na análise de um país da Europacontinental (que se encontra num período de "transição" na introdução da agenda da NPM) que tem vindo a operar num contexto de grande crise financeira e que tem já mais de 10 anos de experiência na adoção de normas de contabilidade baseadas no regime de contabilidade do sector privado (nomeadamente o regime do acréscimo). Por outro lado, este trabalho visa preencher a lacuna existente na literatura (Oulasvirta, 2014), uma vez que apresenta um caso específico de um país, ao contrário de outros artigos que apresentam, principalmente, comparações internacionais sobre o grau de adoção das IPSAS em diferentes países ou organizações (ver, por exemplo, Pina e Torres, 2003; Benito et al., 2007; Grossi e Pepe, 2009; Pina et al., 2009, Christiaens et al., 2010). O trabalho está organizado em quatro secções. Após a introdução, apresenta-se o enquadramento teórico que serve de base ao trabalho e a metodologia de investigação adotada. A terceira secção apresenta a análise dos resultados obtidos (com base em dados primários e 5

7 secundários) e a discussão de resultados. Na última secção, são apresentadas as principais conclusões do trabalho, as limitações e sugestões para investigações futuras. 6

8 2. Enquadramento teórico e metodologia 2.1 Enquadramento teórico Apesar do ambiente favorável para a introdução das IPSAS em vários países, e as fortes pressões institucionais para executar essas mudanças, existem várias críticas relativamente à adoção das IPSAS no contexto do setor público. As IPSAS baseiam-se principalmente nas Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) publicadas para o setor privado. Contudo, a utilidade das IFRS foram questionadas como sendo incompatíveis com a utilidade do modelo de accountability-reporting para o setor público (Christiaens, 2004; Barton, 2005; Oulasvirta, 2014). A estrutura conceptual da contabilidade pública deve ter em conta o contexto institucional das entidades públicas e as suas reais necessidades de informação financeira. Por exemplo, o artigo de Oulasvirta (2014) descreve a relutância e resistência de um país desenvolvido (Finlândia) em escolher as IPSAS para reformar os seus sistemas de contabilidade pública. Um dos motivos para essa relutância está associado à abordagem escolhida pela IPSASB (com base nas normas IFRS), que, na opinião do Conselho para a Contabilidade Pública do Governo Finlandês, "não se revela adequada para o desenvolvimento de uma estrutura conceptual que servirá de base à elaboração dos relatórios financeiros das entidades do setor público" e porque os benefícios da mudança serão menores do que os custos da reforma (Oulasvirta, 2014: 279). O conhecimento insuficiente sobre os benefícios associados à adoção do regime do acréscimo e seus efeitos na eficácia da gestão, implica uma crescente hesitação em vários países em relação à decisão de adotar ou não o regime de acréscimo (Wynnen, 2008). Em geral, a literatura refere a falta de evidência acerca da eficácia do regime do acréscimo nos sistemas de contabilidade nas organizações do setor público (Wynnen, 2008; Arnaboldi e Laspley, 2009; Lapsley et al., 2009; Bruns, 2013) e a grande heterogeneidade no que respeita à adoção das IPSAS nos países de todo mundo (Lapsley et al., 2009; Pina et al., 2009; Christiaens et al., 2010 e 2013; EUROSTAT, 2012). Deste modo, são necessários mais estudos de caso que abordem as reformas da contabilidade pública em direção à adoção das IPSAS, no sentido de esclarecer as razões e as opções sobre as mudanças contabilísticas. Para ajudar a atenuar esta lacuna, o enquadramento teórico tem por base as estruturas que explicam o impulso para as reformas do sector público, particularmente o contributo de Hood (1995) e Lüder (2002) e a abordagem institucional de DiMaggio e Powell (1983) 1. Estas estruturas ajudam a compreender os (1) motivos ou estímulos para reformar os sistemas de 1 Neste artigo vamos nos concentrar na perspetiva do isomorfismo da abordagem institucional (forças coercitivas, forças normativas e as forças miméticas). 7

9 contabilidade pública em Portugal, (2) as pressões institucionais sobre escolhas contabilísticas (como a decisão de adotar as IPSAS), e (3) o conteúdo da reforma (objetivos, as estratégias e os resultados esperados) Estímulos da reforma Os estímulos da reforma determinam todo o processo e o conteúdo da reforma (Hood, 1995; Luder, 2002; Argento e van Helden, 2010) e podem ser associados a diferentes fatores externos e internos (Bruns, 2013). Neste trabalho concentramos a nossa análise em duas abordagens: (1) a agenda da NPM que leva a um aumento da procura pela medida e quantificação dos resultados alcançados e por níveis mais elevados de eficiência e eficácia (Hood, 1995; Luder, 2002), e (2) as pressões externas/ institucionais exercidas por instituições, credores, reguladores, profissionais, governo, política e cidadãos (Dimagio e Powell, 1983; Carpenter e Feroz, 2001; Lapsley et al., 2009; Carvalho et al., 2012;. Oulasvirta, 2014). Por exemplo, o contexto de crise financeira e a grande dependência dos credores são designados na literatura como importantes pressões externas (Lüder, 2002; Christiaens et al., 2013; Oulasvirta, 2014). O modelo da NPM tem como intenções mudar as estruturas de gestão, processos e práticas no setor público, com o objetivo de melhorar a eficiência e tornar as organizações mais responsáveis. Assim, esta abordagem defende a necessidade de informação financeira mais completa e quantitativa sobre os resultados da ação do governo como resposta à insatisfação dos stakeholders com a situação atual (Hood, 1995; Lapsley e Pallot, 2000; Lapsley et al., 2009; Argento e van Helden, 2010). Para Luder (2002), é a necessidade de informação financeira mais abrangente e confiável que motiva a criação de sistemas de contabilidade pública mais sofisticados. Quando o atual sistema de informação é suficiente e dá resposta às necessidades reais de informação, neste caso as necessidades de mudanças são reduzidas. Esta pode ser a razão principal para uma reforma mal sucedida no caso da Finlândia (Oulasvirta, 2014). Por outro lado, diversas pressões institucionais podem ajudar a compreender as mudanças da contabilidade pública. Estas pressões externas podem levar a mudanças com o objetivo principal de obter legitimidade e apoio externo e aumentar o compromisso dos grupos externos (Carruthers, 1995; Lapsley e Pallot, 2000; Carpenter and Feroz, 2001; Modell, 2009; Lapsley et al., 2009). Com base na abordagem institucional de Dimagio e Powell (1983), neste artigo destacam-se três mecanismos que levam ao isomorfismo institucional e para a convergência de estruturas organizacionais: o isomorfismo coercivo, o isomorfismo normativo e o isomorfismo mimético. Como discutido por Baker e Rennie (2010:83) sobre o caso do Canadá, a decisão de implementar o regime de acréscimo pode ser em grande parte atribuído a influências coercivas 8

10 e normativas exercidas pela Ordem dos Auditores do Canadá, e ao isomorfismo mimético com outros membros do governo federal. Assim, a combinação dos três mecanismos de isomorfismo pode ser determinante nas escolhas contabilísticas, especialmente em organizações ou países que operam sob grandes pressões externas. O isomorfismo coercivo é caracterizado pela imposição de regras ou de atos jurídicos que obrigam as organizações a adotar as mudanças geralmente aceites nas estruturas e processos. Por exemplo, a nível internacional, a (possível) decisão da UE em obrigar os Estados-Membros a adotar as IPSAS, ou a exigência das instituições financeiras e credores internacionais (como o Fundo Monetário Internacional ou o Banco Mundial) poderia implicar uma decisão coerciva. A nível nacional, os interesses políticos sobre esta reforma internacional poderia levar a uma imposição coerciva da adoção das IPSAS, por parte dos governos e reguladores nacionais, por meio de atos jurídicos e regulamentação específica. O isomorfismo normativo significa uma forte influência e pressão exercida por parte das organizações profissionais e outros stakeholders sobre as organizações para introduzirem reformas de contabilidade. As normas e regras recomendadas pelos profissionais de contabilidade e auditoria poderiam ser forças normativas importantes para apoiar a adoção das IPSAS. Alguns exemplos importantes no contexto Português são a influência da IFAC e do IPSASB e das associações nacionais de profissionais (como a Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas - OTOC, e a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas - OROC). A verdade é que as associações profissionais de contabilistas e auditores e outros stakeholders associados podem exercer grandes pressões sobre as mudanças contabilísticas, uma vez que a adoção das IPSAS "vai ajudá-los a conquistar novos clientes e a conseguir um aumento do volume de negócios" (Oulasvirta, 2014: 275). Por último, o isomorfismo mimético significa a adoção das mudanças nas estruturas e processos que foram sucessivamente experimentadas por outras organizações. Isto é o que Johansson e Siverbo (2009) chamam por following fad organization 2. Esta "moda passageira" pode ser um fator determinante na adoção do regime de acréscimo no setor público (Carvalho et al., 2012). Desta forma, Portugal pode ser mais motivado a adotar as IPSAS após a experiência de um processo bem sucedido em outro país ou através das forças normativas ou coercivas, ou uma combinação entre elas. 2 Organizações que seguem uma moda passageira. 9

11 2.1.2 O conteúdo da reforma O conteúdo da reforma inclui os objetivos/resultados esperados da reforma e os meios necessários e estratégias para implementar e executar a reforma com sucesso. A literatura sugere que o principal objetivo de um novo e mais sofisticado sistema de contabilidade pública é fornecer o feedback para a tomada de decisão e melhorar a accountability. Isto é o que Luder (2002) chama de uma abordagem accountability driven ou managerialism driven para melhorar o desempenho organizacional. Sobre os meios e estratégias para implementar e institucionalizar o processo de mudança, eles devem considerar o contexto adequado para a reforma e a maneira de a executar eficazmente para reduzir a diferença entre os resultados desejados e finais (Argento e van Helden, 2010; Bruns, 2013). Para Bruns (2013: 6) há duas fases neste processo de execução da reforma: a fase da implementação, que é uma etapa mais curta e que consiste na difusão dos resultados desejados, e a fase da institucionalização das mudanças, sendo este um ciclo mais longo, orientado para a criação de aceitação das mudanças e de uma significativa capacidade governamental para melhorar os padrões do serviço público. Neste trabalho estas duas etapas são estudadas como sendo o conteúdo da reforma como um todo. Ressaltamos, ainda, neste ponto, as principais barreiras/obstáculos do processo de mudança que pode levar a consequências indesejadas. Segundo Argento e van Helden (2010), o nível de coesão e de colaboração entre diferentes stakeholders é importante para alcançar os resultados pretendidos da reforma. Além disso, como foi sugerido pela literatura sobre as reformas da contabilidade pública, o estabelecimento de relações de colaboração e coesão entre os diferentes stakeholders com influência no processo, sobre a orientação, os objetivos e os conteúdos da reforma revela-se essencial para obter sucesso e reduzir a diferença entre os resultados desejados e finais (Granovetter, 1992, Bardach, 1998). A Figura 1 apresenta de forma clara o modelo teórico utilizado no trabalho. 10

12 Figura 1: Modelo teórico de análise Estímulo da reforma Perspetiva dos Stakeholders - Agenda da NPM e accountability driven Conteúdo da reforma - Objetivos/resultados esperados Gap entre os resultados esperados e finais 2.2 Metodologia Para realizar os principais objetivos do estudo, desenvolveu-se um estudo qualitativo, focado no caso português. Para obter informações sobre as mudanças da contabilidade pública, realizou-se uma revisão de documentos públicos disponíveis e regulamentos, bem como entrevistas com os stakeholders. O material empírico foi recolhido em duas etapas. Em primeiro lugar, a consulta de documentos públicos disponíveis (como o Documento de Estratégia Orçamental para e o relatório EUROSTAT 2012) e a legislação nacional sobre a contabilidade pública, bem como a participação direta 3 de um dos autores como membro da Comissão de Normalização Contabilística Pública (CNCP) 4 ajudam-nos a compreender as tradições da contabilidade pública em Portugal e a evolução para o processo de harmonização internacional e para o novo Sistema de Normalização Contabilística Público (SNC-AP). Em segundo lugar, de forma complementar, realizamos uma série de entrevistas semiestruturadas com os stakeholders que têm poder de influência no processo de reforma em curso e na definição dos resultados desta reforma. Os stakeholders podem ser classificados em três grupos: (1) as organizações profissionais (representados pelo Bastonário da OTOC e pelo Bastonário da OROC); (2) os reguladoras nacionais (representados pelo coordenador do CNCP e pelo Diretor-Geral do Orçamento - DGO); e (3) os auditores independentes (representado pelo 3 A participação direta de um dos autores do artigo ocorre entre , na Comissão que trabalhou na primeira reforma da contabilidade pública, e desde 2012 até agora na nova comissão que está a trabalhar no novo sistema de contabilidade pública baseado na IPSAS. 4 Uma primeira Comissão para o sector público foi criada para o período , para o primeiro processo de alteração introduzida na contabilidade pública desde No entanto, uma nova estrutura foi criada em 2012, pelo Decreto-lei 134/2012 com o objetivo de realizar a reforma da contabilidade pública baseada no processo de harmonização internacional. O Decreto-lei foi criado sob a estrutura organizacional do Ministério das finanças. 11

13 Presidente do Tribunal de Contas TC). As entrevistas foram realizadas entre janeiro e abril de 2014 e foram gravadas com a autorização do entrevistado. As entrevistas duraram entre 40 e 90 minutos. O quadro 1 apresenta uma breve descrição das entrevistas realizadas. Quadro 1: Descrição das entrevistas Grupo Stakeholder Entrevistado Organizações profissionais OTOC Bastonário da OTOC OROC Bastonário da OROC Reguladores CNCP Coordenador da CNCP DGO Diretora-Geral do Orçamento Auditores independentes TC Presidente do TC 3. Análise e Discussão dos Resultados 3.1. Evolução da contabilidade pública em Portugal Decorrente da agenda da NPM, o governo português iniciou o processo de reforma da contabilidade pública nos anos 90, tendo por base a aprovação da lei de bases da contabilidade pública (Lei n º 8/1990). A reforma consubstanciou-se na aprovação de um conjunto de diplomas legais (impulso coercivo), sendo o marco da reforma a publicação do Plano Oficial de Contabilidade Pública (POCP) em 1997, de aplicação obrigatória a todo o sector público. Após a aprovação do POCP foram aprovados quatro planos sectoriais 5 de aplicação a subsectores específicos da Administração Pública. A introdução da contabilidade em regime de acréscimo, a normalização contabilística, a integração orçamental, a contabilidade de gestão e a obtenção de informação fiável para a elaboração das contas nacionais, representam os principais objetivos do sistema de contabilidade pública. Contudo, todas estas mudanças introduzidas tornaram-se obrigatórias por lei. Assim, as forças coercivas e normativas exercem uma grande influência sobre os estímulos e o conteúdo da reforma e sobre os resultados pretendidos (confirmando as conclusões de Carpenter e Feroz, 5 O POCAL, para administração local, o POC-Educação para o Ministério da Educação; o POC-Saúde para o ministério da saúde e o POCISSS para a Segurança Social. 12

14 2001; Lapsley et al., 2009; Argento e van Helden, 2010; Baker e Rennie, 2010; Oulasvirta, 2014) conduzindo várias vezes a um gap entre os outcomes desejados e os resultados finais. Para reforçar estes resultados importa analisar as principais conclusões do relatório final desenvolvido pelo EUROSTAT (2012) que apresenta uma comparação das práticas de contabilidade pública e auditoria nos Estados-membros da UE. Este relatório refere que em Portugal "a mudança para o regime de acréscimo foi iniciada na década de 1990, mas atualmente o regime de acréscimo apenas está implementado num número limitado de entidades" (2012: ii) 6 e que a reforma iniciada em 1997 deveria estar concluída em final de Outra conclusão deste relatório é que "a resistência (se houver) à aplicação de um sistema baseado nas IPSAS resulta do facto das IPSAS não considerarem aspetos fundamentais inerentes à contabilidade do sector público" (EUROSTAT, 2012: 320). Estas conclusões são consistentes com perspetivas críticas de diversos autores sobre a abordagem escolhida pelo IPSASB para desenvolver o regime de acréscimo (Pina et al., 2009; Baker e Rennie, 2010; Christiaens et al., 2013; Oulasvirta, 2014). A opinião do Tribunal de Contas Português e do Ministério das Finanças encontra-se também expressa neste relatório onde é referido que as IPSAS não esclarecem suficientemente alguns aspetos importantes para o sector público, nomeadamente: (1) o reconhecimento do património histórico e artístico (monumentos, obras de arte, etc.); (2) o reconhecimento dos passivos relacionados com fundos sociais (assunto não tratado nas IPSAS); (3) a receita fiscal (não há recomendação nas IPSAS relativamente ao registo da receita fiscal no regime de acréscimo), e (4) o processo de consolidação de contas (não são apresentadas orientações relativas à definição da entidade controladora e controlada na perspetiva do governo). Assim, o processo de reforma está em curso mas existem alguns problemas técnicos e de gestão ainda por resolver (como referido por Lapsley et al., 2009). Apesar do processo de reforma estar em desenvolvimento no contexto português, desde a década de 90, a verdade é que, nos últimos 2 anos, assistimos a várias pressões institucionais no sentido da harmonização internacional da contabilidade pública. Envolvidos numa grande crise financeira desde 2010, e com uma grande dependência de financiamento externo por parte do Fundo Monetário Internacional (FMI), o governo português está a reformar os seus sistemas de informação financeira em conformidade com os requisitos internacionais. Assim, a dependência do financiamento externo representa uma pressão externa relevante que determina as mudanças 6 Este relatório final EUROSTAT está disponível ao público em blic_accounting_and_auditing_2012.pdf. The Portuguese situation and the context of the reform are available on pages

15 de contabilidade pública no nosso país. Isto é o que Christiaens et al. (2013) designa de reforma sob o ponto de vista da teoria da dependência de recursos, o que é muito comum em países emergentes. Por outro lado, a nível nacional, assistimos a pressões do Governo e do Ministério das Finanças para a introdução de práticas internacionais de contabilidade pública. O Documento de Estratégia Orçamental (DEO) 7, aprovado para o período e, mais recentemente, para o período , estabelece, pelo menos formalmente, a necessidade de introduzir mudanças no sistema de contabilidade pública orientadas para as melhores práticas internacionais (como as IPSAS). Este é um documento formal que evidencia, para as entidades externas, o interesse político neste processo de mudança. De acordo com a abordagem institucional, a necessidade de obter o apoio externo pode ser determinante para as mudanças contabilísticas pretendidas, especialmente em países que atravessam uma grande crise financeira. Acresce referir que o Governo Português estabelece por lei que a CNCP é a comissão responsável por desenvolver este novo modelo de contabilidade do sector público com a aplicação/adaptação das IPSAS. A meta estabelecida pelo Governo é o ano de Isto significa que, durante este ano, a CNCP deve apresentar a proposta dos requisitos legais para a aprovação do novo sistema de contabilidade pública com base na natureza e objetivos das IPSAS. A CNCP é composta por nove membros que representam as diferentes partes interessadas no processo de mudança 8 e respondem diretamente perante o governo. Assim, podemos dizer que, pelo menos formalmente, a relação entre a CNCP e o governo Português é de cooperação, tendo em conta que vários membros do governo estão representados nesta comissão. Por outro lado, a representação de diferentes grupos de interesse nesta comissão simboliza uma boa relação de cooperação que pode ser determinante na definição do modelo e no sucesso da sua execução (Argento e van Helden, 2010). No entanto, na opinião de um membro que integra esta Comissão, a tarefa da CNCP não é fácil, porque deve combinar diferentes interesses ou objetivos, ou seja, aproximar a contabilidade pública às regras do setor privado, facilitar a consolidação de contas, adotar critérios de reconhecimento e mensuração semelhantes aos utilizados pelo sector privado e proporcionar a integração de diferentes regimes contabilístico. Outro objetivo definido para este novo modelo é a crescente importância atribuída à 7 Documento público disponível em 8 Como os ministérios do governo e gabinetes relacionados com a contabilidade e orçamento, associações de profissionais de contabilidade e auditoria, instituições de ensino superior na área de contabilidade pública, Instituto Nacional de Estatística e especialistas de reconhecido mérito na área). 14

16 contabilidade de gestão e à produção de indicadores de desempenho, o que é essencial para promover a accountability e a responsabilização pela gestão (Luder, 2002). No documento que define as linhas orientadoras para o SNC-AP 9 pode ler-se que esta mudança que se avizinha é indispensável para melhorar os procedimentos contabilísticos, designadamente em sede de consolidação de contas e consistência na normalização contabilística. É objetivo da CNCP aproveitar, sempre que possível, o que se considerar mais relevante nos normativos atualmente existentes. Por exemplo, como acontece no subsistema da contabilidade de custos onde se verificaram importantes evoluções após a reforma de 97, os parágrafos 43 e 44 deste documento referem a importância de se manter a obrigatoriedade da implementação de um sistema de contabilidade de custos, permanecendo a especificidade de cada subsector da Administração Pública. O Quadro 2 resume as principais alterações entre os planos contabilísticos atualmente em vigor e o novo SNC-AP de forma a evidenciar as principais alterações que se preveem introduzir. Por outro lado, a Figura 2 apresenta o conjunto de normas a aprovar que constituirão o novo sistema contabilístico. De destacar o objetivo da CNCP em criar uma norma de contabilidade pública autónoma para o Relatório de Gestão e outra para a Contabilidade de custos o que revela uma clara aposta na melhoria da accountability e da produção de informação com vista à melhoria das decisões de gestão. Estas duas normas serão introduzidas no novo SNC-AP constituindo uma inovação face ao pacote atual das IPSAS. Assim, com base nesta primeira análise podemos concluir que atualmente assiste-se em Portugal a um momento favorável e a um contexto institucional que incentivam a mudança para um novo sistema de contabilidade orientado para as IPSAS. A análise seguinte permitirá aferir a perspetiva dos diferentes stakeholders em relação a este processo de reforma. 9 Documento disponível em 15

17 Quadro 2 Principais elementos diferenciadores do SNC-AP face ao POCP e Planos Sectoriais Elementos Proposta de SNC-AP Normativo atual ESTRUTURA CONCEPTUAL Contempla uma estrutura conceptual. Não existe, embora constem alguns conceitos, princípios orçamentais e princípios contabilísticos, integrados nos PLANO DE CONTAS CONTABILIDADE ORÇAMENTAL PLANOS SECTORIAIS DEMONSTRAÇÕES ORÇAMENTAIS E FINANCEIRAS RELATÓRIO DE GESTÃO PATRIMÓNIO ARTÍSTICO, HISTÓRICO E CULTURAL ENTIDADE CONTABILÍSTICA ESTADO Previsão de um Plano de Contas Multidimensional (PCM), admitindo uma só classificação das operações por natureza, a ser usada para efeitos orçamentais e financeiros. Totalmente autonomizada ao nível da Classe 0. Um único referencial para todos os sectores da Administração Pública. Na demonstração de execução orçamental da despesa serão identificados de modo autónomo os compromissos que já constituem contas a pagar. Poderá vir a ser elaborada uma demonstração de resultados por funções e uma demonstração das variações no Património Líquido. Todas as entidades vão preparar DOF. Passa a haver uma DFC na ótica financeira. Será desenvolvida uma norma com os requisitos mínimos para a preparação do Relatório de Gestão, tendo por referência as boas práticas internacionais. Desenvolvimento de orientações específicas nas normas aplicáveis a este tipo de ativos (heritage assets). Institucionalização do Estado como entidade autónoma que relata e definição do respetivo âmbito contabilístico (ativos, passivos, rendimentos, gastos, receitas e despesas, respetivos recebimentos e pagamentos, aplicáveis). diversos normativos. Plano contemplando contas de operações orçamentais (Classe 0 e conta 25), contas de Balanço e contas de Demonstração dos Resultados (Classes 1 à 8), em paralelo com outras classificações orçamentais. Classe 0 e Conta 25 para a execução dos fluxos financeiros associados ao orçamento, fazendo a ligação com a contabilidade financeira. Planos sectoriais para as autarquias, saúde, educação e segurança social, para além do próprio POCP. O mapa de execução orçamental da despesa contempla todos os compromissos, não destacando os que consistem em contas a pagar. No regime simplificado não há demonstrações financeiras. A DFC no atual normativo é apenas na perspetiva orçamental. Não se encontra institucionalizado um normativo global orientador da preparação do Relatório de Gestão. Existem regras de valorimetria e reconhecimento, dispersas entre o POCP, Planos Sectoriais e CIBE. Não está prevista a institucionalização do Estado como entidade que relata. 16

18 Figura 1 Sistematização das NCP de acordo com o seu âmbito principal Grupo I Apresentação da Informação Orçamental, Financeira e de Gestão NCP 1 Estrutura e Conteúdo das Demonstrações Orçamentais e Financeiras NCP 2 Relatório de Gestão NCP 3 Políticas Contabilísticas, Alterações nas Estimativas e Erros Grupo II Posição Financeira e Desempenho Económico- Financeiro Contas Individuais NCP 4 Ativos Intangíveis NCP 5 Concessões NCP 6 Ativos Fixos Tangíveis NCP 7 Locações NCP 8 Custos de Empréstimos Obtidos NCP 9 Propriedades de Investimento NCP 10 Imparidade de Ativos NCP 11 Inventários NCP 12 Agricultura NCP 13 Contratos de Construção NCP 14 Rédito NCP 15 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes NCP 16 O Efeito de Alterações em Taxas de Câmbio NCP 17 Acontecimentos após a Data do Balanço NCP 18 Instrumentos Financeiros NCP 19 Benefícios de Empregados Grupo III Consolidação e Entidades Controladas NCP 20 Divulgações de Partes Relacionadas NCP 21 Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas NCP 22 Demonstrações Financeiras Consolidadas e Separadas Grupo IV Assuntos específicos NCP 23 Contabilidade de Gestão NCP-PE Norma para as Pequenas Entidades 17

19 3.2 A perspetiva dos stakeholders em relação ao processo de reforma Após a análise da reforma da contabilidade pública no contexto português, com base em documentos públicos disponíveis e a participação direta de um dos autores do trabalho, esta secção apresenta os principais resultados na perspetiva dos stakeholders. Com base nas entrevistas realizadas foi possível responder às nossas perguntas de investigação: (1) quais são os estímulos e as principais razões para esta reforma em direção à adaptação das IPSAS e à adoção do SNC-AP; (2) qual é o conteúdo da presente reforma (objetivos e meios) e os resultados esperados; e (3) quais as estratégias a seguir para garantir sucesso da reforma Os estímulos da reforma da contabilidade pública Os estímulos para a reforma da contabilidade pública no contexto Português com vista à harmonização internacional e ao desenvolvimento do SNC-AP são investigados com base em duas teorias concorrentes: (1) a agenda da NPM e (2) a abordagem institucional (em especial a influência das forças coercivas, normativas e miméticas). Neste trabalho defendemos que uma abordagem complementar destas duas correntes teóricas podem ajudar a entender a perspetiva dos stakeholders no processo de mudança da contabilidade pública e reforçar as conclusões obtidas na primeira parte da análise. O Quadro 3 apresenta os principais resultados obtidos através das entrevistas sobre o estímulo da reforma. Como podemos verificar, quer as motivações provocadas pela agenda da NPM, quer as pressões externas e institucionais explicam as razões apontadas pelos stakeholders. Assim, ambas as abordagens teóricas ajudam a explicar os estímulos da mudança do sistema de contabilidade pública. No entanto, as pressões institucionais e a combinação de forças coercivas, normativas e miméticas são as mais determinantes no contexto de mudança vivido em Portugal nos últimos anos. Quer as organizações profissionais (OTOC e OROC) quer os reguladores nacionais (CNCP e DGO) enfatizam o contexto institucional e as pressões externas como as principais razões para a reforma da contabilidade pública em Portugal, destacando-se a influência das instituições financeiras (como o FMI), num período de crise financeira, e a União Europeia, bem como o compromisso e interesse do Governo para introduzir mudanças no atual sistema de contabilidade pública (através da criação da CNCP). Assim, em primeiro lugar, as escolhas da contabilidade pública parecem ser uma consequência do contexto político e institucional favorável à adoção das IPSAS. Este resultado reforça a abordagem institucional na 18

20 medida em que as mudanças estão associadas à necessidade de obter legitimidade e apoio externo e aumentar o compromisso dos agentes e participantes internos (Carruthers, 1995; Lapsley e Pallot, 2000; Carpenter e Feroz, 2001; Modell, 2009). 19

21 Quadro 3: Perspetiva dos stakeholders sobre o estímulo da reforma Stakeholder Estímulo da reforma Abordagem teórica Pressão dos cidadãos para aumentar o value for money Pressões institucionais /Agenda NPM Necessidade de aumentar a accountability Agenda NPM OTOC e a transparência das contas públicas Instituições financeiras (credores) Pressões institucionais Instituições internacionais e europeias Pressões institucionais (e.g. IFAC, UE) Insatisfação com a situação atual Agenda NPM Crise financeira Pressões institucionais Pressão dos grupos profissionais (e.g. IFAC) Pressões institucionais /forças normativas OROC Pressão dos media e opinião pública Pressões institucionais Pressões do governo e da UE Pressões institucionais /forças coercivas O processo de mudança do sector privado Agenda NPM /forças miméticas Pressões externas para adotar as IPSAS Pressões institucionais (e.g credores externos) Pressões da UE (e.g. Eurostat e Comissão Europeia) para aumentar a transparência Pressões institucionais /Agenda NPM DGO das contas públicas Compromisso do governo Português com Pressões institucionais os grupos externos Mudanças bem sucedidas em outros países (mimetismo) Pressões institucionais/ forças miméticas CNCP TC Pressão dos cidadãos e credores para obter mais informação sobre o uso de recursos públicos Compromisso político e interesse no processo de reforma Fatores coercivos, normativos e miméticos Posição da UE em relação às adoção das IPSAS Necessidade harmonizar os sistemas contabilísticos público e privado Dificuldades em produzir e elaborar contas consolidadas Pressão da UE e EUROSTAT para produzir contas públicas coerentes com o SEC95. Pressões institucionais /Agenda NPM Pressões institucionais / forças coercivas Pressões institucionais Pressões institucionais / forças coercivas Agenda NPM/forças miméticas Agenda NPM Pressões institucionais /Agenda NPM 20

22 No âmbito da agenda da NPM, a adoção de inovações do setor privado (como o accrual accounting, as normas contabilísticas internacionais e a consolidação de contas) e a necessidade de produzir informação completa e fiável a fim de promover a accountability e a transparência das contas públicas são também fatores apontados pelos stakeholders como constituindo razões importantes para introduzir as mudanças desejadas. Em particular, na perspetiva do bastonário da OTOC e do Presidente do TC, consideramos que estas razões devem constituir a base para a reforma do sistema e para definir as orientações que devem ser seguidas. Assim, a agenda da NPM e a necessidade de desenvolver um modelo de contabilidade pública mais informativo e transparente, é fundamental para satisfazer as necessidades de informação de diferentes grupos interessados neste processo. Deste modo, verificamos que uma abordagem complementar destas duas teorias contribui para uma imagem mais clara sobre os estímulos da reforma no contexto português O conteúdo da reforma e as estratégias a seguir Sobre o conteúdo da reforma, questionamos os entrevistados sobre os objetivos e os resultados esperados com a reforma bem como os meios e as estratégias necessárias para garantir o sucesso do processo de implementação. O Quadro 4 apresenta uma síntese dos resultados obtidos. De um modo geral, todos os stakeholders realçaram a necessidade de produzir um sistema de contabilidade mais completo, rigoroso, profissional e útil para a gestão e para a tomada de decisão e a necessidade de harmonizar os diferentes sistemas de contabilidade (ambos os sistemas público e privado) para promover a comparabilidade e a consolidação de contas. A produção de indicadores de desempenho e a reflexão nas demonstrações financeiras dos efeitos a longo prazo das decisões políticas (que conduz às demonstrações financeiras de finalidades gerais das IPSAS) são os resultados esperados pelo Presidente do TC. Apenas a Diretora-Geral do Orçamento (DGO) focou como objetivo desta reforma a necessidade de obter apoio externo e credibilidade perante os credores. Este resultado pode estar associado ao facto da DGO integrar a estrutura do Ministério das Finanças tendo a responsabilidade pelo rigor na execução do orçamento, estando por isso a sua representante bastante sensível às pressões externas e às grandes exigências para aumentar a credibilidade das nossas contas públicas. Assim, os objetivos ou resultados desejados da reforma estão, essencialmente, associados à necessidade de obtenção de um novo modelo governamental para o setor público, orientado para a accountability e transparência das contas públicas. 21

23 No que diz respeito aos meios e estratégias para executar esta reforma com sucesso os entrevistados destacaram vários pontos que neste trabalho sintetizamos em cinco estratégias essenciais. Em primeiro lugar, a estratégia de comunicação é essencial. Ou seja, após a definição dos objetivos da reforma e dos resultados desejados ao nível superior (por decisores políticos, reguladores e outras entidades), deve ser adotado um plano estratégico para comunicar eficazmente com todos os stakeholders, como os profissionais, técnicos e utilizadores em geral da informação (abordagem top down). Esta estratégia é essencial para o processo de institucionalização e para garantir a aceitação generalizada das mudanças a serem introduzidas (Bruns, 2013). A realização de eventos nacionais, com uma ampla cobertura dos meios de comunicação social, a participação e o empenho dos políticos e membros do governo, bem como a publicação de documentos oficiais do governo que conduzem à adoção/adaptação das IPSAS, podem constituir meios importantes para difundir e divulgar os resultados pretendidos com a reforma e o papel de cada uma das partes no sistema. Assim, uma estratégia clara de comunicação associada com o compromisso e participação política foram destacadas pelos nossos entrevistados, para garantir uma grande participação dos diferentes stakeholders. A estratégia de comunicação alargada pode ser ainda mais determinante no contexto Português se tivermos em conta alguns dos obstáculos referidos pelos entrevistados neste trabalho como a potencial resistência à mudança que poderá existir por parte de quem executa as mudanças (OTOC), a falta de consenso sobre o conteúdo e os objetivos da reforma devido aos interesses divergentes (CNCP) e a possível falta de compromisso e envolvimento político (OTOC e CNCP). Em segundo lugar, a definição e implementação de um plano de formação bem articulado com as organizações profissionais, governo e universidades e orientados para diferentes níveis (sejam técnicos, gestores públicos ou políticos) é uma estratégia essencial destacada por todos os entrevistados. O bastonário da OTOC salienta a necessidade de descentralizar o plano de formação para regiões locais e distritais, a fim de ter sucesso na comunicação das mudanças e objetivos esperados aos profissionais da contabilidade a nível local. Esta estratégia tem particular importância num contexto caracterizado pela falta de recursos financeiros e humanos para a execução das mudanças desejadas e, mais especificamente, à falta de conhecimentos técnicos especializados sobre o uso e aplicação das IPSAS (por parte dos preparadores e utilizadores) que são obstáculos salientados por todos os entrevistados. Assim, na perspetiva dos stakeholderds, terá de haver a preocupação de proporcionar às instituições públicas uma adequada capacidade de recursos e de sistemas de tecnologias de informação para implementar o processo de mudança com sucesso (TC presidente). Isto é o que Bruns (2013) designa de 22

24 criação das capacidades de serviço. A estratégia de comunicação referida anteriormente, terá mais sucesso se as condições necessárias e os recursos (humanos e materiais) forem fornecidos às organizações (Christiaens et al., 2010). Associada à estratégia anterior surge a terceira estratégia que consiste certificar e reconhecer as competências dos profissionais da contabilidade pública por uma organização profissional competente (por exemplo a OTOC ou outra). Só desta forma será possível garantir a credibilidade tão desejada do sistema de contabilidade pública e minimizar o impacto das limitações da capacidade dos serviços referida anteriormente. A literatura refere, contudo, que esta estratégia pode estar associada também a interesses comerciais, nomeadamente para as organizações profissionais que têm um papel ativo neste processo (Oulasvirta, 2014). Na opinião de Oulasvirta (2014), a obrigatoriedade da adoção das IPSAS cria uma grande oportunidade para as empresas de contabilidade e auditoria, no sentido de poderem conquistar novos clientes e obterem um crescimento do volume de negócios. Este pode também ser um efeito potencial no contexto Português. A quarta estratégia passa pela implementação de mecanismos de auditoria e enforcement, combinada com a monitorização e controle do processo de implementação e avaliação dos resultados obtidos. Esta estratégia foi destacada pela DGO e pelo TC como sendo fundamental para assegurar a qualidade da informação da contabilidade pública. Estes processos de auditoria devem ser baseados em normas internacionais, realizados por organizações independentes como a OROC e o TC ou empresas internacionais de auditoria. Finalmente, a quinta estratégia passa por um processo de implementação gradual ou faseado em conformidade com a atual realidade dos diferentes subsectores públicos com dispõem atualmente diferentes regimes de contabilidade. Por exemplo, as autarquias locais encontram-se num nível mais avançado do que o governo central na adoção do accrual accounting e das normas contabilísticas adotadas do sector privado, tal como acontece noutros países (Pina et al., 2009;. EUROSTAT, 2012). A reforma de contabilidade pública em direção a adoção/adaptação das IPSAS deverá por isso ser um processo de mudança moderado para as instituições mais avançadas na implementação da reforma da década 90', mas pode implicar uma mudança radical para outras instituições públicas que ainda estão a iniciar a implementação dessas mudanças (como os departamentos governamentais e gabinetes). Na opinião do Presidente do TC, uma importante estratégia é concluir a reforma iniciada na década de 90 antes da aplicação das normas internacionais. Considerando os diferentes pontos de partida das instituições públicas portuguesas e os constrangimentos contextuais e financeiros 23

25 referidos anteriormente, todos os entrevistados sugerem que a adoção e implementação das IPSAS deve ser um processo gradual e faseado (com uma duração entre 5-10 anos), envolvendo a colaboração e participação de diferentes stakeholders. Deste modo, acreditamos que são necessários vários anos para que os esforços na adoção das normas internacionais produzam efeitos no contexto Português (como aconteceu em outros países como o Reino Unido). Em suma, tendo em conta os diversos obstáculos referidos pelos entrevistados (como os custos elevados de formação e equipamentos, as práticas já institucionalizadas, os interesses divergentes, a falta de recursos adequados, etc.) podemos concluir que a combinação destas estratégias é essencial para garantir o sucesso da reforma. 24