AS NOVAS REGRAS DE CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS NO SECTOR PÚBLICO ADMINISTRATIVO ANÁLISE DA ORIENTAÇÃO Nº1/ PORTARIA 474/2010 DE 1 DE JULHO

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1 AS NOVAS REGRAS DE CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS NO SECTOR PÚBLICO ADMINISTRATIVO ANÁLISE DA ORIENTAÇÃO Nº1/ PORTARIA 474/2010 DE 1 DE JULHO 42

2 Carlos Lopes REVISOR OFICIAL DE CONTAS João Pires COLABORADOR DE SROC 1. A consolidação de contas no sector público 1.1. INTRODUÇÃO O Plano Oficial de Contas do Sector Público (POCP), aprovado pelo Decreto-Lei nº 232/097, não estabeleceu os princípios e normas orientadoras subjacentes à consolidação de contas no âmbito do Sector Público, os quais se encontram dispersos e não homogeneizados pelos vários planos de contabilidade sectoriais (POCAL, POCEducação; POCSaúde). A Orientação nº1/2010 aprovada pela Portaria nº 474/2010 de 1 de Julho de 2010 estabeleceu um conjunto de princípios orientadores e os requisitos mínimos que devem estar subjacentes à consolidação de contas das entidades integradas no sector público administrativo. Nos termos do disposto no artigo 5º da portaria 474/2010, estes princípios e requisitos são de aplicação obrigatória até à publicação de normas de consolidação de contas previstas nos planos sectoriais ou de norma única de consolidação de contas aplicável a todas as administrações públicas que compõem o sector público administrativo. Segundo as Normas Internacionais de Contabilidade para o Sector Público, o processo de prestação de contas respeita à apresentação das demonstrações financeiras, às suas componentes e relato financeiro, pelo que a adopção destas normas implica a adaptação do POCP e planos sectoriais, a um novo Sistema Público de Normalização Contabilística (SPNC), em tudo o que for aplicável ao sector público português, tal como aconteceu com o Sistema de Normalização Contabilística (SNC), aprovado pelo Decreto-Lei nº 158/2009, de 13 de Julho, Sistema que veio substituir o Plano Oficial de Contas (preâmbulo da portaria 474/2010). A partir da data da publicação da portaria 474/2010, os procedimentos e requisitos das normas de consolidação de contas para o sector público e as constantes do SNC - Sistema de Normalização Contabilística são semelhantes ou iguais, nomeadamente ao nível de princípios contabilísticos, identificação das entidades que constituem o grupo e conceito de controlo. Aliás a Orientação nº1/2010 estabelece logo no preâmbulo que a norma de consolidação de contas para o sector público administrativo deve ter por base um conteúdo que tenha por referência o previsto nas normas nacionais e internacionais, nomeadamente as International Public Sector Accounting Standards (IPSAS), que são na generalidade dos casos, baseadas nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) emitidas pelo International Accountig Standards Board (IASB) e que já foram transpostas para o direito interno com a aprovação do SNC. De salientar que existem algumas áreas ou procedimentos que são diferentes no SNC e nos planos sectoriais de contabilidade do sector público, nomeadamente no que respeita à questão do justo valor e dos impostos diferidos que não são adoptados no sector público, e que implicará ajustamentos e correcções que mais adiante se identificam PRINCIPAIS NORMAS E PRINCÍPIOS DOS VÁRIOS PLANOS DE CONTABILIDADE DO SECTOR PÚBLICO ANTES DA ENTRADA EM VIGOR DA ORIENTAÇÃO Nº 1 / POCAL- PLANO OFICIAL DE CONTABILIDADE PÚBLICA DAS AUTARQUIAS LOCAIS E LEI Nº 2/2007, DE 15/1 (LEI DAS FINANÇAS LOCAIS) O artigo 46º da Lei 2/2007, de 15 de Janeiro que aprovou a Lei das Finanças Locais, e revogou a Lei nº 42/98, de 6 de Agosto, dispõe que os Municípios que detenham serviços municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local, devem proceder à elaboração de contas consolidadas: Artigo 46.º da Lei nº 2/22007 Consolidação de contas 1 - Sem prejuízo dos documentos de prestação de contas previstos na lei, as contas dos municípios que detenham serviços municipalizados ou a totalidade do capital de entidades do sector empresarial local 43

3 CONTABILIDADE devem incluir as contas consolidadas, apresentando a consolidação do balanço e da demonstração de resultados com os respectivos anexos explicativos, incluindo, nomeadamente, os saldos e fluxos financeiros entre as entidades alvo de consolidação e o mapa de endividamento consolidado de médio e longo prazos. 2 - Os procedimentos contabilísticos para a consolidação dos balanços dos municípios e das empresas municipais ou intermunicipais são os definidos no POCAL. Perímetro de consolidação De acordo com o artigo 46º da Lei nº 2/2007, o grupo é constituído pelo Município, Serviços Municipalizados e entidades do sector empresarial cujo capital seja detido na totalidade (100%). Método e procedimentos de consolidação Tendo em atenção como é constituído o perímetro de consolidação o método de consolidação a utilizar é o integral. No POCAL não existem normas específicas sobre procedimentos e métodos relativos à consolidação de contas, pelo que na prática os utilizadores utilizavam os procedimentos consignados no POC Plano Oficial de Contabilidade POC EDUCAÇÃO O POC Educação contém um capítulo sobre normas e procedimentos de consolidação de contas com a seguinte estrutura: Aspectos preliminares 12.2 Definições 12.3 Apresentação das demonstrações financeiras consolidadas 12.4 Âmbito das Demonstrações financeiras consolidadas 12.5 Procedimentos de consolidação 12.6 Divulgação 12.7 Data da entrada em vigor 12.8 Disposições transitórias Perímetro de consolidação - POC-Educação No Sector da Educação o «Grupo público (entidade económica)» é o conjunto da entidade mãe e das entidades controladas. O conceito de entidades controladas vem especificado no nº 12.4 do POC Educação: Âmbito das demonstrações financeiras consolidadas Uma entidade mãe que deva elaborar demonstrações financeiras consolidadas, deve consolidar todas as entidades por si controladas, nacionais ou estrangeiras, a menos que a alguma, ou algumas delas sejam aplicáveis as disposições de exclusão adiante referidas Controlo e presunção de controlo. O reconhecimento da existência de controlo, depende das circunstâncias de cada caso e constitui matéria de julgamento profissional. Devem ser tomadas em consideração as relações existentes entre duas ou mais entidades e, em especial, o elemento poder (possibilidade de estabelecer, ou aprovar, as directrizes sobre políticas orçamentais, financeiras ou operativas de outra entidade) e o elemento resultado (que representa a possibilidade de, controlando uma entidade, beneficiar do seu interesse na outra entidade). Nesta base, podem estabelecer-se as seguintes condições: Condições de poder: A entidade tenha o poder de homologar os estatutos ou o regulamento interno de outra entidade; A entidade tenha o poder, face aos estatutos ou à legislação vigente, de designar, homologar a designação, ou destituir a maioria dos membros da administração de outra entidade; A entidade tenha, directa ou indirectamente através de entidades controladas, a maioria dos votos de outra entidade; A entidade tenha o poder de seleccionar, ou regular a selecção de, a maioria dos votos que sejam provavelmente seleccionados numa assembleia geral de outra entidade; A entidade detenha a maioria dos direitos de voto de outra entidade (onde a propriedade esteja estabelecida sob a forma de quotas, acções ou qualquer outra estrutura similar de capital). Aos direitos de voto, de designação e de destituição da entidade mãe devem ser adicionados os direitos de qualquer entidade filial e os das filiais desta; Método de consolidação previstos no POC Educação O POC Educação prevê a utilização dos seguintes métodos - simples agregação - integral - equivalência patrimonial Método da simples agregação, que consiste na soma linha por linha dos balanços e das demonstrações de resultados das entidades pertencentes ao grupo público, eliminada que estejam as operações de transferência e subsídios efectuadas entre entidades; Método de consolidação integral, que consiste na integração no balanço e na demonstração dos resultados da entidade consolidante dos elementos respectivos dos balanços e das demonstrações dos resultados das entidades consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito «interesses minoritários»; ou Método de equivalência patrimonial, que consiste na substituição no balanço da entidade consolidante do valor contabilístico das partes de capital por ela detidas pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da entidade participada. O método da equivalência patrimonial é de aplicação obrigatória, relativamente às entidades associadas em que a entidade mãe detenha uma participação superior a 20% e inferior a 50%(v. g. sociedades ou associações) POCMS- SAÚDE O POC Saúde contém um capítulo muito resumido sobre consolidação de contas no sector da saúde e que a seguir se apresenta: 12 - Consolidação de contas A informação contabilística produzida pelas entidades abrangidas pelo POCMS constitui informação fragmentada, disponibilizada por estas instituições que se assumem como entidades económicas únicas, com processos de gestão directa ou indirectamente integrados, o que implica um conjunto de necessidades que a sobredita informação fragmentada não tem condições de satisfazer. Torna-se assim necessário consolidar informação financeira que auxilie o processo de tomada de decisão pelos responsáveis financeiros e políticos e que proporcione a criação de uma cultura de apresentação de contas intra-entidades pertencentes a um mesmo subconjunto do Ministério da Saúde. Com o processo de consolidação de contas devidamente controlado potenciar-se-á o controlo legal e político, contribuindo-se para a melhoria da informação financeira de todo o Serviço Nacional de Saúde, que potenciará a instauração de posturas e culturas de gestão do SNS, bem como ainda facilitará a comparabilidade temporal e espacial. A consolidação da informação financeira constituirá um potente 44

4 Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS João Pires / COLABORADOR DE SROC CONTABILIDADE instrumento de gestão e um importante factor de transparência das receitas e despesas com o sector da saúde em Portugal. Nestes termos, deve entender-se que as demonstrações financeiras consolidadas constituem um complemento, e não um substituto das demonstrações financeiras individuais das entidades integradas no SNS, tendo como objectivo proporcionar uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e dos resultados das operações de todo o SNS. Com efeito, pela via da consolidação, poderá obter-se um único conjunto de demonstrações financeiras e orçamentais (balanço, demonstração dos resultados e mapas de controlo orçamental) do SNS, e até de todo o MS, como se de uma única entidade se tratasse. Entendeu-se, contudo, que nesta fase seria apenas de evidenciar a necessidade de consolidação da informação financeira e patrimonial, reservando para momento posterior as especificidades implícitas a estes procedimentos. No POC Saúde não está definido como é constituído o perímetro de consolidação nem quais os métodos de consolidação a utilizar. PERÍMETRO CONSOLIDAÇÃO MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO POCAL LEI 2/2007 ENTIDADES DETIDAS A 100% INTEGRAL POC EDUCAÇÃO ENTIDADES CONTROLADAS E INFLUÊNCIA SIGNIFICATIVA SIMPLES AGREGAÇÃO INTEGRAL EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 2. As novas regras de consolidação de contas para o sector público - orientação nº1/2010 As normas e procedimentos da Orientação nº1/2010 substituem os constantes do POCAL, POC-Eduação e POC-Saúde, procedendo à uniformização e homogeneização, o que facilita a Normalização contabilística e melhora a informação prestada pelas demonstrações financeiras consolidadas, contribuindo deste modo também para a melhoria da Contabilidade Nacional CONSIDERAÇÕES GERAIS Devem ser elaborados documentos e elementos de apoio à consolidação de contas, designadamente o manual de consolidação e o dossier de consolidação. Sendo que integram o manual de consolidação, nomeadamente: o plano de contas; o calendário das operações; as regras relativas à definição do perímetro de consolidação; o organigrama do grupo; os métodos de consolidação aplicáveis; os procedimentos de homogeneização e agregação dos dados e de eliminação das operações internas, bem como as instruções para a elaboração do dossier de consolidação. Relativamente ao dossier de consolidação será composto, designadamente, pelas: demonstrações financeiras e anexos; elementos sobre operações intragrupo e outras informações que se revelem pertinentes. A Orientação nº1/2010 recomenda a elaboração de manual e dossier de consolidação. 45

5 CONTABILIDADE 2.2. PRINCÍPIOS CONTABILÍSTICOS: Os princípios contabilísticos recomendados pela Orientação nº1/2010 são alguns dos que constam do SNC - Sistema de Normalização Contabilística, e que a seguir se indicam: - Relevância e materialidade - Fiabilidade - Neutralidade - Plenitude - Comparabilidade - Representação fidedigna A Orientação nº1/2010 não considerou os princípios da prudência e da substância sobre a forma que estão consignados no SNC 2.3 DEFINIÇÕES Para efeitos da presente orientação técnica, considera-se: a) «Controlo» o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade a fim de beneficiar das suas actividades, nos termos referidos no n.º 5.1; b) «Influência significativa» o poder de participar nas decisões das políticas financeiras e operacionais da participada sem exercer o controlo sobre essas políticas; c) «Entidade mãe» uma entidade que tem uma ou mais entidades controladas; d) «Entidade controlada» uma entidade que está sob o controlo de uma outra entidade, designada por entidade mãe; e) «Grupo público» o conjunto constituído pela entidade mãe e pelas entidades controladas; f) «Demonstrações financeiras consolidadas» as demonstrações financeiras de um grupo público apresentadas como se de uma única entidade se tratasse; g) «Entidade consolidante» a entidade que aplica qualquer dos métodos de consolidação legalmente previstos; h) «Interesses minoritários» a parte do resultado e dos capitais próprios de uma entidade controlada atribuíveis às participações que não sejam detidas, directa ou indirectamente através de entidades controladas, pela entidade mãe. A orientação nº1/2010 não define o limiar mínimo de percentagem de participação a partir do qual se considera existir uma influência significativa, ao contrário do SNC e da Normas Internacionais de Contabilidade que presumem existir influência significativa se o investidor detiver directa ou indirectamente 20% ou mais do poder de voto na investida. 2.4 IDENTIFICAÇÃO DAS ENTIDADES QUE CONSTITUEM O GRUPO PÚBLICO O grupo público é composto pelo conjunto das entidades controladas e da respectiva entidade mãe. A entidade mãe é: no sector da segurança social, o Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, I. P.; no sector das autarquias locais, o município; no sector da saúde, a Administração Central dos Serviços de Saúde, I. P.; e no sector da educação, a entidade mãe das entidades que aplicam o POC-Educação. No início de cada exercício cabe à entidade consolidante definir e divulgar às entidades inseridas no perímetro as orientações subjacentes ao processo de consolidação. Neste âmbito a orientação nº 1/2010 uniformiza o conceito de controlo e grupo público que deve orientar os vários Planos Sectoriais de Contabilidade Pública. 46

6 Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS João Pires / COLABORADOR DE SROC CONTABILIDADE 2.5. ÂMBITO DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS CONTROLO E PRESUNÇÃO DE CONTROLO Presume-se a existência de controlo quando se verifique pelo menos um dos seguintes indicadores de poder: a faculdade de vetar os orçamentos de outra entidade; a possibilidade de vetar, derrogar ou modificar as decisões do órgão de gestão de outra entidade; ou o facto de o mandato da outra entidade ser estabelecido e limitado por legislação. Presume-se a existência de controlo quando se verifiquem os seguintes indicadores de resultado: a detenção da titularidade dos activos líquidos de outra entidade com o direito de livre acesso a estes; a capacidade de conseguir que a outra entidade coopere na realização dos seus próprios objectivos e a assunção da responsabilidade subsidiária pelos passivos de outra entidade COMPONENTES DAS DEMONSTRAÇÕES FINANCEIRAS CONSOLIDADAS As demonstrações financeiras consolidadas constituem um todo e compreendem os seguintes documentos: a) Balanço consolidado; b) Demonstração consolidada dos resultados por natureza; c) Mapa de fluxos de caixa consolidado de operações orçamentais; d) Anexo às demonstrações financeiras consolidadas, com a divulgação de notas específicas relativas à consolidação de contas. Os documentos de prestação de contas consolidadas incluem, para além das demonstrações financeiras referidas acima, o relatório de gestão consolidado. A orientação nº1/2010 não apresenta qualquer modelo de Anexo, pelo que se presume que devem ser seguidos os modelos de Anexos específicos de cada Plano Sectorial de Contabilidade Pública, não existindo um modelo uniformizado OBRIGATORIEDADE DE CONSOLIDAÇÃO Sem prejuízo do disposto no número seguinte, a entidade mãe é obrigada a elaborar demonstrações financeiras consolidadas do grupo constituído por ela própria e por todas as entidades por si controladas DISPENSA DE CONSOLIDAÇÃO Uma entidade mãe fica dispensada de elaborar as demonstrações financeiras consolidadas quando, na data do seu balanço, o conjunto das entidades a consolidar, com base nas suas últimas contas anuais aprovadas, não ultrapassar dois dos três limites a seguir indicados: Total do balanço Total dos proveitos Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício A dispensa de consolidação só ocorre quando se tenha deixado de ultrapassar dois dos limites definidos durante dois exercícios consecutivos. Quando do grupo público façam parte entidades abrangidas pelo artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 158/2009, de 13 de Julho, os limites de dispensa da consolidação atrás referidos são substituídos pelos limites previstos no artigo 7º do mesmo diploma legal EXCLUSÕES DE CONSOLIDAÇÃO Uma entidade pode ser excluída da consolidação quando não seja materialmente relevante para o objectivo da imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental do grupo público. Quando duas ou mais entidades estiverem nas circunstâncias referidas no número anterior, mas se revelem, no seu conjunto, materialmente relevantes para o mesmo objectivo devem ser incluídas na consolidação PROCEDIMENTOS E MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO REGRAS GERAIS As demonstrações financeiras consolidadas, constituindo um complemento, e não um substituto, das demonstrações financeiras individuais, são elaboradas após a realização das homogeneizações e das eliminações de operações internas, nomeadamente as referidas nos pontos seguintes, para que seja possível obter uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira, dos resultados e da execução orçamental, das entidades que integram o grupo público HOMOGENEIZAÇÃO a) Homogeneização temporal respeita à uniformidade da data de reporte das demonstrações financeiras. b) Homogeneização valorativa - refere-se à utilização de critérios de valorimetria uniformes ao grupo público. c) Homogeneização de operações internas os saldos e valores das operações entre as entidades devem ser de natureza contrária, mas devem coincidir. d) Homogeneização para realizar a agregação a estrutura das demonstrações financeiras das entidades a consolidar deve ser a mesma, caso contrário terão que ser efectuados ajustamentos. A título de exemplo, considere-se um Município que utiliza o Pocal e detém uma participação numa empresa Municipal que utiliza o SNC - Sistema de Normalização Contabilística. Neste caso as contas da empresa Municipal terão que ser convertidas para Pocal AGREGAÇÃO Respeita à operação inicial de integração de saldos das entidades a consolidar ELIMINAÇÕES As operações internas entre entidades que fazem parte do mesmo grupo público devem ser eliminadas. Estas operações respeitam a: - Créditos e débitos; - Gastos e rendimentos; - Despesas e receitas orçamentais. A orientação nº1/2010 não refere explicitamente a eliminação de resultados internos contidos em elementos patrimoniais, como sejam lucros ou prejuízos internos contidos em stocks ou em imobilizados, em que também terá que proceder-se à sua eliminação, e no caso de lucro interno contido em imobilizados também terá que proceder-se à correcção das depreciações enquanto os bens não estiverem totalmente reintegrados. A Orientação nº1/2010, também não refere, mas está subjacente que quando se aplica o método da equivalência patrimonial também 47

7 CONTABILIDADE têm que proceder-se ao efeito da eliminação das operações internas em resultados, já que de acordo com o disposto no nº 26 da IPSAS7, muitos dos procedimentos apropriados para aplicação do método da equivalência patrimonial são semelhantes aos procedimentos de consolidação descritos na IPSAS6 - Demonstrações financeiras Consolidadas e separadas MÉTODOS DE CONSOLIDAÇÃO Os métodos de consolidação previstos na orientação nº1/2010 são: - Método da simples agregação; - Método de consolidação integral; - Método de equivalência patrimonial. a) O método da simples agregação aplica-se quando, na ausência de qualquer participação no capital das entidades consolidadas, se verifica um efectivo controlo administrativo por parte da entidade consolidante. Este método traduz-se na soma algébrica dos balanços, das demonstrações dos resultados e dos mapas de execução orçamental das entidades pertencentes ao grupo público, sendo obrigatória a eliminação, designadamente, dos saldos, das transacções, das transferências e subsídios e dos resultados incorporados em activos relativos a operações efectuadas entre essas entidades, sem prejuízo do disposto no n.º 6.4, alínea b). b) O método de consolidação integral aplica-se quando a entidade consolidante detém uma participação superior a 50 % dos direitos de voto dos titulares do capital da entidade controlada e consiste na integração no balanço, na demonstração dos resultados e nos mapas 48 de execução orçamental da entidade consolidante dos elementos respectivos dos balanços, das demonstrações dos resultados e dos mapas de execução orçamental das entidades consolidadas, evidenciando os direitos de terceiros, designados para este efeito como interesses minoritários. Para efeitos de aplicação do método de consolidação integral, adoptarse-á o previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 15, «Investimentos em subsidiárias e consolidação», publicada no aviso nº /2009, de 7 de Setembro, com as necessárias adaptações à realidade de cada subsector. c) O método de equivalência patrimonial aplica-se quando uma entidade pertencente ao grupo público exerça influência significativa sobre a gestão operacional e financeira de uma entidade não incluída no grupo público ou quando não seja aplicável qualquer dos métodos referidos nas alíneas anteriores. Este método consiste na substituição no balanço da entidade consolidante do valor contabilístico das partes de capital por ela detida pelo valor que proporcionalmente lhe corresponde nos capitais próprios da entidade participada. Para efeitos de aplicação do método de equivalência patrimonial, adoptar-se-á o previsto na Norma Contabilística e de Relato Financeiro 13, publicada no Aviso n.º /2009, de 7 de Setembro, com as necessárias adaptações à realidade de cada subsector. A Orientação nº1/2010 não prevê a utilização do método proporcional, contrariamente ao recomendado pela IPSAS8-Norma Internacional de Contabilidade do Sector Público, que no 35 recomenda a utilização deste método para as entidades conjuntamente controladas (parcerias), as quais no entanto também podem ser relatadas com base na equivalência patrimonial. O método da equivalência patrimonial deve ser descontinuado a partir da data em que cessa de ter influência significativa, conforme disposto no nº 26 da IPSAS7. De salientar, que nos termos do disposto no 5 da IPSAS6, as participações financeiras em entidades controladas, entidades conjuntamente controladas e associadas devem ser contabilizadas: - Usando o método da equivalência patrimonial como descrito na IPSAS7 - Ao custo, ou - Como instrumentos financeiros

8 Carlos Lopes / REVISOR OFICIAL DE CONTAS João Pires / COLABORADOR DE SROC CONTABILIDADE 2.7. PERIODICIDADE DA CONSOLIDAÇÃO DE CONTAS As demonstrações financeiras consolidadas devem ser elaboradas anualmente, com referência à data de 31 de Dezembro, sem prejuízo de a entidade consolidante, ou lei específica, poder adicionalmente estabelecer outra periodicidade DIVULGAÇÃO Os documentos de prestação de contas consolidadas devem ser publicitados no sítio da Internet da respectiva entidade consolidante, sem prejuízo de outras obrigações de publicidade legalmente estabelecidas. 3. Observações: A Orientação nº1/2010 procede à uniformização de princípios, normas, procedimentos e conceitos de consolidação, os quais divergiam nos diverso Planos Sectoriais de Contabilidade do Sector Público, contribuindo deste modo para a melhoria da qualidade da informação prestada pelas demonstrações financeiras consolidadas do Sector Público. No entanto verifica-se um gap ao nível de normas contabilísticas entre o Sector Público e Privado que levanta alguns problemas de procedimentos e que não facilita o trabalho dos técnicos de contabilidade. O Sector privado já utiliza o SNC Sistema de Normalização Contabilística que transpôs para o Direito Interno as Normas Internacionais de Contabilidade, enquanto que os vários Planos de Contabilidade do Sector Público ainda não fizeram aquela transposição, o que vai obrigar a conversões, nomeadamente quando o perímetro englobar entidades que utilizam o SNC. são diferentes dos diversos planos sectoriais de contabilidade do sector público administrativo, e que vai obrigar à conversão das contas das entidades que utilizam o SNC para os códigos de contas da empresa-mãe do sector público. Valorimetria A questão da valorimetria coloca-se quando existem entidades que utilizam o SNC e procederam a reavaliações e valorizaram os seus activos fixos com base no justo valor, o qual não é aceite no âmbito dos planos sectoriais públicos. Neste caso estas reavaliações terão que ser anuladas. Impostos diferidos Os impostos diferidos não estão previstos nos planos sectoriais de contabilidade do sector público, pelo que se no grupo público de consolidação estiver incluída empresa que adopta o SNC e que utiliza o mecanismo dos impostos diferidos, todos os lançamentos relacionados terão que ser eliminados. Goodwill A orientação nº1/2010, bem como os vários Plano Sectoriais de Contabilidade Pública não fazem qualquer referência a goodwill e respectiva valorização e tratamento contabilístico, pois não é usual a existência de aquisições de empresas ou partes de capital de outras empresas no sector público, pelo que no caso de eventualmente se verificarem estas situações, subsidiariamente devem ser aplicadas as Normas do SNC e Internacionais de Contabilidade. Por outro lado a Orientação nº1/2010 refere que devem ser utilizadas como referência as normas IPSAS-International Public Sector Accounting Standards que são baseadas nas NIC-Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, no entanto os diversos planos de contabilidade sectoriais ainda não se adaptaram a estas normas, pelo que se torna urgente esta alteração. 4. A compatibilização entre SNC e os Planos Oficiais de Contabilidade do sector Público O facto do Sector Público ainda não ter adaptado os Planos Oficiais de Contabilidade às Normas Internacionais de Contabilidade vai colocar alguns problemas que como já referimos irão obrigar a conversões e ajustamentos. A compatibilidade coloca-se ao nível de : - Planos de contas com códigos diferentes - Valorimetria (o SNC admite o critério do justo valor, o qual não é aceite pelos sector público) - Impostos diferidos Conversão de contas Este problema coloca-se quando no grupo público estão incluídas empresas Municipais que adoptam o SNC, cujos códigos de contas 49

9 50 ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS E A ABORDAGEM POR COMPONENTES NO CONTEXTO DO SNC

10 Isabel Maria Pereira Faustino DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. 1. Enquadramento 1.1 NORMATIVO CONTABILÍSTICO Com a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilístico para os exercícios contabilísticos iniciados em ou após 1 de Janeiro de procurou-se adaptar os princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal às Normas Internacionais de Relato Financeiro (IFRS) o que se tem traduzido num processo crítico para as empresas, uma vez que introduziu um conjunto de conceitos que diferem substancialmente dos princípios contabilísticos geralmente aceites em Portugal que vigoraram até 31 de Dezembro de 2009 através do Plano Oficial de Contabilidade (POC). As IFRS/IAS eram no entanto de aplicação obrigatória para as entidades cujos valores mobiliários estivessem admitidos à negociação em bolsa para a apresentação das demonstrações financeiras consolidadas, para os exercícios contabilísticos iniciados em, ou após 1 de Janeiro de 2005, ou, no caso de serem entidades que apenas apresentassem demonstrações financeiras individuais, para os exercícios contabilísticos iniciados em, ou após 1 de Janeiro de As demais entidades poderiam aplicar as IFRS/IAS de forma voluntária, conforme previsto no DL 35/2005. A revogação do POC e legislação complementar e a criação do Sistema de Normalização Contabilístico, vem na linha da modernização contabilística ocorrida na UE. A estrutura conceptual, as bases de apresentação, os modelos das Demonstrações Financeiras e as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF) têm por base as IAS/IFRS emitidas pelo IASB e assumidas e publicadas pela UE. Assim, os princípios contabilísticos geralmente aceites nos quais se baseia o SNC, tal como expresso no ponto 1.4 do anexo do SNC, devem subordinar-se, sempre que este não contemple aspectos particulares de transacções ou situações em matéria de contabilização ou de relato financeiro, supletivamente e pela ordem indicada: 1 às IAS/IFRS, adoptadas ao abrigo do Regulamento (CE) n.º 1606/2002, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho; e, 2 às IFRS/IAS, emitidas pelo IASB, e respectivas interpretações SIC/IFRIC. 1.2 EFEITOS DA ADOPÇÃO DO SNC Os efeitos da adopção do SNC, e consequentemente das NCRF são diversos e amplos, com implicações muitas vezes entendidas, de forma simplista, como restritos aos efeitos nas demonstrações financeiras da adopção do novo normativo contabilístico. A implementação das novas Normas exige, uma familiarização com uma terminologia contabilística diferente e requer também uma alteração de entendimento no que diz respeito aos objectivos essenciais da informação financeira. Todas estas vertentes pressupõem seguramente um período de adaptação, por parte de todas as pessoas-chave das entidades envolvidas ao longo do processo de elaboração, supervisão e divulgação. O SNC e as NCRF não terão apenas impacto na função financeira, mas poderão também mudar a forma como o negócio é gerido, ao requerer alterações nos sistemas informáticos, sistemas de reporting e nos processos de recolha de dados e consolidação de informação financeira. Com vista à primeira apresentação das demonstrações financeiras de acordo com as Normas de Contabilidade e Relato Financeiro, aplica-se a NCRF 3 Adopção pela Primeira Vez das Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro. É uma norma transitória, que apenas tem aplicabilidade na data de transição para as NCRF. A NCRF 3 requer que a entidade efectue relativamente ao balanço de abertura, preparado de acordo com as NCRF, o seguinte: identificar a data de elaboração das demonstrações financeiras NCRF; seleccionar as políticas contabilísticas a serem utilizadas pela entidade; decidir sobre a aplicação das isenções facultativas à aplicação retrospectiva das NCRF; seguir as excepções obrigatórias à aplicação retrospectiva das NCRF; preparar um balanço de abertura de acordo com as NCRF; e, explicar os efeitos da transição. 1.3 LIGAÇÃO ENTRE O SNC E O CÓDIGO DO IRC Com a aprovação do Sistema de Normalização Contabilístico, mais próximo das Normas Internacionais de Contabilidade, o Código do IRC e legislação complementar foram alterados de forma a adaptar as regras de determinação do lucro tributável a essas alterações contabilísticas. Apesar de continuarem a existir diferenças entre os critérios contabilísticos definidos no novo normativo e os critérios fiscais estabelecidos no Código do IRC, estas foram minimizadas. Uma área onde permanecem diferenças entre o tratamento contabilístico e o tratamento fiscal é na área dos Activos Fixos Tangíveis. Assim, mantêm-se as características essenciais no regime das depreciações, pelo que as diferenças entre os critérios contabilísticos e os fiscais se manterão, o que pode implicar a origem de significativas diferenças. 2.NCRF-Activos Fixos Tangíveis Esta Norma Contabilística e de Relato Financeiro tem por base a Norma Internacional de Contabilidade IAS 16 Activos Fixos Tangíveis, adoptada pelo texto original do Regulamento (CE) nº 1126/2008 da Comissão, de 3 de Novembro. O objectivo desta NCRF é o de prescrever o tratamento contabilístico para activos fixos tangíveis, para que os utentes das demonstrações financeiras possam discernir a informação acerca do investimento de uma entidade nos seus activos fixos tangíveis, bem como as alterações nesse investimento. Os principais aspectos a considerar na contabilização dos activos fixos tangíveis são o seu reconhecimento e mensuração. 51

11 CONTABILIDADE 52 Os activos fixos tangíveis são os activos detidos para o uso na produção ou fornecimento de bens ou serviços, para arrendamento a outros, ou para fins administrativos, e que se espera sejam usados durante mais do que um período. Muitas questões nesta área podem ser colocadas aos responsáveis pelas demonstrações financeiras e aos revisores/auditores que emitem uma opinião sobre se essas demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes, a posição financeira da Entidade, nomeadamente: Deve capitalizar-se um determinado dispêndio, ou deve ser registado directamente a resultados do período? O que deve ser incluído no custo de um activo fixo tangível? Como deve ser mensurado um bem após o seu reconhecimento inicial? A mensuração subsequente de um activo fixo tangível deve considerar o valor residual do bem no fim da sua vida útil? No cálculo das depreciações dos activos fixos tangíveis, qual o critério mais adequado? Qual a vida útil de um bem? Um determinado activo fixo tangível pode ser subdividido? Corresponde essa divisão aos componentes de um determinado bem? Deve ser separado nos seus diversos componentes? Esses componentes podem ter vidas úteis diferentes? Como devem ser tratadas as perdas por imparidade? Existem diferenças entre os critérios contabilísticos e os critérios fiscais? Quando e em que condições se deve proceder ao desreconhecimento de um activo fixo tangível? Vejamos então, os principais aspectos relativos à NCRF 7 Activos Fixos Tangíveis, incluindo uma breve comparação com o POC e as principais diferenças e implicações a nível fiscal, decorrentes da aplicação do novo regime contabilístico, nomeadamente a nível do Código do IRC 2 e no que respeita ao Decreto Regulamentar 25/ RECONHECIMENTO DE UM ACTIVO FIXO TANGÍVEL Quando se decide se um determinado dispêndio deve ser capitalizado ou, alternativamente registado directamente em resultados de um período, isto está relacionado com a definição de activo constante na estrutura conceptual das normas, nomeadamente no conceito subjacente à definição de Activo a qual corresponde a um recurso controlado pela entidade, proveniente de acontecimentos passados, do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros. De acordo com a NRCF 7, um custo de um item de activo fixo deve ser reconhecido se, e apenas se: a) For provável que futuros benefícios económicos associados ao item fluam para a entidade; e, b) O custo do item puder ser mensurado fiavelmente. Assim, a questão principal a ter em consideração na tomada de decisão sobre a capitalização ou o registo em custos do período, prende-se com a questão de saber se o activo irá proporcionar benefícios económicos futuros à entidade, nomeadamente pela sua utilização na produção de bens e/ou serviços para serem vendidos e/ou prestados pela entidade. Adicionalmente, sempre que um determinado activo seja composto por diversas partes que representem um montante significativo face ao montante total do bem, tenham vida útil diferente ou proporcionem um benefício distinto, a sua contabilização deve ser efectuada por componentes, o que é diferente face à prática seguida pela maioria das entidades por via da utilização do POC. 2.2 MENSURAÇÃO NO RECONHECIMENTO Os bens do activo fixo tangível são inicialmente mensurados ao seu custo. Se o seu pagamento for diferido, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o pagamento total é reconhecida como juro. Contudo, o custo de um activo pode incluir o valor relativo a juros (aquisição com recurso a crédito), de acordo com o tratamento alternativo permitido na NCRF 10 Custos de Empréstimos Obtidos 4. O custo de um determinado bem deve incluir: o preço de compra, incluindo direitos de importação e impostos não reembolsáveis e excluindo descontos comerciais e abatimentos; dispêndios necessários para colocar o activo na localização e condição necessárias para operar da forma pretendida; e, estimativa do custo de desmantelamento e remoção do bem e de restauração do local onde está localizado. Os custos a incluir para a colocação do bem em funcionamento cessam a partir do momento em que o mesmo esteja em condições de poder operar. Diferenças entre o SNC e o POC Não existem diferenças significativas entre o SNC e POC no que respeita ao reconhecimento inicial de um activo fixo tangível. Implicações fiscais Fiscalmente, passa a ser possível a capitalização dos custos dos empréstimos obtidos directamente associados a elementos depreciáveis, por via da sua inclusão no seu custo de aquisição ou produção, quando os mesmos respeitarem ao período anterior à entrada em funcionamento ou utilização desses activos, e desde que tal período seja superior a 1 ano (no regime anterior, o período mínimo era de 2 anos). No entanto, poderão subsistir diferenças entre o critério contabilístico e fiscal, se a entidade capitalizar custos dos empréstimos obtidos por um período inferior a 1 ano. Elimina-se a obrigação de evidenciar separadamente na contabilidade a parte do valor dos imóveis correspondente ao terreno, transferindo essa exigência para o processo de documentação fiscal. 2.3 MENSURAÇÃO APÓS RECONHECIMENTO Os activos fixos tangíveis podem ser contabilizados usando o modelo do custo ou o modelo de revalorização: Modelo do custo o activo é escriturado pelo seu custo menos qualquer depreciação acumulada e quaisquer perdas por imparidade acumuladas; Modelo de revalorização (justo valor) o activo é escriturado pela quantia revalorizada, a qual corresponde ao seu justo valor à data da revalorização, deduzida de depreciações e perdas de imparidade acumuladas. De acordo com o modelo de revalorização, esta contabilização deve ter por base a política contabilística seleccionada pela entidade, podendo optar por diferentes modelos, para diferentes classes de activos fixos. Isto significa que se um elemento do activo fixo tangível for revalorizado, então toda a classe à qual pertença esse activo também deve ser revalorizada. Devem ser efectuadas revalorizações regulares, de modo a que a quantia escriturada não difira materialmente daquele que seria o justo valor à data do balanço. Assim, a sua frequência dependerá da variação ocorrida nos justos valores. Os aumentos na quantia escriturada por revalorização devem ser creditados directamente no capital próprio. No entanto, o aumento deve ser reconhecido nos resultados até ao ponto em que reverta um decréscimo de revalorização do mesmo activo previamente reconhecido nos resultados.

12 Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. CONTABILIDADE As diminuições de um activo por revalorização são levadas ao capital próprio, até ao montante dos excedentes de revalorização existentes, sendo o remanescente considerado gasto do período. Diferenças entre o SNC e o POC A NCRF 7 permite o justo valor como critério valorimétrico dos activos fixos tangíveis, desde que as revalorizações sejam efectuadas de forma regular, o que por norma não acontecia no POC. No POC o reconhecimento inicial era efectuado pelo custo de aquisição ou produção, sendo pontualmente registadas reavaliações legais e eventualmente reavaliações livres, que reflectiam o justo valor num determinado momento, mas que não eram normalmente realizadas de forma regular, de modo a reflectir o justo valor dos activos em cada período de relato. Implicações fiscais Na mensuração dos elementos do activo há possibilidade de opção entre o modelo do custo e o modelo de revalorização; porém, os ajustamentos de revalorização não assumem relevância fiscal, pelo que desta forma, devem ser registados impostos diferidos passivos, os quais são deduzidos à rubrica de excedentes de revalorização do capital próprio. No momento da transição para as NCRF, caso a entidade tenha anteriormente registado reavaliações legais e opte pelo modelo do custo, a reserva de reavaliação que estava registada nos capitais próprios da entidade é transferida para reservas (indisponíveis enquanto não se encontrarem realizadas), mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que existia até então, isto é, 60% do seu valor continua a não ser aceite para dedução fiscal, pelo que para o efeito a empresa deverá manter o registo de impostos diferidos passivos DEPRECIAÇÃO Os activos fixos tangíveis possuem normalmente uma vida útil limitada, e como tal devem ser depreciados em função da sua utilização por parte de cada entidade, efectuando-se um balanceamento entre os rendimentos que gera e os gastos decorrentes do seu uso. Para o apuramento da depreciação a registar nas demonstrações financeiras, há que atender aos seguintes aspectos: Depreciação por componentes A NCRF 7 requer a depreciação por componentes para os activos que sejam compostos por várias partes, designadas componentes. A depreciação deve ser efectuada separadamente para os componentes identificados como significativos em relação ao custo total do bem. Esta abordagem deve ser utilizada tendo em conta o custo/benefício na determinação dos componentes e respectiva vida útil, isto é, só faz sentido segui-la quando o seu valor é significativo e quando a vida útil de cada um dos componentes for significativamente diferente. Quantia depreciável A quantia depreciável de um activo fixo tangível deve ser imputada numa base sistemática durante a sua vida útil, após a dedução do valor residual do activo. O valor residual de um activo é a quantia estimada que uma entidade obteria correntemente pela alienação de um activo, após a dedução dos custos de alienação estimados, se o activo já tivesse a idade e as condições esperadas no final da sua vida útil. O valor residual é estimado em função de activos similares que chegaram ao final da sua vida útil. Em muitos casos, o valor residual de um activo é muitas vezes insignificante, porque é abatido, e por isso imaterial no cálculo da quantia depreciável. Por exemplo, consideremos que uma determinada entidade adquiriu uma máquina que custou euros. A entidade pretende utilizar a máquina por um período de três anos e depois alienar a máquina para o mercado de segunda-mão pelo montante de euros (deduzido dos respectivos custos de venda). Assim, o seu valor residual é de euros, e a quantia depreciável de euros, a qual será depreciada por um período de três anos. O valor residual de um bem deve, de acordo com a NCRF 7, ser revisto pelo menos no final de cada período de relato, sendo, se for caso disso, registado como uma alteração de estimativa 5. 53

13 CONTABILIDADE 54 Métodos de depreciação O método de depreciação seleccionado por cada entidade deve reflectir o modelo por que se espera que os futuros benefícios económicos do activo sejam consumidos pela entidade, devendo ser revisto pelo menos no final de cada exercício, uma vez que poderão ocorrer alterações no modelo de consumo dos benefícios económicos futuros 6. A norma define diversos métodos de depreciação que podem ser utilizados, como por exemplo o método das quotas constantes, o método do saldo crescente e o método das unidades de produção, devendo o método adoptado reflectir o modelo pelo qual os benefícios económicos do bem são consumidos pela entidade e ser aplicado de forma consistente, a menos que haja alterações no modelo esperado de consumo de benefícios económicos provenientes do bem. Vida útil A vida útil, de acordo com a NCRF 7, é o período durante o qual uma entidade espera que o bem esteja disponível para sua utilização. A vida útil de um bem pode ser diferente da sua vida económica, uma vez que esta última corresponde à utilização do bem por uma ou mais entidades. Assim, uma determinada entidade pode ter uma política de utilização dos seus activos distinta de outras entidades e como tal atribuir vidas úteis diferentes aos seus activos. Desta forma, cada entidade deve efectuar uma estimativa da vida útil dos seus bens, a qual resulta do seu julgamento, baseado na sua experiência com activos semelhantes. Nessa estimativa, a entidade deve ter em consideração: o uso esperado do activo. O uso é avaliado por referência à capacidade ou produção física esperada do activo; os limites legais (ou outros) de utilização do bem; a obsolescência técnica ou comercial; o desgaste de utilização do bem (por exemplo considerando o número de turnos durante os quais o bem é utilizado). Em função de diversos factores que contribuem para a determinação da vida útil de cada bem, a mesma entidade pode igualmente atribuir vidas úteis diferentes para o mesmo tipo de bem e seus componentes, tendo em consideração a utilização específica que faz de cada um deles. No final de cada exercício, a NCRF 7 requer que seja efectuada uma revisão das vidas úteis dos activos fixos tangíveis, efectuando a sua alteração caso se considere essa a estimativa mais adequada, e efectuando uma alteração na vida útil remanescente dos bens em causa 7. Diferenças entre o SNC e o POC Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por componentes e à definição das respectivas vidas úteis dos bens, uma vez que a prática em Portugal diz-nos que as depreciações são calculadas com base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não nas suas vidas úteis, e que os bens do activo fixo tangível não são depreciados por componentes. Implicações fiscais Mantém-se a obrigatoriedade de reconhecer contabilisticamente os gastos com as depreciações dos activos, não obstante se permitir que esse reconhecimento seja efectuado nos exercícios anteriores. A dedutibilidade fiscal das depreciações que não sejam consideradas gastos fiscais no período de tributação em que são contabilizadas, por excederem as importâncias máximas permitidas, deixa de depender da regularização contabilística nos períodos seguintes, bastando que anualmente não seja ultrapassada a depreciação fiscal máxima permitida. Isto significa, que caso uma entidade atribua uma vida útil superior e deprecie contabilisticamente o activo tendo em consideração essa taxa, não necessita de efectuar qualquer movimentação contabilística, no(s) período(s) subsequente(s) para deduzir fiscalmente o excesso do valor depreciado face à taxa máxima fiscalmente dedutível. Efectivamente, basta que para o efeito efectue a correcção no quadro 7 do Modelo 22 e mantenha essa informação no dossier fiscal, nomeadamente nos mapas de amortizações/depreciações fiscais, devendo para o efeito efectuar o registo do respectivo imposto diferido activo. Passa ainda a prever-se expressamente a possibilidade de, mediante autorização da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009. Caso a entidade utilize taxas de depreciação inferiores às quotas mínimas que decorrem da aplicação das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009 e não efectuar o procedimento acima referido ou não venha a obter a autorização por parte da DGCI, deve considerar o efeito da perda fiscal que irá incorrer, mediante o registo do respectivo imposto diferido passivo. Salvo por razões devidamente justificadas e aceites pela DGCI, as depreciações só são consideradas para efeitos fiscais a partir da sua

14 Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. CONTABILIDADE data de início de início de funcionamento ou utilização 8. Para além dos métodos das quotas constantes e das quotas decrescentes, passa a ser possível adoptar outros métodos de depreciação sem necessidade de autorização da DGCI, desde que a quota anual não exceda a que resultaria da aplicação daqueles métodos. O limite máximo do custo unitário (produção ou aquisição) dos activos fixos tangíveis que pode ser integralmente reconhecido como gasto fiscal num período de tributação passa para euros (anteriormente este limite ascendia a 199,52 euros), desde que os mesmos não estejam integrados num conjunto de elementos que devam ser depreciados como um todo. Não são aceites para efeitos fiscais os gastos com depreciações de viaturas ligeiras ou mistas, na parte correspondente ao custo de aquisição superior a euros (anteriormente o limite era de ,87 euros), bem como barcos de recreio e aviões de turismo e todos os gastos com estes relacionados DESRECONHECIMENTO O desreconhecimento de um activo fixo tangível realiza-se: no momento da alienação; ou quando não se espere futuros benefícios económicos futuros do seu uso ou alienação. Quando um activo fixo tangível é alienado ou deixa permanentemente de ser utilizado, deve ser reconhecido um ganho ou uma perda resultante da diferença entre o valor recebido e a quantia escriturada do bem, a menos que se aplique outra norma, nomeadamente quando a entidade efectua uma venda seguida de locação 10. Se o recebimento for diferido, a diferença entre o equivalente ao preço a dinheiro e o reconhecimento total é reconhecida como rédito de juros, reflectindo o rendimento efectivo sobre a conta a receber 11. Quando um activo revalorizado é desreconhecido, o excedente de revalorização não é reconhecido em resultados, permanecendo em capitais próprios pela transferência para resultados transitados. Sempre que a quantia escriturada de um bem seja recuperável, principalmente através de uma transacção de venda ao invés de um uso continuado, esse activo deve ser classificado como um activo não corrente (ou um grupo para alienação) detido para venda 12. Esse activo deixa de ser depreciado e passa a ser mensurado pelo menor dos valores entre: (i) a sua quantia escriturada e (ii) o justo valor menos os custos de vender. Diferenças entre o SNC e o POC Nesta aérea também não se verificam diferenças significativas face ao POC. Implicações fiscais O DL 159/09 não introduz alterações à forma de apuramento de mais e menos-valias fiscais, com as seguintes excepções: Para efeitos do apuramento das mais e menos-valias fiscais de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 13, as depreciações a considerar são as praticadas sobre o valor de aquisição fiscalmente relevante ( euros). Não são aceites para efeitos fiscais as menos-valias decorrentes da alienação de barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas 14, excepto na parte correspondente à depreciação fiscalmente aceite ainda não reconhecida como gasto do exercício. 2.5 IMPARIDADE DE ACTIVOS As entidades devem em cada período de relato, de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos, verificar a existência de algum indicador que indicie a possibilidade de algum dos seus activos fixos se encontrar sobrevalorizado, devendo em caso afirmativo estimar a perda potencial e proceder ao seu registo 15. Diferenças entre o SNC e o POC No que se refere à imparidade dos activos fixos tangíveis, esta é uma área onde não deveriam existir especiais diferenças face ao POC, uma vez que tal já estava previsto nos critérios valorimétricos das imobilizações. Esta não era todavia uma prática frequente e usual, nomeadamente pelo facto de os ajustamentos decorrentes de perdas de imparidade não serem aceites fiscalmente. Desta forma, e atendendo à crise generalizada que se vive actualmente em diversos sectores, esta é uma área onde as entidades e os seus revisores/auditores devem observar com alguma atenção no final de cada período de relato, verificando a existência de indícios que possam denunciar que determinado activo fixo tangível possa estar sobreavaliado, o que a acontecer deve ser objecto de estimativa sobre o potencial valor recuperável e reconhecida a respectiva perda de valor. Implicações fiscais As perdas por imparidade a reconhecer relativamente a activos fixos tangíveis podem relevar fiscalmente no exercício em que são contabilizadas, desde que as mesmas sejam reconhecidas como desvalorizações excepcionais aceites pela DGCI. As perdas por imparidade reconhecidas em activos tangíveis que não sejam dedutíveis como desvalorizações excepcionais, podem, ainda assim, ser consideradas como gasto fiscal, em partes iguais, durante o período de vida útil remanescente desse activo ou até ao exercício da sua transmissão/abate. 2.6 DIVULGAÇÕES A NCRF 7 exige um conjunto de divulgações associadas aos activos fixos tangíveis, as quais devem ser desenvolvidas com respeito a cada classe de activos fixos tangíveis. Para além da decomposição dos montantes que constem das notas identificadas na face do Balanço, Demonstração dos Resultados, Demonstração das Alterações no Capital Próprio e Demonstração de Fluxos de Caixa, devem ainda, entre outras, ser efectuadas divulgações sobre: activos fixos tangíveis que possam ter sido dados como garantia de passivos e restrições de titularidade, sobre compromissos contratuais para a sua aquisição ou ainda a quantia de dispêndios reconhecida na quantia escriturada de um item do activo fixo tangível no decurso da sua construção. 3. Abordagem por componentes Como vimos anteriormente, sempre que um determinado activo é composto por um conjunto de componentes, que representem um montante significativo face ao montante total do bem e tenham uma vida útil diferente ou proporcionem um benefício distinto, a sua contabilização deve ser efectuada por componentes. Esta abordagem implica que no caso de os componentes terem vidas úteis distintas, a sua depreciação se faça em função da vida útil estimada para cada um desses componentes. A NCRF 7 não determina a unidade de medida para reconhecimento de um determinado item do activo fixo e dos seus componentes. Assim, é necessário exercer juízos de valor para aplicar os critérios de reconhecimento às circunstâncias específicas de uma entidade. Pode ser apropriado agregar itens individualmente insignificantes, e aplicar os critérios aos valores agregados. Igualmente, a NCRF 7 refere que cada parte de um item do activo 55

15 CONTABILIDADE 56 fixo tangível, com um custo que seja significativo em relação ao custo total do item, deve ser depreciada separadamente. Assim, embora não seja definido o que é considerado significativo, ao contrário do que sucedia no POC, foi introduzida no actual normativo, nomeadamente nas bases para a apresentação de demonstrações financeiras e na estrutura conceptual, a definição de materialidade, onde se refere que a relevância da informação é afectada pela sua natureza e materialidade, sendo a informação material se a sua omissão ou inexactidão influenciarem as decisões económicas dos utentes, tomadas tendo por base as demonstrações financeiras. A materialidade depende da dimensão do item ou do erro julgado nas circunstâncias particulares da sua omissão ou distorção. Por conseguinte, a materialidade proporciona um patamar ou ponto de corte, não sendo uma característica qualitativa primária que a informação tenha de ter para ser útil. Desta forma, cabe aos responsáveis pela entidade a preparação de demonstrações financeiras que apresentem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da Entidade, nomeadamente através da sua correcta apresentação, selecção e aplicação de políticas contabilísticas adequadas e a obtenção de estimativas contabilísticas razoáveis, tendo em conta as circunstâncias, cabendo ao revisor/auditor a responsabilidade de expressar uma opinião profissional e independente, baseada no seu exame sobre as referidas demonstrações financeiras. Isto significa que embora a norma preveja a contabilização por componentes, tal não significa que esta divida os bens num número significativo de componentes, se o seu efeito nas demonstrações financeiras for considerado imaterial. Esta é uma abordagem que requer bom senso, pois deve avaliar-se a relação custo/benefício para a sua aplicação prática. Só deve ser individualizado um determinado componente quando a sua vida útil é substancialmente diferente dos restantes componentes e se o seu valor é significativo. Vejamos pois um exemplo: Uma entidade adquire uma máquina para as suas instalações fabris por 200 mil euros. Essa máquina possui 4 componentes, dos quais 2 deles representam 80% do total do seu valor, correspondente a 160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos. Os restantes 2 componentes representam cada um deles, 10% do total do custo, o que não é considerado significativo, tendo uma vida útil de 4 e 6 anos, respectivamente. Atendendo ao facto de os 2 últimos componentes não serem considerados significativos, os mesmos serão considerados conjuntamente para efeitos de cálculo da sua depreciação. Considerase que o item deve ser registado considerando 2 componentes: Componente A compreende os dois primeiros componentes, que perfazem o montante de 160 mil euros, com uma vida útil de 8 anos; Componente B compreende os restantes 2 componentes, num valor total de 40 mil euros, com uma vida útil de 5 anos, que respeita à combinação das vidas úteis dos 2 componentes considerados. A entidade deve considerar que este item se subdivide em 2 componentes, que terão de ser depreciados em função da sua vida útil. Assim, a sua aplicação informática deve permitir identificar esta máquina como um único item que por sua vez possui diversos componentes, os quais possuem vidas úteis diferentes e como tal utilizar taxas de depreciação diferentes. Adicionalmente, embora os componentes de um activo fixo tangível devam ser contabilizados separadamente, as demonstrações financeiras continuam a apresentar esse activo como um único bem. Por exemplo, um avião é composto por diversos componentes, nomeadamente, fuselagem, motor, sistema hidráulico, assentos, etc., embora seja apresentado globalmente na classe Aviões e numa rubrica específica Equipamento básico. 3.1 COMPONENTES FÍSICOS Quando um dos componentes é um componente físico (por exemplo um motor numa máquina) o valor atribuído ao componente deve ser determinado em relação ao seu custo. Mas que deve uma entidade fazer quando adquire um activo fixo tangível por um determinado valor e não tem informação sobre o valor dos diversos componentes que o integram? Nessas circunstâncias o custo individual de cada componente deve ser solicitado ou à entidade que efectuou a venda do activo, ou calculando através do recurso a preços correntes de mercado (se possível), ou determinado através de algum método que permita a sua estimativa (exemplo: avaliação). Um dos exemplos onde esta situação ocorre frequentemente é na aquisição de edifícios: em muitas situações uma entidade adquire um edifício sem contudo ter informação acerca dos seus componentes (exemplos: terreno, estrutura do edifício, instalações eléctricas, de água, de esgotos, de ar condicionado ou elevadores, janelas/fachadas, etc.), as quais podem ter vidas úteis distintas. Nessas circunstâncias, algumas opções podem ser consideradas, nomeadamente: A entidade compradora consegue obter junto da entidade que efectuou a construção do edifício o detalhe do custo afecto a cada um dos componentes (pode obter para o efeito o orçamento que serviu de base à adjudicação da construção e/ou aos respectivos autos de medição da obra); A entidade compradora não consegue obter o detalhe do valor da construção, devendo para esse efeito da determinação dos componentes obter uma avaliação com o detalhe da estimativa de cada um dos componentes e respectivos valores; Adicionalmente, e para efeitos da depreciação (no modelo do custo), a entidade deve estimar as vidas úteis dos componentes identificados. Mais uma vez, poderá ter que recorrer para o efeito a uma avaliação de um perito para determinação das respectivas vidas úteis dos diversos componentes do activo. Adicionalmente, adiante veremos as implicações fiscais decorrentes desta situação. 3.2 INCLUSÃO DE CUSTOS NA MENSURAÇÃO DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS CUSTOS INICIAIS Vimos anteriormente que na mensuração inicial dos activos fixos tangíveis são incluídos todos os custos necessários para colocar o activo na localização e condição de funcionamento. Tais custos são por exemplo, custos de benefícios de empregados 16, custos de preparação do local, instalação e montagem e honorários. O valor inicial de um bem pode ainda resultar da realização de trabalhos para a própria empresa, para os bens produzidos internamente. O custo de produção deve incluir os materiais directos incorporados, a mão-de-obra directa e os encargos gerais de fabrico. Podem ainda ser incluídos como parte do seu custo, os custos de empréstimos obtidos 17, incorridos na aquisição, construção ou produção de activos que se qualifiquem, isto é, activos fixos tangíveis em curso. Então, como devem ser capitalizados no valor inicial os diversos dispêndios em que a entidade possa incorrer relativamente a um activo fixo tangível? Devem esses custos capitalizados ser considerados componentes? Na medida em que os custos acima referidos devem integrar o valor do bem, e serem depreciados pela mesma vida útil (modelo do custo), a entidade não deverá proceder à sua contabilização em contas

16 Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. CONTABILIDADE distintas do activo. Esses custos devem ser integrados como parte do custo do bem, repartidos pelos vários componentes que o integram e ser depreciados em função das respectivas vidas úteis. Vejamos um exemplo que pretende ilustrar o referido: Uma determinada entidade procedeu à construção de um Estádio de Futebol, num valor total de 95 milhões de euros (excluindo o valor do terreno), aos quais acresceram 2,6 milhões de euros, correspondentes aos encargos financeiros do empréstimo contraído para o efeito da construção do Estádio, a qual decorreu por um período de 2 anos. Tendo por base a NCRF 10 Custo de Empréstimos Obtidos, a entidade concluiu sobre a possibilidade de capitalizar os encargos financeiros relativos ao empréstimo obtido. Tendo por base o orçamento da obra e o auto de medição final da obra foram determinados, os diversos componentes que fazem parte do activo, e as respectivas vidas úteis, como se pode verificar no quadro seguinte: meuros COMPONENTES VALOR VIDA ÚTIL (anos) EDIFÍCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO EQUIPAMENTOS ACESSOS INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES FACHADAS (caixilharia) DECORAÇÃO CAMAROTES LUGARES ESTÁDIO DIVERSOS TOTAL No componente Edifício (estrutura) foram ainda incluídos os seguintes dispêndios necessários à realização da obra: custos de preparação do terreno, incluindo custos de demolição de construções existentes, projecto de arquitectura, consultoria e fiscalização da obra, uma vez que estes custos foram necessários para iniciar e colocar o activo apto a funcionar. No que se refere aos encargos financeiros incorridos, e uma vez que o empréstimo associado à construção foi utilizado de forma global para toda esta construção, estes foram repartidos pelos vários componentes do activo fixo tangível, tendo em conta o peso de cada um deles relativamente ao valor total da obra, sendo os mesmos reconhecidos pelo período de vida útil dos componentes a que foram imputados: meuros COMPONENTES VALOR VIDA ÚTIL (anos) PESO JUROS IMPUTAÇÃO JUROS EDIFÍCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS E ESCADAS MECÂNICAS INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS OBRAS DE PAVIMENTAÇÃO EQUIPAMENTOS ACESSOS INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES FACHADAS (caixilharia) DECORAÇÃO CAMAROTES LUGARES ESTÁDIO DIVERSOS TOTAL ,6% 5,0% 18,0% 5,5% 4,5% 5,7% 1,3% 4,0% 2,0% 3,0% 21,4% 100,0% Adicionalmente, refira-se que foram considerados como parte do custo de construção deste activo os custos estimados de desmantelamento e remoção do bem e de restauro, muito embora venham a ser incorridos apenas no final da sua utilização, por forma a que exista um balanceamento entre os benefícios e gastos de utilização do bem ao longo da sua vida útil. O registo desta estimativa no custo de aquisição do bem fez-se por contrapartida do registo para uma provisão

17 CONTABILIDADE 58 Vejamos um exemplo de um activo que requer desmantelamento e remoção no final da sua utilização: Consideremos uma entidade que se dedica à exploração suinícola tendo construído uma fábrica que inclui uma estação de tratamento de águas residuais, a qual terá de ser desmantelada após 18 anos de utilização. O custo de construção da fábrica foi de 1,4 milhões de euros e o custo actual estimado para o desmantelamento é de 100 mil euros. Adicionalmente, a taxa de desconto utilizada é de 5,5%. Qual deverá ser o custo da fábrica? Quais os registos contabilísticos que devem ser efectuados? O custo da fábrica corresponde ao seu valor de aquisição/produção, acrescidos dos custos de desmantelamento a incorrer no final da sua utilização. Uma vez que a estimativa desse custo é obtido para a data presente, o mesmo deve ser descontado para o momento do seu pagamento, que ocorrerá no final dos 18 anos. Assim, teremos: Valor actual do custo de desmantelamento = /(1+0,055)^18 = euros Valor do custo da fábrica = euros ( ) Adicionalmente, consideramos que esta entidade preenche os requisitos previstos no Código do IRC, relativamente à aceitação para efeitos fiscais da provisão 19 constituída, caso contrário, deveria ser efectuado o correspondente registo de impostos diferidos activos 20, os quais seriam revertidos no momento da sua utilização. Registos contabilísticos: Ano n: Euros Débito: Conta Edifícios e outras construções Crédito: Conta 12 - Depósitos à ordem Crédito: Conta Outras provisões Ano n+1 a n+18 Débito: Conta Outros juros Crédito: Conta Outras provisões O valor a registar em cada um dos anos será diferente e corresponderá ao valor constante em cada um dos anos na conta 298 Outras provisões x taxa de desconto. (n+1: x5,5%=2.098; n+2: ( )x5,5%=2.213, e assim sucessivamente) No final do ano n+18, o valor registado na conta 298 Outras provisões, corresponderá ao custo de desmantelamento, ou seja euros, caso a estimativa inicial não venha a ser corrigida BENFEITORIAS E GRANDES REPARAÇÕES De acordo com a NCRF 7, partes de alguns itens do activo fixo tangível poderão necessitar de substituições a intervalos regulares. A manutenção ou restauro dos activos fixos tangíveis é realizada para os manter num nível de desempenho idêntico e de forma a garantir os benefícios económicos futuros dos mesmos, devendo esses dispêndios ser considerados custos do período em que são incorridos. Os montantes dispendidos posteriormente relacionados com activos fixos tangíveis que tenham já sido reconhecidos, devem ser incrementados ao valor do activo quando for expectável que resultem num acréscimo de benefícios económicos futuros, casos das benfeitorias e grandes reparações. Por outro lado, os dispêndios em reparações ou manutenção e a assistência ou revisão corrente de activos fixos tangíveis que não tenham reflexo ao nível dos benefícios económicos, são reconhecidos como um gasto no período em que são incorridos. Caso existam dúvidas sobre a existência de benefícios económicos futuros adicionais, os dispêndios com benfeitorias devem reconhecer-se como gasto. Vejamos pois um exemplo de um activo que requer substituições periódicas: Consideremos uma entidade que adquiriu uma nova fábrica com um custo de 1 milhão de euros e que tem um valor residual de euros. Adicionalmente, esta fábrica tem telhado horizontal, que precisa de ser substituído a cada 10 anos, a um custo de euros. A entidade encontra-se a estudar duas alternativas: Alternativa 1: Considerar a nova fábrica como um único bem, e como tal, depreciar toda a fábrica pelo seu período de vida útil (30 anos), a que corresponde euros de dotação anual de depreciação ( euros / 30 anos); Alternativa 2: Considerar o telhado como uma parte significativa do item e depreciar o custo do telhado por um período de 10 anos, correspondendo a euros por ano. Seja qual for a alternativa adoptada, no ano 10 - quando o telhado for substituído - o valor líquido contabilístico atribuível ao valor do telhado substituído deve ser anulado. Na alternativa 1 o valor do custo do telhado antigo e as suas depreciações acumuladas são euros e euros, respectivamente. Assim, terá de ser registado um gasto relativo ao abate, no valor de euros (o custo de substituição do novo telhado de euros é usado como valor aproximado para determinar o valor do telhado antigo, uma vez que este não é determinável. Não é assumido qualquer valor residual para o cálculo das amortizações acumuladas do telhado antigo). Se a alternativa 2 for adoptada, o valor líquido contabilístico no ano 10 será nulo e o custo e as depreciações acumuladas de euros serão anulados, sem impacto em resultados. As alternativas apresentadas pretendem ilustrar o princípio. A alternativa 2 corresponde ao método mais correcto. Claramente, reflecte mais adequadamente os benefícios económicos da fábrica, resultando num registo regular em resultados, de euros por ano ao longo dos 30 anos de vida útil da fábrica. Como o componente neste caso é significativo, a alternativa 2 é a requerida na NCRF 7. Através do exemplo acima, verificámos que, quando no momento inicial não tenha sido identificado um determinado componente de um activo fixo tangível, se ao longo da sua utilização tiver de ser substituído, então o valor correspondente ao seu valor líquido contabilístico deve ser desreconhecido, registando-se nas demonstrações financeiras o respectivo impacto. Então e as renovações ou remodelações de activos fixos tangíveis podem ser capitalizadas? São um componente? Não existe qualquer orientação a esse respeito nas NCRF ou nas IFRS. No entanto, nada obstará a que um bem que se encontre a ser renovado/remodelado possa ser classificado como um activo se esses custos se qualificarem para reconhecimento nos termos enunciados na NCRF Esta é uma situação recorrente em Hotéis, onde por vezes são realizadas obras significativas de renovação e de remodelação do imóvel. Então e relativamente a benfeitorias e grandes reparações ou renovações, podem os encargos financeiros correspondentes ser capitalizados? Mais uma vez teremos de avaliar previamente se estes tipos de trabalhos se qualificam como activo e se têm uma duração significativa. Se sim e mediante as condições previstas na NCRF 10, então os encargos financeiros associados a empréstimos obtidos para o efeito, podem ser capitalizados no valor desses bens. Mais uma vez, podemos referir o exemplo que frequentemente ocorre num Hotel onde existe a política de capitalização de encargos financeiros. Consideremos que o Hotel encerra para trabalhos de remodelação e renovação que serão capitalizados, por um período de 18 meses. Os custos com empréstimos obtidos relacionados com

18 Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. CONTABILIDADE a renovação devem ser capitalizados, uma vez que os trabalhos vão ocorrer por um período significativo e a capitalização é consistente com a política seguida pela entidade. A forma de repartição dos encargos financeiros segue a mesma abordagem da exemplificada no exemplo anterior, sempre que tenham sido identificados componentes da renovação. 3.3 AS IMPLICAÇÕES FISCAIS DECORRENTES DA APLICAÇÃO DO NOVO REGIME APLICADAS À ABORDAGEM POR COMPONENTES Uma das principais diferenças que decorre da introdução do novo sistema de normalização contabilística respeita à abordagem por componentes e a definição das respectivas vidas úteis dos bens. A prática em Portugal diz-nos que as depreciações são calculadas com base nas taxas máximas previstas no DR 2/90 e não objectivamente, de acordo com a sua vida útil, ao contrário do preconizado no POC, e que os bens do activo fixo tangíveis não são depreciados por componentes. Uma das alterações incorporadas no DR 25/2009 tem a ver com a dedutibilidade fiscal das depreciações, a qual deixa de estar dependente da respectiva contabilização como gasto no mesmo período de tributação, passando a permitir-se que as mesmas sejam também aceites quando tenham sido contabilizadas como gastos nos períodos de tributação anteriores, desde que, naturalmente, não excedessem as quotas máximas admitidas. Prevê-se ainda expressamente a possibilidade de, mediante autorização da DGCI, serem praticadas e aceites para efeitos fiscais depreciações inferiores às quotas mínimas que decorram da aplicação das taxas das tabelas anexas ao DR 25/2009. Tal facto significa que caso a entidade opte por aplicar critérios contabilísticos para o cálculo das depreciações diferentes dos critérios fiscais, não é penalizada fiscalmente, desde que efectue os procedimentos previstos na legislação para o efeito. Assim, no caso de a entidade utilizar para o cálculo das depreciações a registar contabilisticamente taxas de depreciação mais aceleradas do que as previstas no DR 25/2009, tal dará origem ao reconhecimento de um imposto diferido activo. Inversamente, se as taxas de depreciação contabilísticas forem inferiores às previstas no DR 25/2009, tal dará origem ao reconhecimento de um imposto diferido passivo. 4. Efeitos da aplicação da NCRF 3 nos activos fixos tangíveis 4.1 ACTIVO BRUTO A NCRF 7 aceita como critério de mensuração dos activos fixos tangíveis o custo ou o justo valor, sendo que neste último caso, as revalorizações têm que ser regularmente efectuadas. Em Portugal, muitas entidades valorizavam os seus activos fixos tangíveis ao custo histórico, acrescido de reavaliações legais que foram realizando quando a legislação o permitia, ou, acrescido de reavaliações livres que efectuavam pontualmente. No balanço de abertura em NCRF as entidades têm, relativamente aos activos fixos tangíveis, a opção de os mensurar ao custo ou ao 59

19 CONTABILIDADE justo valor. No entanto, a NCRF 3 Adopção pela primeira vez das NCRF estabelece que uma entidade que apresente pela primeira vez demonstrações financeiras de acordo com as NCRF 23 pode optar por usar uma revalorização anterior, antes ou na data de transição para as NCRF, como custo a ser considerado na data da transição, se a revalorização fosse, à data da mesma, amplamente comparável ao: a) justo valor; b) custo, ou custo menos depreciações, de acordo com as IFRS (NCRF), ajustado para reflectir, por exemplo, alterações num índice geral ou específico de preços. Isto significa que caso a entidade opte pelo modelo do custo, o valor registado anteriormente, ainda que revalorizado, passa a ser considerado como o valor do custo 24, desde que cumpra com o acima referido. Desta forma, a reserva de reavaliação que estava registada nos capitais próprios da entidade é transferida para resultados transitados, mantendo-se no entanto para efeitos fiscais o procedimento que existia até então, isto é, no caso de a reserva ter resultado de uma reavaliação legal, 60% do valor seu valor continua a não ser aceite para dedução fiscal. 4.2 DEPRECIAÇÃO DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS Como vimos anteriormente, é prática habitual em Portugal a utilização de critérios fiscais para o cálculo das depreciações, normalmente na utilização das taxas máximas previstas no DR 2/90, mas também ao nível do método de depreciação (utilização de quotas degressivas), o que leva, normalmente, a uma aceleração no reconhecimento das depreciações praticadas pela entidade. Adicionalmente, o conceito de componentes também não era aplicado. Quantas vezes se encontra registado nas demonstrações financeiras um imóvel em que a única subdivisão existente é entre o terreno e o edifício? No entanto, com certeza que esse edifício possui componentes com valor significativo e com vidas úteis distintas, não se encontrando os mesmos individualizados e sendo efectuadas as depreciações dessa forma. Então o que devem as entidades fazer? A IFRS 1 - Adopção pela Primeira vez das Normas Internacionais de Relato Financeiro refere que se no caso de as estimativas de uma entidade segundo os PCGA anteriores fossem aceitáveis, então à data da transição para as IFRS (NCFR) deveriam ser consistentes com as estimativas feitas anteriormente, salvo se existir prova objectiva de que essas estimativas estavam erradas. Mudanças na vida útil estimada ou método de depreciação utilizado deverão ser aplicados prospectivamente, ou seja, para a vida útil remanescentes do activo. No entanto, se os métodos e taxas adoptadas anteriormente foram de tal forma diferentes das NCRF, o saldo inicial das depreciações acumuladas deverá ser objecto de ajustamento. Uma avaliação sobre a existência de erros na determinação das estimativas utilizadas nos anteriores PCGA, requer mais uma vez bom senso e uma avaliação prévia do custo/benefício dos impactos que se espera que daí decorram. Assim, se se concluir que deve ser efectuada uma avaliação sobre os diversos activos fixos tangíveis, de forma a identificar os seus componentes mais significativos e respectivas vidas úteis, a entidade poderá recorrer a uma entidade especializada e com experiência na matéria, como forma de suportar perante terceiros as alterações daí decorrentes. Desta forma, e com base na avaliação efectuada na data de transição, se existem situações em que as vidas úteis dos bens e seus componentes sejam de tal forma diferentes face ao que se encontrava registado de acordo com os anteriores PCGA, devem as depreciações acumuladas ser reexpressas em contrapartida de resultados transitados. 60

20 Isabel Faustino / DOCENTE DA ESCOLA SUPERIOR DE GESTÃO DO I.P.C A. CONTABILIDADE Em função das diferenças entre os critérios contabilísticos e critérios fiscais daí decorrentes, devem ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferença apurada 25. Vejamos o exemplo de uma entidade que à data de conversão para as NCFR, possuía um Hotel, adquirido em anos anteriores, o qual se encontrava registado da seguinte forma: meuros COMPONENTES VALOR VIDA ÚTIL (anos) DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS TERRENO Indeterm. - EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA TOTAL À data de conversão para as NCFR, a entidade solicitou uma avaliação a uma entidade independente especializada em avaliações de unidades hoteleiras, que determinou que o activo fixo tangível estava a ser depreciado de uma forma global, sem ter em consideração a vida útil dos diversos componentes significativos, que possuíam vidas úteis distintas, tendo apresentado o seguinte detalhe: meuros COMPONENTES VALOR VIDA ÚTIL (anos) DEPRECIAÇÕES ACUMULADAS TERRENO Indeterm. - EDIFÍCIO AFECTO A EXPLORAÇÃO HOTELEIRA EDIFÍCIO (estrutura) ASCENSORES, MONTA CARGAS INSTALAÇÕES ELÉCTRICAS, ÁGUA, GÁS INSTALAÇÃO AR CONDICIONADO FACHADAS (caixilharia) PAREDES, TECTOS FALSOS E PORTAS INTERIORES PAVIMENTAÇÃO VEDAÇÕES E ARRANJOS EXTERIORES DIVERSOS INSPECÇÃO GERAL (10 ANOS) TOTAL Desta forma, podemos verificar que existe uma diferença significativa entre o montante das depreciações acumuladas consideradas na primeira situação e aquelas que foram determinadas para efeitos de conversão, o que leva a concluir que este activo fixo tangível deveria ter sido decomposto pelos diversos componentes que o integrem, de forma a que estes fossem depreciados em função da respectiva vida útil. A vida útil deste activo passa de 40 anos para cerca de 26 anos. Desta forma, determinou-se para efeitos de transição que as depreciações acumuladas deveriam ser acrescidas do montante de mil euros, em contrapartida de resultados transitados 26. No entanto, o ajustamento a efectuar pode ainda ter de incluir o registo de impostos diferidos, em função dos impactos fiscais decorrentes deste ajustamento, os quais serão analisados no ponto IMPARIDADE DOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS Na data de conversão devem ser avaliados os activos fixos tangíveis (incluindo os seus componentes) de modo a identificar possíveis perdas de imparidade, de acordo com a NCRF 12 Imparidade de Activos, devendo esse ajustamento ser realizado por contrapartida de resultados transitados. Igualmente, nestas circunstâncias devem ser reconhecidos impostos diferidos sobre a diferença apurada EFEITOS FISCAIS DA APLICAÇÃO DA NCRF 3 NOS ACTIVOS FIXOS TANGÍVEIS Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira vez, das NCRF, relativos ao reconhecimento ou não reconhecimento de activos fixos tangíveis, ou alterações na respectiva mensuração, quando sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e respectiva legislação complementar, concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem as normas e nos quatro períodos de tributação seguintes. Vejamos um exemplo da situação acima descrita: Os impactos decorrentes da Perda de imparidade de um activo fixo tangível identificada na data de transição serão reconhecidos em termos fiscais no período remanescente de amortização aceite fiscalmente, ou seja tendo em consideração as taxas fiscais, pelo que deverão ser reconhecidos impostos diferidos activos. 61