Coordenação-Geral de Tributação

Transcrição

1 Fls. 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta nº 26 - Data 24 de janeiro de 2014 Processo Interessado CNPJ/CPF ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA - IRPJ LUCRO PRESUMIDO. DESENVOLVIMENTO DE PROGRAMAS DE COMPUTADOR. PERCENTUAL. As pessoas jurídicas que prestam serviços na área de informática podem utilizar o percentual de 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta, na determinação do lucro presumido, desde que obedecidos os demais requisitos estabelecidos na legislação. Dispositivos Legais: Lei nº 9.249/1995, art. 15, 1º, III, a ; IN SRF nº 93/1997, art. 3º, inciso IV, "a" e art. 36, 3º; Lei nº 9.250/1995, art. 40 e Parecer Normativo CST nº 15/1983. Relatório A interessada, acima identificada, xxxxxxxxxx, dirige-se a esta Superintendência para formular CONSULTA sobre a interpretação e aplicação do art. 15, da Lei nº 9.249, de Informa que, para apurar o valor do imposto, pela sistemática do lucro presumido, utiliza o percentual de 32% sobre o faturamento bruto. Declara que tomou conhecimento da Solução de Consulta nº 71/2001, da SRRF 6ª RF, no sentido de que a pessoa jurídica que presta serviços na área de informática pode utilizar o percentual de 16% sobre a receita bruta para apuração do imposto. Assim, questiona se pode utilizar-se do mesmo percentual de 16%, considerando seu ramo de atividade. Fundamentos O Imposto de Renda Pessoa Jurídica IRPJ é apurado trimestralmente, determinando-se o lucro presumido pela soma das parcelas de que trata o art. 25 da Lei nº 1

2 Fls /1996, cujo inciso I refere-se ao valor resultante da aplicação de percentuais, de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249/1995, sobre a receita bruta definida pelo art. 31 da Lei nº 8.981/1995. O percentual genérico indicado pelo art. 15, caput, da Lei nº 9.249/1995, é de 8%, observando-se os percentuais específicos estabelecidos pelo 1º, e aplicando-se o correspondente a cada atividade, no caso de atividades diversificadas, nos termos do 2º. No caso de prestação de serviços em geral, de que trata o inciso III do 1º do art. 15 da Lei nº 9.249/1995, aplica-se o percentual de 32% para determinação da parcela do lucro presumido, segundo o art. 25 da Lei nº 9.430/1996. Convém destacar que os softwares (programas de computador) dividem-se em três categorias: programas standard, que são desenvolvidos e postos à disposição de clientes indistintamente (vendidos em prateleiras); programas por encomenda, desenvolvidos especificamente para determinado cliente; e programas adaptados (costumized), que constituem uma forma híbrida, ou seja, programas standard que permitem adaptação às necessidades de um cliente particular. São transcritos, a seguir, trechos do Acórdão da Oitava Câmara do Primeiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, referente ao percentual do lucro presumido correspondente a atividade de venda de software, que utilizou um critério que fundamentará a solução da questão: (...) o importante é a classificação do tipo de software objeto dessa cessão, standard, costumized, etc.), para se saber se está sendo concedido o direito sobre um programa que se caracteriza como mercadoria (o programa) ou como fruto de uma prestação de serviço (fazer o programa). É o tipo de software adquirido da recorrente, portanto, que revelará a natureza de sua atividade. Nesse ponto, não há como fugir da doutrina tradicional sobre a teoria das obrigações. Como se sabe, todas as obrigações classificam-se em de dar, de fazer ou de não fazer. Essa classificação esgota o objeto em exame. Nenhum tipo de obrigação escapa a essa categorização Ou seja, toda e qualquer obrigação ou tem por objeto um fazer, um não-fazer ou um dar. José Eduardo Soares de Melo, para verificar se uma ocorrência configura fato imponível do IPI ou do ISS, também distingue a obrigação de dar daquela de fazer, ou seja, distingue a industrialização da prestação de serviço. O exemplo desse jurista pode ser aplicado no caso presente; diz que uma roupa feita sob medida, em alfaiate, configura prestação de serviço (a obrigação do alfaiate é de fazer); enquanto a roupa feita industrializadamente caracteriza produto industrializado/mercadoria (a obrigação da indústria ou da loja é de dar a roupa já feita). A distinção entre produto industrializado, mercadoria, e serviço, para fim de serem estabelecidas as respectivas materialidades tributárias (IPI, ICMS e ISS), tem de recorrer da aplicação da secular categoria das obrigações, apreendida há quase trinta anos em congresso brasileiro tributário, realizado em São Paulo, onde foram firmadas as conclusões seguintes: a) prestação de serviços consiste numa obrigação tendo por objeto um fazer, a obrigação mercantil se consubstancia um dar; Se a conduta é a entrega ou a restituição de coisa (objeto do mundo físico. Bem corpóreo), então, a obrigação é de dar coisa certa ou incerta. Se a conduta é uma atividade (o objeto é um fazer, seja o pessoal intuitu personae seja o impessoal), então, a obrigação é de fazer, ainda que se cumpra a obrigação mediante um objeto do mundo físico). 2

3 Fls. 3 Com os programas de computador, a conclusão não é diferente: Os softwares comercializados em larga escala são mercadorias como outras quaisquer; já os desenvolvidos especialmente para determinadas situações são feitos sob encomenda, seu fornecimento assemelha-se em muito ao conceito de serviço prestado. (grifos do autor) Conclui-se, portanto, que o comércio de softwares de prateleira classifica-se como atividade mercantil (obrigação de dar o software) e o software feito sob encomenda como prestação de serviço (obrigação de fazer o software). A distinção entre as atividades torna-se patente quando se está diante dos extremos: software de prateleira e software encomendado integralmente. No caso em análise, é preciso verificar como a adequação à necessidade do cliente influencia a classificação da atividade. São transcritos a seguir mais alguns trechos do Acórdão que se referem a situação análoga: Estou convencido de que, para o presente caso, o único ponto fundamental ao deslinde da questão é saber se algumas adaptações que a recorrente faz em seus softwares, para atender às necessidades de seus clientes, faz com que sua prestação principal contratada consista numa obrigação de fazer ou de dar. Mais uma vez valho-me da doutrina sobre o ISS:...O ISS incide sobre o fato de alguém prestar esforço em favor de outrem com conteúdo econômico, em regime de direito privado;... d) uma situação fática pode, aparentemente, conter ingredientes de ambos os tributos; quer dizer, a subsunção a um ou a outro dependerá da efetiva consistência do objeto do contrato; e) o critério jurídico seguro, condutor da distinção é a diferença entre obrigação de dar e de fazer, solidamente elaborada pelo direito privado Tomemos singelos exemplos: se a cláusula contratual estabelecer que tal ou qual diagnóstico médico deverá ser datilografado ou conferido numericamente por computador, não se estará prestando serviços de datilografia ou de computação, mas apenas e tão-só serviços médicos. Para essas atividades-meio não há cobrança de preço; mas, nem mesmo quando, em certos casos, para elas é destacado preço, essas ações-meio se transformam em ações-fim.... Algumas adaptações feitas no produto pronto, para cada cliente, representam ajustes no programa, para que ele (software que já existia antes da relação jurídica) possa atender às necessidades daquele cliente. Isso é muito diferente da encomenda de um programa. Tais adaptações, a meu ver, caracterizam-se como atividade-meio para a atividade-fim, que é a entrega do software. Na doutrinária distinção entre roupa comprada na loja e a encomendada para o alfaiate, vejo esta realidade da recorrente como a roupa comprada pronta, cujos ajustes se fazem necessários em razão das medidas daquele consumidor (ajustes que, apesar de serem feitos por costureiros da própria loja, integram, na verdade, o custo da roupa comprada). (grifos do autor) As expressões ajuste e adequação a sua necessidade não são suficientes para uma conclusão definitiva. Serão apresentadas algumas hipóteses que ajudarão no deslinde da questão suscitada. 3

4 Fls. 4 Caso estes ajustes representem a configuração do software ao hardware do cliente, a atividade será classificada como venda de mercadoria. Além disso, há softwares com arquiteturas extremamente flexíveis, compostas de módulos estanques previamente desenvolvidos e bem definidos, que permitem a alienação da arquitetura standard, como também, do resultado da fusão dessa arquitetura com outros módulos. Tal venda também é classificada como venda de mercadoria. O mesmo raciocínio, aplicado até aqui, vale para a atualização de software (upgrade). Deve ser visto se a atividade é classificada como venda de mercadoria (obrigação de dar) ou prestação de serviço (obrigação de fazer). Note-se que se a adaptação desenvolvida é de tal ordem que serve para todos os usuários indistintamente, teríamos, na prática, a venda de um novo módulo ou a substituição de um módulo obsoleto por mudanças mercadológicas. Resta claro, portanto, que a natureza jurídica deste módulo acessório deve acompanhar a do software principal. Por outro lado, caso o software seja um sistema gerenciador de banco de dados e necessite de ajuste ou adequação às necessidades específicas do cliente, como por exemplo o desenvolvimento de um banco de dados relacional (obrigação de fazer), a atividade será classificada como prestação de serviço. Assim, no caso de programas customizados, cabe à consulente avaliar que tipo de ajustes ou adequações são efetuadas, levando em consideração as necessidades específicas do cliente, para concluir se a atividade se enquadra ou não como prestação de serviços. Observe-se que o art. 40, caput, da Lei nº 9.250/1995 permite que as pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, cuja receita bruta anual seja de até R$ ,00 (cento e vinte mil reais) determinem a base de cálculo mediante a aplicação do percentual de 16%, vedando essa faculdade às sociedades, entre outras, prestadoras de serviços de profissão regulamentada. A matéria em foco consta, de modo bastante preciso, na IN SRF nº 93/1997, a qual regula, entre outras leis, a determinação do art. 40 da Lei nº 9.250/1995, e preceitua, especificamente no 3º do art. 36, verbis: Art. 36. O lucro presumido será o montante determinado pela soma das seguintes parcelas: I o valor resultante da aplicação dos percentuais de que tratam os 1º e 2º do art. 3º, sobre a receita bruta de cada atividade, auferida em cada período de apuração trimestral; [...]; 3º As pessoas jurídicas exclusivamente prestadoras de serviços em geral, mencionados nas alíneas b a f do inciso IV do 2º do art. 3º, cuja receita bruta anual seja de até R$ ,00 (cento e vinte mil reais), poderão utilizar, na determinação da parcela da base de cálculo do imposto de renda de que trata o inciso I, deste artigo, o percentual de 16% (dezesseis por cento). (grifos do autor) 4

5 Fls. 5 em alusão: Confira, a seguir, as alíneas b a f do 2º do art. 3º da Instrução Normativa Art. 3º À opção da pessoa jurídica, o imposto poderá ser pago sobre base de cálculo estimada, observado o disposto no 6º do artigo anterior. [...]; 2º Nas seguintes atividades o percentual de que trata este artigo será de: [...]; IV 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta auferida na prestação dos demais serviços auferida com as atividades de: a) prestação de serviços, pelas sociedades civis, relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) construção por administração ou por empreitada unicamente de mãode-obra; e) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring); f) prestação de qualquer outra espécie de serviço não mencionada neste parágrafo. (grifos do autor) Infere-se dos dispositivos retro que a faculdade da adoção do percentual favorecido de 16% (dezesseis por cento), na determinação da base de cálculo do imposto pelo lucro presumido, não abrange as sociedades prestadoras de serviços de profissões legalmente regulamentadas. Dessa forma, necessário se faz caracterizar a atividade da consulente, para que se determine se a mesma é prestadora de serviços de profissões legalmente regulamentadas. Conforme o Parecer Normativo CST nº 15, de 21 de setembro de 1983, profissão legalmente regulamentada é aquela reconhecida por lei ou decreto federal, relacionada em publicação editada pelo Departamento Nacional de Mão-de-Obra DNMO, do Ministério do Trabalho. Assim, como a competência para legislar sobre Direito do Trabalho, de acordo com o inciso I, do art. 22 da Constituição Federal, é privativa da União, somente são regulamentadas as profissões objeto de normas federais. Como até o presente momento não houve a regulamentação de profissão relativa à prestação de serviços de informática, as empresas prestadoras desses serviços, desde que 5

6 Fls. 6 atendidas as demais condições previstas no art. 40 da Lei n 9.250/1995, podem utilizar o percentual de 16% (dezesseis por cento). Conclusão Diante do exposto, soluciona-se a consulta respondendo à consulente que, caso sua atividade se enquadre como prestação de serviços, por envolver adaptações substancialmente relevantes na estrutura do software, tendo em vista que tais serviços não configuram exercício de profissão legalmente regulamentada, poderá ser utilizado o percentual de 16% (dezesseis por cento) sobre a receita bruta, na determinação do lucro presumido, desde que atendidos os demais requisitos estabelecidos na legislação. À consideração superior. Assinado digitalmente RAQUEL PEREIRA CASTANHEIRA Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil De acordo. Encaminhe-se à Coordenação de Tributos sobre a Renda, Patrimônio e Operação Financeira - Cotir. Assinado digitalmente MARCO ANTÔNIO FERREIRA POSSETTI Auditor-Fiscal da RFB - Chefe da Disit 9º RF Ordem de Intimação Aprovo a Solução de Consulta. Divulgue-se e publique-se nos termos do art. 27 da Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 16 de setembro de Dê-se ciência à consulente. Assinado digitalmente CLÁUDIA LUCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora-Geral da Substituta 6