Mais e menos valias em IRC e IRS

Transcrição

1 DEZEMBRO 2016 FORMAÇÃO Mais e menos valias em IRC e IRS DIS6116 Cristina Pinto André Alpoim Vasconcelos

2 FICHA TÉCNICA Título: Mais e Menos Valias em IRC e IRS Autor: Cristina Pinto e André Alpoim Vasconcelos Capa e paginação: DCI - Departamento de Comunicação e Imagem da Ordem dos Contabilistas Certificados Ordem dos Contabilistas Certificados, 2016 Não é permitida a utilização deste Manual, para qualquer outro fim que não o indicado, sem autorização prévia e por escrito da Ordem dos Contabilistas Certificados, entidade que detém os direitos de autor. 2

3 NOTA PRÉVIA O presente curso, subordinado à temática Mais e menos valias em IRC e IRS, tem como objetivo proporcionar aos formandos conhecimentos ao nível dos aspetos mais relevantes do apuramento das mais-valias fiscais em IRC e IRS, tendo em conta as disposições constantes dos respetivos códigos, da legislação complementar e dos entendimentos administrativos considerados mais pertinentes. No que às mais-valias fiscais em IRC diz respeito, este manual centra-se no apuramento do lucro tributável apurado por sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial, bem como por entidades, com ou sem personalidade jurídica, que não tenham sede nem direcção efetiva em território português e cujos rendimentos nele obtidos não estejam sujeitos a IRS [cf. alíneas a) e c) do número 1 do artigo 2.º do CIRC]. De referir que o presente texto já considera as alterações introduzidas pela Lei da Reforma do IRC (Lei n.º 2/2014, de 16 de Janeiro), em vigor desde 1 de Janeiro de 2014, bem como as alterações subsequentes. De igual forma, sempre que seja efetuada qualquer menção ao tratamento contabilístico, este terá como referência o SNC. Por outro lado, no que respeita às mais-valias fiscais apuradas em sede de IRS, este manual está vocacionado para os sujeitos passivos daquele imposto que sejam residentes, para efeitos fiscais, em Portugal. Por fim, e porque se pretende que esta acção de formação seja atual e centrada numa vertente utilitária, a mesma será baseada nas normas em vigor data 1 de Janeiro de 2016, sendo que centraremos a nossa atenção nas questões que entendemos serem de interesse mais generalizado. Saliente-se que o presente texto já considera igualmente as alterações introduzidas pela Lei da Reforma do IRS (Lei n.º 82-E/2014, de 31 de Dezembro), em vigor desde 1 de Janeiro de

4 4

5 ÍNDICE GERAL Nota Prévia 3 MAIS VALIAS FISCAIS EM IRC 9 1. Introdução Conceito de mais e menos valias fiscais Elementos do ativo passíveis de gerar mais e menos valias fiscais Cálculo de mais e menos valias fiscais Coeficiente de desvalorização monetária Viaturas ligeiras de passageiros ou mistas Partes de capital Reinvestimento Sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) Liquidação de sociedades Sale and leaseback Imóveis Outros temas 51 MAIS VALIAS FISCAIS EM IRS Introdução Mais-valias no âmbito da Categoria G Qualificação como rendimento de mais-valia Territorialidade Momento da tributação Determinação do ganho sujeito a IRS Valor de realização Valor de aquisição Correcção monetária Despesas e encargos Divergência de valores Dedução de perdas Especificidades da alienação onerosa de bens imóveis Reinvestimento no caso de imóveis destinados à habitação própria e permanente Especificidades da alienação de partes sociais e valores mobiliários Mais-valias no âmbito da Categoria B 91 BIBLIOGRAFIA 93 ANEXOS 95 5

6 6

7 ACRÓNIMOS AT Autoridade Tributária e Aduaneira CEF Centro de Estudos Fiscais CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares CNC Comissão de Normalização Contabilística EBF Estatuto dos Benefícios Fiscais IAS International Accounting Standards IRC Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas IRS Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares IVA Imposto sobre o Valor Acrescentado Mod. 22 Declaração de rendimentos de IRC (modelo 22) NCM Norma Contabilística para as Microentidades OCC Ordem dos Contabilistas Certificados PME Pequena e Média Empresa POC Plano Oficial de Contabilidade RAI Resultado antes de imposto RETGS Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades SNC Sistema de Normalização Contabilística VPT Valor Patrimonial Tributário 7

8

9 Mais valias fiscais em IRC

10 10

11 1. INTRODUÇÃO A relação entre a fiscalidade e a contabilidade assenta num modelo de dependência parcial, em que o resultado contabilístico é base de apuramento do resultado fiscal, havendo, contudo, matérias de excepção em que assim não é. Umas dessas matérias de excepção é precisamente a das mais e menos valias. Assim, no apuramento do lucro tributável em sede de IRC haverá que expurgar as mais ou menos valias contabilísticas (recorrendo aos campos 767 e 736 da Mod. 22) e imputar as mais ou menos valias fiscais (utilizando os campos 738 a 740, 742, 768 e 769). Na presente formação, centraremos a nossa atenção na matéria fiscal, deixando para outra ocasião a matéria contabilística. O regime das mais e menos valias fiscais para efeitos de IRC encontra-se previsto em algumas normas do respetivo código, sendo que o regime genérico se encontra tratado no artigo 46.º do CIRC. A referida norma diz textualmente: Artigo 46.º - Conceito de mais-valias e de menos-valias 1 Consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes da afetação permanente a fins alheios à atividade exercida, respeitantes a: a) Ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda; b) Instrumentos financeiros, com excepção dos reconhecidos pelo justo valor nos termos das alíneas a) e b) do n.º 9 do artigo 18.º. 2 As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição, deduzido das depreciações e amortizações aceites fiscalmente, das perdas por imparidade e outras correcções de valor previstas nos artigos 28.º- A, 31.º-B e ainda dos valores reconhecidos como gasto fiscal nos termos do artigo 45.º-A, sem prejuízo do disposto na parte final do n.º 3 do artigo 31.º-A. 11

12 3 Considera-se valor de realização: a) No caso de troca, o valor de mercado dos bens ou direitos recebidos, acrescido ou diminuído, consoante o caso, da importância em dinheiro conjuntamente recebida ou paga; b) No caso de expropriações ou de bens sinistrados, o valor da correspondente indemnização; c) No caso de bens afetos permanentemente a fins alheios à atividade exercida, o seu valor de mercado; d) Nos casos de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais, o valor de mercado dos elementos transmitidos em consequência daquelas operações; e) No caso de alienação de títulos de dívida, o valor da transacção, líquido dos juros contáveis desde a data do último vencimento ou da emissão, primeira colocação ou endosso, se ainda não houver ocorrido qualquer vencimento, até à data da transmissão, bem como da diferença pela parte correspondente àqueles períodos, entre o valor de reembolso e o preço da emissão, nos casos de títulos cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, por aquela diferença; f) No caso da afetação dos elementos patrimoniais referidos no nº 1 a um estabelecimento estável situado fora do território nacional relativamente ao qual tenha sido exercida a opção pelo regime previsto no n.º 1 do artigo 54º-A, o valor de mercado à data da afetação; g) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação. 4 No caso de troca por bens futuros, o valor de mercado destes é o que lhes corresponderia à data da troca. 5 Consideram-se transmissões onerosas, designadamente: a) A promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens; b) As mudanças no modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais, nos termos do n.º 9 do artigo 18.º, que decorram, designadamente, de reclassificação contabilística ou de alterações nos pressupostos referidos na alínea a) do n.º 9 deste mesmo artigo. c) A transferência de elementos patrimoniais no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras; d) A extinção ou entrega pelos sócios das partes representativas do capital social das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais; e) A anulação das partes de capital detidas pela sociedade beneficiária nas sociedades fundidas ou cindidas em consequência de operações de fusão ou cisão; f) A remição e amortização de participações sociais com redução de capital; 12

13 g) A anulação das partes de capital por redução de capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma sociedade quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação; h) A afetação dos elementos patrimoniais referidos no nº 1 a um estabelecimento estável situado fora do território português relativamente ao qual tenha sido exercida a opção pelo regime previsto no n.º 1 do artigo 54º-A. 6 Não se consideram mais-valias ou menos-valias: a) Os resultados obtidos em consequência da entrega pelo locatário ao locador dos bens objeto de locação financeira; b) Os resultados obtidos na transmissão onerosa, ou na afetação permanente nos termos referidos no n.º 1, de títulos de dívida cuja remuneração seja constituída, total ou parcialmente, pela diferença entre o valor de reembolso ou de amortização e o preço de emissão, primeira colocação ou endosso. 7 No caso de transmissões onerosas no âmbito de operações de cisão consideram-se mais-valias ou menos-valias de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade beneficiária atribuídas aos sócios da sociedade cindida, ou dos elementos patrimoniais destacados, e a parte do valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida correspondente aos elementos patrimoniais destacados, determinada nos termos dos n. os 3, 5 ou 6 do artigo 76.º consoante os casos. 8 Para efeitos do presente Código, no valor de aquisição das partes de capital devem considerar-se, consoante os casos, positiva ou negativamente: a) O montante das entregas dos sócios para cobertura de prejuízos, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas; e b) O montante entregue aos sócios por redução do capital social até ao montante do valor de aquisição, o qual é imputado proporcionalmente a cada uma das partes de capital detidas 9 Em caso de mudança do regime de determinação da matéria coletável durante o período em que os ativos sejam depreciáveis ou amortizáveis, devem considerar-se no cálculo das mais-valias ou menosvalias, relativamente ao período em que seja aplicado o regime simplificado de determinação da matéria coletável, as quotas mínimas de depreciação ou amortização. 10 Na equivalência dos valores de realização ou de aquisição de operações efetuadas em moeda sem curso legal em Portugal, aplica-se a taxa de câmbio da data da realização ou aquisição ou, não existindo, a da última cotação anterior. 11 Na transmissão onerosa de partes de capital da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, considera-se que as partes de capital transmitidas são as adquiridas há mais tempo. 12 O sujeito passivo pode optar pela aplicação do custo médio ponderado na determinação do custo de aquisição de partes de capital da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, caso em que: a) Não é aplicável a correcção monetária prevista no artigo seguinte; 13

14 b) A opção deve ser aplicada a todas as partes de capital que pertençam à mesma carteira e ser mantida por um período mínimo de três anos. 13 No caso de transmissões onerosas realizadas no âmbito de operações de fusão, quando não sejam atribuídas partes sociais ao sócio da sociedade fundida, considera-se mais-valia ou menos-valia de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade fundida na data da operação e o valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade fundida. 14

15 2. CONCEITO DE MAIS E MENOS VALIAS FISCAIS O n.º 1 do referido artigo 46.º define a incidência material desta norma, esclarecendo que serão de considerar mais e menos valias fiscais os ganhos e perdas (i) resultantes de transmissão onerosa a qualquer título, (ii) os decorrentes de sinistros ou (iii) os resultantes da afetação a fins alheios à atividade da empresa. Chama-se a atenção neste âmbito para o facto de os abates de elementos do ativo não preencherem os casos acima descritos, pelo que as perdas deles resultantes não são consideradas menos-valias fiscais, não sendo de incluir no respetivo mapa. Ainda dentro desta matéria, destacam-se, dos casos previstos no n.º 5 desta norma, algumas situações que se consideram transmissões onerosas, como (i) o caso dos contratos de promessa de compra e venda quando exista a tradição 1 do bem, (ii) as mudanças de modelo de valorização relevantes para efeitos fiscais (ou seja, os resultados apurados na mudança do modelo de valorização fiscal do custo de aquisição para o modelo de valorização do justo valor fiscal ), (iii) as transmissões de elementos no âmbito de operações de fusão, cisão e entrada de ativos, (iv) a extinção de parte de capital como consequência daquelas operações, (v) a remição e amortização de participações sociais com redução de capital e (vi) a anulação das partes de capital por redução de capital social destinada à cobertura de prejuízos de uma sociedade quando o respetivo sócio, em consequência da anulação, deixe de nela deter qualquer participação. Esclarece o n.º 6 deste artigo 46.º que não são de considerar mais ou menos valias fiscais as entregas dos bens ao locador que tenham sido objeto de um contrato de locação financeira. Não significa isto que fiscalmente não seja relevante o ganho ou a perda apurados nestas circunstâncias, mas tão-somente que não é de lhes aplicar o regime das mais ou menos valias. 1 Tradição significa a entrega da coisa, através da qual se transmite a posse (vide Dicionário Jurídico, de Ana Prata, Almedina, 1998, p. 951). 15

16 16

17 3. ELEMENTOS DO ATIVO PASSÍVEIS DE GERAR MAIS E MENOS VALIAS FISCAIS Os elementos do ativo que são passíveis de gerar mais e menos valias fiscais são os elencados na alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC. Nestes termos, serão apuradas mais ou menos valias fiscais relativamente a ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e propriedades de investimento. Adicionalmente, refere ainda a norma que, caso aqueles elementos ativos tenham sido reclassificados para ativos não correntes detidos para venda, deverão aproveitar de igual forma o regime aqui em análise. No que toca aos instrumentos financeiros, apenas serão apuradas mais e menos valias fiscais para aqueles em relação aos quais o justo valor não tenha sido relevante fiscalmente (ainda que o tenha sido para efeitos contabilísticos). O n.º 9 do artigo 18.º do CIRC prevê o seguinte: Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor não concorrem para a formação do lucro tributável, sendo imputados como rendimentos ou gastos no período de tributação em que os elementos ou direitos que lhes deram origem sejam alienados, exercidos, extintos ou liquidados, excepto quando: a) Respeitem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, quando se trate de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social; ou b) Tal se encontre expressamente previsto neste Código. Da leitura da norma acima conclui-se que o CIRC não acolheu o justo valor como critério de mensuração dos elementos ativos, aceitando, contudo, algumas excepções. No que aos instrumentos financeiros diz respeito, o justo valor é acolhido se os referidos instrumentos forem reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratandose de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital igual ou superior a 5% do respetivo capital social. 17

18 Exemplo prático Uma determinada empresa apurou um ganho com a alienação de uma participação de 2% que detinha numa empresa cotada e que se encontrava mensurada pelo justo valor através de resultados. Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal do referido ganho. Resolução Uma vez que o justo valor no caso específico é aceite para efeitos fiscais, o resultado apurado não será considerado uma mais-valia fiscal, sendo-lhe aplicável o regime geral. Exemplo prático Uma determinada empresa apurou um ganho com a alienação de uma participação de 7% que detinha numa empresa cotada e que se encontrava mensurada pelo justo valor através de resultados. Pretende-se saber qual o enquadramento fiscal do referido ganho. Resolução Uma vez que o justo valor, no caso específico, não é relevante para efeitos fiscais, o resultado apurado será considerado uma mais-valia fiscal, sendo de considerar como custo de aquisição o respetivo valor histórico (note-se que para efeitos contabilísticos, a referida participação deverá estar registada pelo justo valor). 18

19 4. CÁLCULO DE MAIS E MENOS VALIAS FISCAIS O n.º 2 do artigo 46.º do CIRC dá-nos a fórmula genérica de cálculo das mais e menos valias fiscais. De acordo com a referida norma, as mais e menos valias fiscais serão apuradas através da seguinte fórmula: MVF = (VR Enc) (VA Dep Imp) x CDM Em que, MVF Mais ou menos valias fiscais VR Valor de realização Enc Encargos com a alienação VA Valor de aquisição Dep Depreciações e amortizações aceites para efeitos fiscais ou perdas previstas no artigo 45.º-A do CIRC Imp Imparidades relevantes para efeitos fiscais CDM Coeficiente de Desvalorização da Moeda (cf. artigo 47.º do CIRC) A fórmula acima admite, contudo, algumas excepções, a que adiante faremos referência. 19

20 Exemplo prático Uma determinada empresa alienou, por , uma máquina que havia sido adquirida por e que se encontrava depreciada em 80% (assuma que as depreciações fiscais são equivalentes às contabilísticas e que o coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,02). Pretende-se que calcule a mais ou menos valia fiscal. Resolução MVF = ( ) x 1,02 = Bens reavaliados Uma excepção à fórmula de cálculo de mais e menos valias fiscais acima prevista é a referente a elementos reavaliados. De facto, o cômputo das mais e menos valias fiscais deverá ser efetuado atendendo ao valor de aquisição inicial (e não ao valor reavaliado). Desta forma, o cálculo da mais ou menos valia fiscal obedecerá à seguinte fórmula: MVF = (VR Enc) (VA Dep Imp) x CDM Em que, MVF Mais ou menos valias fiscais VR Valor de realização Enc Encargos com a alienação VA Valor de aquisição (não reavaliado) Dep Depreciações e amortizações fiscais sobre o custo de aquisição Imp Imparidades relevantes para efeitos fiscais CDM Coeficiente de Desvalorização da Moeda 20

21 Quotas mínimas Outra excepção à fórmula genérica de cálculo de mais e menos valias fiscais para a qual gostaríamos de chamar a atenção é a referente à obrigatoriedade de uso das quotas mínimas de depreciação e amortização. Atendendo à regra constante do n.º 3 do artigo 31.º-A do CIRC (por remissão do n.º 2 do artigo 46.º), o cômputo das mais e menos valias fiscais deverá ter em conta as quotas mínimas, quando praticadas depreciações inferiores àquelas. Desta forma, o cálculo da mais ou menos valia fiscal obedecerá à seguinte fórmula: MVF = (VR Enc) (VA Dep Imp) x CDM Em que, MVF Mais ou menos valias fiscais VR Valor de realização Enc Encargos com a alienação VA Valor de aquisição Dep Depreciações e amortizações mínimas sobre o custo de aquisição Imp Imparidades relevantes para efeitos fiscais CDM Coeficiente de Desvalorização da Moeda Desta forma, o valor da depreciação que deixou de ser praticada abaixo do limite mínimo é reposto no cálculo da mais ou menos valia fiscal. 21

22 Exemplo prático Uma determinada empresa alienou ao final do terceiro ano de utilização, por , uma máquina que havia sido adquirida por e que se encontrava depreciada a uma taxa de 5%. Assuma que a taxa máxima de depreciação aplicável a este bem é de 20% e que o coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,02. Pretende-se que calcule a mais ou menos valia fiscal. Resolução MVF = ( ) x 1,02 = Note-se que foram utilizadas quotas mínimas de depreciação, usando, para o efeito, uma taxa de depreciação de 10% por 3 anos. O valor de realização é, regra geral, o valor da contraprestação recebida ou a receber. Existem, contudo, alguns casos especiais que se encontram tratados nos n. os 3 e 4 do artigo 46.º do CIRC, que, regra geral, remetem para os valores de mercado dos elementos transmitidos (independentemente da forma jurídica da transmissão). 22

23 5. COEFICIENTE DE DESVALORIZAÇÃO MONETÁRIA Este tema está intimamente associado ao anterior, do cálculo das mais e menos valias fiscais, o qual compreende, regra geral, a utilização de coeficientes de desvalorização monetária (embora com algumas excepções). A este respeito transcreve-se o artigo 47.º do CIRC. 1 O valor de aquisição corrigido nos termos do n.º 2 do artigo anterior é atualizado mediante aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda para o efeito publicados em portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sempre que, à data da realização, tenham decorrido pelo menos dois anos desde a data da aquisição, sendo o valor dessa atualização deduzido para efeitos da determinação do lucro tributável. 2 A correcção monetária a que se refere o número anterior não é aplicável aos instrumentos financeiros, salvo quanto às partes de capital. 3 Quando, nos termos do regime especial previsto nos artigos 76.º a 78.º, haja lugar à valorização das participações sociais recebidas pelo mesmo valor pelo qual as antigas se encontravam registadas, considera-se, para efeitos do disposto no n.º 1, data de aquisição das primeiras a que corresponder à das últimas. Conforme referido no ponto 4 atrás, o cômputo de mais e menos valias fiscais deverá ser corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, publicado anualmente pelo Ministério das Finanças (a Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, prevê os coeficientes de desvalorização monetária aplicáveis ao cálculo das mais e menos valias fiscais apuradas no exercício de 2015 ANEXO 2). Refira-se que será de aplicar os coeficientes de desvalorização monetária no apuramento de resultados fiscais de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis, propriedades de investimento e partes de capital (ou seja, no apuramento de mais e menos valias fiscais respeitantes ao restantes instrumentos financeiros não serão de aplicar os referidos coeficientes de desvalorização monetária). 23

24 24

25 6. VIATURAS LIGEIRAS DE PASSAGEIROS OU MISTAS A matéria das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas tem merecido especial atenção por parte do legislador fiscal. Lembre-se que a versão da norma do artigo 46.º do CIRC (em vigor até 2010) previa taxativamente que as mais e menos valias eram dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos inerentes, e o valor de aquisição deduzido das depreciações ou amortizações praticadas (conceito contabilístico). Conforme foi atrás referido, o artigo 46.º do CIRC prevê taxativamente que sejam utilizadas as depreciações fiscais. Contudo, a AT veio veicular a sua posição acerca desta matéria para o caso das viaturas ligeiras de passageiros ou mistas (Circular n.º 6/2011, da Direcção de Serviços do IRC), segundo a qual mantém, para o cálculo de mais e menos valias fiscais, a fórmula genérica, ou seja, defende que será de manter a utilização das depreciações e amortizações praticadas na contabilidade. Este entendimento é passível de discussão na medida em que não encontra suporte legal. De facto, refere concretamente a referida circular que: O cálculo da mais valia ou menos valia fiscal é efetuado também de acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 46.º do Código do IRC devendo considerar se, na respetiva fórmula de cálculo, as depreciações praticadas. Por outro lado, caso seja apurada uma menos-valia fiscal relativa a estes elementos do ativo, está agora prevista uma limitação adicional à respetiva dedutibilidade fiscal, conforme se retira do artigo abaixo: 25

26 Artigo 23.º-A Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais 1 - Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável os seguintes encargos, mesmo quando contabilizados como gastos do período de tributação: ( ) l) As menos-valias realizadas relativas a barcos de recreio, aviões de turismo e viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, que não estejam afetos à exploração de serviço público de transportes nem se destinem a ser alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, excepto na parte em que correspondam ao valor fiscalmente depreciável nos termos da alínea e) do n.º 1 do artigo 34.º ainda não aceite como gasto; ( ). Também nesta matéria a AT veio transmitir a sua posição (Circular n.º 6/2011, da Direcção de Serviços do IRC), segundo a qual, no caso de ser apurada uma menos-valia fiscal na transmissão onerosa destas viaturas, terá ainda de se ter em atenção o disposto na alínea l) do n.º 1 do artigo 23.º-A do CIRC. Para efeitos da aplicação deste preceito, a parcela da menosvalia passível de ser reconhecida fiscalmente como gasto é a proporcional ao valor fiscalmente depreciável (ou seja: mv fiscal dedutível = valor limite / valor de aquisição x menos-valia fiscal). Refira-se que esta particularidade no cálculo apenas será aplicável para as viaturas cujo custo de aquisição é superior ao respetivo limite legal, sendo discutível na medida em que não encontra qualquer suporte na lei. Vejamos dois casos práticos de cálculo de mais-valias e menos-valias comparando o regime fiscal atualmente em vigor com o regime revogado. Caso prático: apuramento de mais-valia Considere-se uma viatura movida a gasolina adquirida por no exercício de 2010 que foi alienada no início do exercício de 2013 por Considere-se um coeficiente de desvalorização monetária de 1,02. Apure a mais-valia contabilística e fiscal. Caso prático resolução O quadro seguinte apresenta o cálculo da mais-valia fiscal e da mais-valia contabilística: 26

27 Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciações contabilísticas (3) Depreciações fiscais (4) Mvc (1)-[(2)- (3)] MVF dedutível (1)-[(2)-(3) ou (4)]*1,02 Entendimento AT CIRC Para efeitos do cálculo da mais-valia fiscal na posição por nós preconizada foram tidas em conta as depreciações fiscais, enquanto de acordo com o regime defendido pela administração fiscal foram consideradas as depreciações praticadas na contabilidade. Caso prático: apuramento de menos-valia Considere-se uma viatura movida a gasolina adquirida por no exercício 2010 que foi alienada no início do exercício de 2013 por Considere-se um coeficiente de desvalorização monetária de 1,02. Apure a menos-valia contabilística e fiscal. Resolução O quadro seguinte compara o cálculo da menos-valia fiscal: Valor Venda (1) Valor compra (2) Depreciações contabilísticas (3) Depreciações fiscais (4) Mvc (1)-[(2)-(3)] mvf dedutível ( ) ( 8 600) Entendimento AT /50.000* [(1)- [(2)-(3)]*1,02] ( ) ( ) CIRC (1)-[(2)-(4)]*1,02 27

28 28

29 7. PARTES DE CAPITAL Foi criado um regime de participation exemption de caráter universal, o qual consiste genericamente na não tributação dos dividendos recebidos e das mais-valias fiscais apuradas com a transmissão de partes de capital. No que às mais valias diz respeito, o regime está previsto no artigo 51.º-C do CIRC. Artigo 51.º-C Mais-valias e menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais 1 Não concorrem para a determinação do lucro tributável dos sujeitos passivos de IRC com sede ou direcção efetiva em território português as mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere e independentemente da percentagem da participação transmitida, de partes sociais detidas ininterruptamente por um período não inferior a um ano, desde que, na data da respetiva transmissão, se mostrem cumpridos os requisitos previstos nas alíneas a), c) e e) do n.º 1 do artigo 51.º, bem como o requisito previsto na alínea d) do n.º 1 ou no n.º 2 do mesmo artigo. 2 O disposto no número anterior é igualmente aplicável às mais e menos-valias realizadas com a transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais aí referidas, designadamente prestações suplementares. 3 O disposto nos números anteriores é igualmente aplicável às mais-valias e às menos-valias resultantes da transmissão onerosa de partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio no âmbito de operações de fusão, cisão, entrada de ativos ou permuta de partes sociais não abrangidas pelo regime especial previsto nos artigos 73.º e seguintes, quando realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras, ou pelos sócios das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas, desde que estes últimos sejam sujeitos passivos de IRC com sede ou direcção efetiva em território português. 4 O disposto no n.º 1 não é aplicável às mais-valias e menos-valias realizadas mediante transmissão onerosa de partes sociais, bem como à transmissão de outros instrumentos de capital próprio associados às partes sociais, designadamente prestações suplementares, quando o valor dos bens imóveis ou dos direitos reais sobre bens imóveis situados em território português, com excepção dos bens imóveis afetos a uma atividade de natureza agrícola, industrial ou comercial que não consista na compra e venda de bens imóveis, represente, direta ou indiretamente, mais de 50% do ativo. A não tributação das mais-valias fiscais de partes de capital (bem como de instrumentos de capital próprio, como prestações suplementares, que estejam associados àquelas partes de capital) fica condicionada à verificação dos seguintes requisitos: 29

30 a) O sujeito passivo detenha, direta ou indiretamente, uma participação no capital não inferior a 10% ou dos direitos de voto; b) A titularidade das partes de capital seja mantida durante um período mínimo de 12 meses; c) O sujeito passivo não esteja abrangido pelo regime da transparência fiscal; d) A entidade alienada esteja sujeita e não isenta de IRC, do imposto do jogo, de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de Novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC e a taxa legal aplicável à entidade não seja inferior a 60% da taxa normal do IRC (como esta passou a ser de 21%, a taxa mínima desse imposto terá de ser de 12,6%) 2 ; e) A entidade alienada não seja off-shore. O artigo 46.º do CIRC passa a prever algumas regras que, nesta matéria, assumem especial relevância (vide números 7, 8, 11 e 12). No caso de transmissões onerosas no âmbito de operações de cisão consideram-se mais-valias ou menos-valias de partes sociais a diferença positiva ou negativa, respetivamente, entre o valor de mercado das partes de capital da sociedade beneficiária atribuídas aos sócios da sociedade cindida, ou dos elementos patrimoniais destacados, e a parte do valor de aquisição das partes de capital detidas pelos sócios da sociedade cindida correspondente aos elementos patrimoniais destacados. Por outro lado, no cálculo de mais e menos-valias relativas a partes de capital devem ser consideradas as entregas dos sócios para cobertura de prejuízos (a acrescer ao valor de aquisição) e os montantes entregues aos sócios por redução do capital (a deduzir ao valor de aquisição). Por fim, é adoptado para efeitos de IRC, tal como já acontece em matéria de IRS, o FIFO como critério valorimétrico na determinação do custo de aquisição das partes de capital. Contudo, poderá ser adoptado, alternativamente, o custo médio ponderado, sendo que neste caso não se aplica os coeficientes de desvalorização monetária e a opção deve ser mantida para todas as partes de capital que pertençam à mesma carteira e durante um período mínimo de 3 anos. Sobre a aferição da data de aquisição das partes de capital alienadas, importa atender ao disposto no artigo 47.º-A do CIRC que em baixo se transcreve: 2 Este requisito é dispensado nos termos previstos no n.º 2 do artigo 51.º do CIRC 30

31 Artigo 47.º-A Data de aquisição das partes de capital Para efeitos do presente Código, considera-se que: a) A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente, é a data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem; b) A data de aquisição das partes de capital adquiridas ou atribuídas ao sujeito passivo no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º ou no artigo 77.º, consoante os casos, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues pelos sócios, é a data de aquisição destas últimas; c) A data de aquisição das partes de capital adquiridas pela sociedade beneficiária no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital na sociedade fundida, cindida ou contribuidora, é a data de aquisição das partes de capital nestas últimas sociedades. À semelhança do que acontece em sede de IRS, passa a estar previsto no CIRC qual a data de aquisição a considerar em determinadas situações, concretamente: Aquisição ou atribuição ao sujeito passivo de partes de capital por incorporação de reservas ou substituição, designadamente por alteração do respetivo valor nominal ou transformação da sociedade emitente: data de aquisição das partes de capital que lhes deram origem; Aquisição ou atribuição de partes de capital no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º ou no artigo 77.º, consoante os casos, e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital entregues pelos sócios: data de aquisição destas últimas; Aquisição de partes de capital pela sociedade beneficiária no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos quando se aplique o regime especial previsto no artigo 74.º e sejam valorizadas, para efeitos fiscais, pelo valor que tinham as partes de capital na sociedade fundida, cindida ou contribuidora: data de aquisição das partes de capital nestas últimas sociedades. Importa agora chamar a atenção para o conteúdo do nº 2 do artigo 23.º-A do CIRC que prevê que Não concorrem para a formação do lucro tributável as menos-valias e outras perdas relativas a instrumentos de capital próprio, na parte do valor que corresponda aos lucros ou reservas distribuídos ou às mais-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais da mesma entidade que tenham beneficiado, no próprio período de tributação ou nos quatro períodos anteriores, da dedução prevista no artigo 51.º, do crédito por dupla tributação económica internacional prevista no artigo 91.º-A ou da dedução prevista no artigo 51.º-C. 31

32 Por outro lado, não são aceites como gastos do período de tributação os suportados com a transmissão onerosa de instrumentos de capital próprio, qualquer que seja o título por que se opere, de entidades com residência ou domicílio em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável (n.º 3 do artigo 23.º-A do CIRC). Ainda no que toca ao apuramento de resultados fiscais de partes de capital, importa atender ao conteúdo do Despacho de 2011/03/11 do Diretor-Geral, ao Processo 451/2011, o qual vem referir que, caso exista pagamento diferido de parte do preço, o valor de realização a considerar deve ser o valor da respetiva contraprestação, conforme indica a alínea f) do n.º 3 do artigo 46.º do CIRC, ou seja, o respetivo valor nominal sem se entrar em conta com o diferimento do recebimento do preço, concluindo que a empresa para efeitos de cálculo da mais-valia deve considerar como valor de realização, no período de tributação em que ocorreu a transmissão, o valor total da contraprestação. Exemplo prático A Empresa A alienou diversas partes de capital tendo apurado diversas perdas. Indique o regime fiscal que lhes será aplicável, admitindo que apura: 1. Perda na alienação de acções representativas de 15% do respetivo capital social adquiridas há 3 anos a uma entidade independente sujeita ao regime geral; 2. Perda na alienação de acções (2% do capital social de uma empresa não cotada) adquiridas há um ano a uma entidade que se encontra em relações especiais. Resolução Os regimes fiscais aplicáveis são os seguintes: 1. Perda não dedutível (cf. artigo 51.º-C do CIRC); 2. A perda concorre para a formação do lucro tributável (cf. artigo 51.º-C do CIRC). 32

33 8. REINVESTIMENTO Indissociável do tratamento das mais-valias fiscais está o regime do reinvestimento consagrado no artigo 48.º do CIRC, o qual se dá por integralmente reproduzido em baixo. 1 Para efeitos da determinação do lucro tributável, a diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias, calculadas nos termos dos artigos anteriores, realizadas mediante a transmissão onerosa de ativos fixos tangíveis, ativos intangíveis e ativos biológicos que não sejam consumíveis, detidos por um período não inferior a um ano, ainda que qualquer destes ativos tenha sido reclassificado como ativo não corrente detido para venda, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos nestes elementos, é considerada em metade do seu valor, quando: a) O valor de realização correspondente à totalidade dos referidos ativos seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos intangíveis ou, de ativos biológicos que não sejam consumíveis, no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do 2.º período de tributação seguinte; b) Os bens em que seja reinvestido o valor de realização: 1) Não sejam bens adquiridos em estado de uso a sujeito passivo de IRS ou IRC com o qual existam relações especiais nos termos definidos no n.º 4 do artigo 63.º; 2) Sejam detidos por um período não inferior a um ano contado do final do período de tributação em que ocorra o reinvestimento ou, se posterior, a realização. 2 No caso de se verificar apenas o reinvestimento parcial do valor de realização, o disposto no número anterior é aplicado à parte proporcional da diferença entre as mais-valias e as menos-valias a que o mesmo se refere. 3 Não é susceptível de beneficiar do regime previsto nos números anteriores o investimento em que tiverem sido deduzidos os valores referidos nos artigos 40.º e 42.º 4 [revogado] 33

34 5 Para efeitos do disposto nos n. os 1 e 2, os sujeitos passivos devem mencionar a intenção de efetuar o reinvestimento na declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º do período de tributação em que a realização ocorre, comprovando na mesma e nas declarações dos dois períodos de tributação seguintes os reinvestimentos efetuados. 6 Não sendo concretizado, total ou parcialmente, o reinvestimento até ao fim do 2.º período de tributação seguinte ao da realização, considera-se como rendimento desse período de tributação, respetivamente, a diferença ou a parte proporcional da diferença prevista nos n.ºs 1 e 4 não incluída no lucro tributável majorada em 15%. 7 (Revogado).8 O disposto nos n. os 1 e 2 não é aplicável aos ativos intangíveis adquiridos ou alienados a entidades com as quais existam relações especiais nos termos do n.º 4 do artigo O disposto nos n. os 1 e 2 não é aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação. O n.º 1 desta norma esclarece que a diferença positiva entre as mais e as menos valias fiscais resultantes das transmissões onerosas de, ou em consequência de indemnizações por sinistros ocorridos em, ativos fixos tangíveis, ativos biológicos que não sejam consumíveis e ativos intangíveis (repare-se que as propriedades de investimentos já não estão incluídas neste regime) poderá ser tributada em apenas 50% do seu valor desde que cumpridas certas condições: Os elementos tenham sido detidos por um período não inferior a um ano; O valor de realização seja reinvestido na aquisição, produção ou construção de ativos fixos tangíveis, de ativos biológicos que não sejam consumíveis ou em ativos intangíveis (não inclui propriedades de investimento), com excepção dos bens adquiridos em estado de uso a entidades que se encontrem numa situação de relações especiais; Aquele reinvestimento seja cumprido no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte. Com a Lei da Reforma do IRC, em vigor desde 1 de Janeiro de 2014, passa a exigir-se que os bens em que seja concretizado o reinvestimento sejam mantidos por um período mínimo de um ano a contar do final do período em que ocorre o reinvestimento ou a realização, se posterior. O n.º 2 desta norma refere que, caso o reinvestimento seja efetuado parcialmente, a parte da diferença positiva entre as mais e as menos valias fiscais apenas poderá beneficiar da exclusão de tributação na parte proporcional do reinvestimento efetuado ou a efetuar. 34

35 Exemplo prático Uma determinada empresa apurou uma diferença positiva entre mais e menos valias fiscais de , sendo o total do valor de realização de Analisando o plano de investimentos elegíveis, concluiu que deverá cumprir o reinvestimento em Qual o valor da diferença entre mais e menos valias a tributar? Resolução A Empresa apenas irá cumprir o reinvestimento em 2/3 do montante do valor de realização (ou seja, / ). Desta forma, 1/3 da diferença positiva entre as mais e as menos valias deverá ser tributado na íntegra e o restante (2/3) poderá beneficiar do regime do reinvestimento (assumindo o cumprimento das restantes condições atrás identificadas). Assim, o valor da diferença entre mais e menos valias a tributar será de: 1/3 x /3 x 50% x , ou seja, de ,67, sendo de incluir o montante de 8 333,33 no campo 739 da modelo 22 e 8 333,33 no campo 740 da mesma declaração. Refira-se que, caso os sujeitos passivos sejam incapazes de cumprir o reinvestimento que deu origem à exclusão de tributação acima referida, deverá ser incluído no lucro tributável do último exercício em que o reinvestimento deveria ter sido efetuado a parte (integral ou proporcional) da diferença positiva entre as mais e menos valias fiscais que beneficiaram do regime majorada em 15% (conforme n.º 6 do artigo 48.º). No caso concreto da permuta de bens, estabelece o Despacho 589/96, de 1996/04/30, que se os bens recebidos em troca tiverem a natureza de imobilizado corpóreo, o respetivo valor será elegível como reinvestimento, para efeitos do disposto no artº 45º do Código do IRC, desde que tais bens sejam recebidos no prazo de dois anos contados a partir da data da realização (data da celebração do contrato de permuta). Exemplo prático Considere que a Sociedade A vendeu no ano N um terreno por que havia adquirido no ano N-5 por Reinvestiu na compra de uma máquina no ano N+1 no valor de , tendo a expetativa de que iria realizar os restantes no prazo previsto para cumprir com as regras de reinvestimento, o que não aconteceu. Calcule o ajustamento a realizar em N+2 sabendo que o coeficiente de correcção monetária correspondente a N-5 é de 1,11 e que foi declarada a intenção de reinvestir no período N. 35

36 Resolução Mais Valia contabilística: [ ] = Mais Valia fiscal: [ ( x 1,11)] = Mais valia tributada no ano N: Valor a ser tributado no ano N+2 [( / ) x 50% x ] x 1,15 = O regime do reinvestimento não será aplicável às mais e menos-valias realizadas pelas sociedades fundidas, cindidas ou contribuidoras no âmbito de operações de fusão, cisão ou entrada de ativos, bem como às mais e menos-valias realizadas na afetação permanente de bens a fins alheios à atividade exercida pelo sujeito passivo ou realizadas pelas sociedades em liquidação. Com a reforma do IRC, foi eliminado o regime do reinvestimento no que se refere às partes sociais. Tal alteração é fundamentada no Relatório da Reforma do IRC, dizendo-se textualmente: este regime é consumido pelo novo artigo 51.º-C que prevê a possibilidade de isentar as mais-valias relativas a participações qualificadas, em qualquer situação, perdendo por isso a sua razão de ser. O controlo do reinvestimento deverá ser efetuado nas declarações anuais de informação contabilística e fiscal (IES) referentes aos exercícios do período em que o reinvestimento poderá ser cumprido. Como nota final, gostaríamos de referir que o mapa de mais e menos valias fiscais (ANEXO 2) deverá constar do processo de documentação fiscal ( dossier fiscal ) previsto no artigo 130.º do CIRC. 36

37 9. SOCIEDADES GESTORAS DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS (SGPS) Às SGPS deixou de ser aplicável qualquer regime de tributação específico desde o início do primeiro período de tributação que se inicia a partir de 1 de Janeiro de 2014, pelo que serão de aplicar as normas genéricas atrás referidas. Saliente-se, a este propósito, que o regime de tributação específico de mais-valias fiscais aplicável às SGPS encontrava-se previsto no artigo 32.º do EBF, tendo sido revogado pela Lei do Orçamento do Estado para Sobre o regime anterior, aconselha-se a análise do manual sobre a presente temática publicado em 2013 pela OCC. 37

38 38

39 10. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADES Outra matéria relevante em termos de mais e menos valias fiscais é a da liquidação de sociedades. Vamos abster-nos de desenvolver o enquadramento legal destas operações, centrando a análise apenas na qualificação dos rendimentos decorrentes da sua concretização. Esta matéria vem tratada no artigo 81.º do CIRC que se passa a transcrever: 1 É englobado para efeitos de tributação dos sócios, no período de tributação em que for posto à sua disposição, o valor que for atribuído a cada um deles em resultado da partilha, abatido do valor de aquisição das correspondentes partes sociais e de outros instrumentos de capital próprio. 2 No englobamento, para efeitos de tributação da diferença referida no número anterior, deve observarse o seguinte: a) Essa diferença, quando positiva, é considerada como mais-valia; b) Essa diferença, quando negativa, é considerada como menos-valia dedutível pelo montante que exceder a soma dos prejuízos fiscais deduzidos no âmbito da aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades e dos lucros e reservas distribuídos pela sociedade liquidada que tenham beneficiado do disposto no artigo 51.º 3 À diferença a que se refere a alínea a) do número anterior é aplicável o disposto no n.º 1 do artigo 51.º- C, desde que verificados os requisitos aí referidos. 4 A menos-valia referida na alínea b) do n.º 2 não é dedutível nos casos em que a entidade liquidada seja residente em país, território ou região com regime fiscal claramente mais favorável que conste de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças ou quando as partes sociais tenham permanecido na titularidade do sujeito passivo por período inferior a quatro anos. 5 Relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, nos termos do artigo 6.º, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é ainda abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime. 39

40 6 Sempre que, num dos quatro períodos de tributação posteriores à liquidação de uma sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de relações especiais, nos termos previstos no n.º 4 do artigo 63.º, deve ser adicionado ao lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menos-valia que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%. De acordo com o n.º 1 da norma citada, é relevante para efeitos fiscais a diferença apurada entre o resultado da partilha e o valor do custo de aquisição fiscal da participação na sociedade liquidada. A qualificação dos rendimentos ou das perdas decorrentes da comparação dos valores atrás referidos é feita nos números seguintes daquela mesma norma. Assim, prevê a alínea a) do n.º 2 que caso a diferença seja positiva, ou seja, sempre que o valor recebido na partilha seja superior ao custo de aquisição da participação social, essa diferença deverá ser considerada uma mais valia, à qual é aplicável o regime previsto no artigo 51.º-C do CIRC. Caso a diferença seja negativa, ou seja, sempre que o valor recebido na partilha seja inferior ao custo de aquisição da participação social, então a perda será considerada uma menos-valia fiscal, sendo apenas dedutível quando as partes de capital tenham permanecido na titularidade da entidade participante durante um período mínimo de 4 anos. Contudo, caso a sociedade liquidada tenha contribuído para um grupo fiscal (tributado ao abrigo do RETGS) com prejuízos fiscais, então deverá ser descontado ao valor da perda o montante daqueles prejuízos. Deverá igualmente ser descontado o valor dos dividendos que tenham beneficiado da dedução prevista no artigo 51.º do CIRC. Por fim, aquela perda não será dedutível para efeitos fiscais caso a sociedade liquidada seja residente num estado com fiscalidade privilegiada. Saliente-se que relativamente aos sócios de sociedades abrangidas pelo regime de transparência fiscal, ao valor que lhes for atribuído em virtude da partilha é abatida a parte do resultado de liquidação que, para efeitos de tributação, lhes tenha sido já imputada, assim como a parte que lhes corresponder nos lucros retidos na sociedade nos períodos de tributação em que esta tenha estado sujeita àquele regime. Sempre que num dos 4 períodos de tributação posteriores à liquidação da sociedade, a atividade prosseguida por esta passe a ser exercida por qualquer sócio da sociedade liquidada, ou por pessoa ou entidade que com aquele ou com esta se encontre numa situação de relações especiais, deve ser adicionado ao lucro tributável do referido sócio, nesse período de tributação, o valor da menosvalia que tiver sido deduzida nos termos da alínea b) do n.º 2, majorado em 15%. 40

41 Exemplo prático Uma determinada empresa adquiriu há 5 anos uma participação social na sociedade A por (correspondente ao valor do respetivo capital social). Atualmente, pretende proceder à liquidação da sociedade A, de onde se espera que, em resultado da partilha, receba o valor de Indique qual o resultado fiscal da operação de liquidação da sociedade A a imputar à sociedademãe. Resolução Perda de liquidação = Perda de liquidação = Exemplo prático Admita agora uma situação semelhante, mas em que a sociedade A tenha distribuído lucros que não hajam sido tributados ao abrigo do artigo 51.º do CIRC, no montante de Indique qual o resultado fiscal da operação de liquidação da sociedade A a imputar à sociedademãe. Resolução Perda de liquidação = Perda de liquidação = Contudo, a este valor haverá que abater os , pelo que a perda relevante fiscalmente será de

42 42

43 11. SALE AND LEASEBACK As operações de venda seguidas de locação financeira (sale and leaseback) vêm tratadas no artigo 25.º do CIRC, que prevê o seguinte: Artigo 25.º - Relocação financeira e venda com locação de retoma 1 - No caso de entrega de um bem objeto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem ao mesmo locatário, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado para efeitos fiscais em consequência dessa entrega, continuando o bem a ser depreciado ou amortizado para efeitos fiscais pelo locatário, de acordo com o regime que vinha sendo seguido até então. 2 - No caso de venda de bens seguida de locação financeira, pelo vendedor, desses mesmos bens, observa-se o seguinte: a) Se os bens integravam os inventários do vendedor, não há lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal em consequência dessa venda e os mesmos são valorizados para efeitos fiscais ao custo inicial de aquisição ou de produção, sendo este o valor a considerar para efeitos da respetiva depreciação; b) Nos restantes casos, é aplicável o disposto no n.º 1, com as necessárias adaptações. Este artigo consiste num verdadeiro regime de neutralidade em IRC. O n.º 1 prevê um regime segundo o qual quando um bem objeto de locação financeira seja entregue ao locador, sendo celebrado novo contrato de locação com o mesmo locatário, não haverá lugar ao apuramento de qualquer resultado fiscal, desde que o bem continue a ser depreciado de acordo com o mesmo regime que vinha sendo seguido. O n.º 2 estabelece um regime fiscal para as operações de sale and leaseback em que o proprietário de um determinado bem procede à sua alienação tomando de seguida o mesmo em locação à entidade adquirente. Na prática, trata-se de uma operação de financiamento, segundo a qual a entidade alienante obtém o produto da venda do bem e recompra o mesmo a prestações durante o período do contrato de locação. 43

44 Este regime prevê o não apuramento de resultados tributáveis por parte da entidade alienante, desde que os elementos tomados em locação mantenham os valores fiscais que tinham antes da transmissão (sejam inventários, sejam ativos depreciáveis). Chama-se a atenção para o facto de o regime previsto no n.º 2 deste artigo ser aplicável apenas para os casos em que o contrato de locação assume a forma de contrato de locação financeira. 44

45 12. IMÓVEIS O caso dos imóveis apresenta algumas especificidades no que respeita às regras genéricas de cálculo das mais e menos valias fiscais analisadas no ponto 4 atrás. De facto, a metodologia de cálculo poderá sofrer um desvio às regras genéricas, nomeadamente no que toca ao valor de realização, valor de aquisição e depreciações a considerar. Este tratamento específico decorre da aplicação do artigo 64.º do CIRC, o qual se transcreve em baixo: Artigo 64.º Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis 1 Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adoptar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto. 2 Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável. 3 Para aplicação do disposto no número anterior: a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correcção, na declaração de rendimentos do período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato; b) O sujeito passivo adquirente adopta o valor patrimonial tributário definitivo para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao imóvel. 4 Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do período de tributação a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos. 5 No caso de existir uma diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo e o custo de aquisição ou de construção, o sujeito passivo adquirente deve comprovar no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, para efeitos do disposto na alínea b) do n.º 3, o tratamento contabilístico e fiscal dado ao imóvel. 45

46 6 O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Autoridade Tributária e Aduaneira proceder, nos termos previstos na lei, a correcções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado. Os n. os 1 e 2 deste artigo introduzem o princípio genérico de que a tributação, tanto na esfera do alienante, como na esfera do adquirente, deverá recair sobre o maior de dois valores: VPT ou valor de mercado. Ou seja, caso o valor da transacção seja inferior ao VPT, deverá ser este o valor a considerar para efeitos de apuramento do lucro tributável por parte das entidades alienante e adquirente. Contudo, a aplicação desta disposição poderá ser afastada mediante a comprovação do preço efetivo da transacção, a qual implicará forçosamente o levantamento do sigilo bancário nos termos do artigo 139.º do CIRC. Artigo 139.º Prova do preço efetivo na transmissão de imóveis 1 O disposto no n.º 2 do artigo 64.º não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis. 2 Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário. 3 A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos. 4 O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor da diferença positiva prevista no n.º 2 do artigo 64.º, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, é da competência da Autoridade Tributária e Aduaneira. 5 O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei. 6 Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao período de tributação em que ocorreu a transmissão e ao período de tributação anterior, devendo para o efeito ser anexados os correspondentes documentos de autorização. 46

47 7 A impugnação judicial da liquidação do imposto que resultar de correcções efetuadas por aplicação do disposto no n.º 2 do artigo 64.º, ou, se não houver lugar a liquidação, das correcções ao lucro tributável ao abrigo do mesmo preceito, depende de prévia apresentação do pedido previsto no n.º 3, não havendo lugar a reclamação graciosa. 8 A impugnação do acto de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo. O princípio estatuído no n.º 2 do artigo 64.º do CIRC vem concretizado no n.º 3, que define a aplicação do mesmo para alienante e adquirente. Assim, do lado do alienante, a diferença positiva entre o VPT e o valor da transacção deverá ser acrescida na declaração mod. 22 (campo 745) do exercício da realização da operação. Por seu lado, o adquirente deverá considerar o mesmo VPT para efeito de qualquer resultado tributável em IRC relativamente àquele imóvel. Na nossa opinião, a expressão qualquer resultado tributável em IRC deverá significar qualquer resultado apurado com a detenção (depreciações) e com a alienação (mais ou menos valia). No entanto, a AT não é da mesma opinião, considerando que o VPT, do lado do adquirente, apenas é relevante para efeitos do resultado de uma futura alienação. O tratamento fiscal e contabilístico dado ao imóvel, por força da diferença positiva entre o VPT e o valor da transacção deverá ser documentada no Dossier Fiscal (nos termos do n.º 5 deste artigo). Neste caso, deverá identificar-se no quadro 04 (1) da declaração de rendimentos que se trata de declaração de substituição nos termos do artigo 64.º do CIRC (i.e., o campo 3). Esta declaração, cumprido o prazo de apresentação referido, considera-se entregue dentro do prazo legal. No caso de o VPT ser superior ao valor do contrato, de acordo com o Ofício n.º 15145, de 29 de Junho de 2009, da Direcção de Serviços do IRC, o valor de referência a ser usado no cálculo da mais-valia fiscal e a ser considerado para efeitos de aproveitamento do regime de reinvestimento previsto no artigo 48.º do CIRC é o valor de realização, o qual, nos termos da alínea f) do n.º 3 do atual artigo 46.º é o valor da respetiva contraprestação. Exemplo prático Uma determinada empresa procedeu à alienação de um imóvel por , que havia sido adquirido por e que se encontrava depreciado em O coeficiente de desvalorização monetária aplicável é de 1,1. Após a alienação do imóvel foi determinado o VPT do mesmo em Resolução MVF = ( ) x 1,1 =

48 Uma vez que o VPT é inferior ao valor de mercado (da transacção), deverá ser este último valor a considerar. No que respeita aos Fundos de Investimento Imobiliário, são os mesmos tributados em sede de IRC, estando o seu regime em matéria de impostos sobre o rendimento previsto, em termos gerais, no artigo 22.º do EBF. As mais-valias prediais, que não sejam relativas a habitação social sujeita a regimes legais de custos controlados, são sujeitas a tributação, autonomamente, à taxa de 25%, que incide sobre 50% da diferença positiva entre as mais-valias e as menos-valias realizadas, apuradas de acordo com o Código do IRS. Significa isto, no fundo, que estas mais-valias, líquidas de menos-valias, ficam sujeitas a tributação a uma taxa de 12,5%. Neste contexto, chama-se ainda a atenção para o regime de incentivo à reabilitação urbana previsto no artigo 71.º do EBF, o qual prevê isenção de IRC para os rendimentos incluindo maisvalias fiscais apuradas por fundos de investimento imobiliário. As condições de acesso a este regime encontram-se previstas no n.º 1 da norma citada, cujas partes relevantes se transcrevem integralmente. Artigo 71.º Incentivos à reabilitação urbana 1 Ficam isentos do IRC os rendimentos de qualquer natureza obtidos por fundos de investimento imobiliário que operem de acordo com a legislação nacional desde que constituídos entre 1 de janeiro de 2008 e 31 de dezembro de 2013 e pelo menos 75% dos seus ativos sejam bens imóveis sujeitos a ações de reabilitação realizadas nas áreas de reabilitação urbana. ( ) 22 Para efeitos do presente artigo, considera-se: a) Acções de reabilitação as intervenções destinadas a conferir adequadas caraterísticas de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas fracções, ou a conceder-lhe novas aptidões funcionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do imóvel, pelo menos, dois níveis acima do atribuído antes da intervenção; b) Área de reabilitação urbana a área territorialmente delimitada, compreendendo espaços urbanos caraterizados pela insuficiência, degradação ou obsolescência dos edifícios, das infra-estruturas urbanísticas, dos equipamentos sociais, das áreas livres e espaços verdes, podendo abranger designadamente áreas e centros históricos, zonas de protecção de imóveis classificados ou em vias de classificação, nos termos da Lei de Bases do Património Cultural, áreas urbanas degradadas ou zonas urbanas consolidadas; 48

49 c) Estado de conservação o estado do edifício ou da habitação determinado nos termos do disposto no NRAU e no Decreto-Lei n.º 156/2006, de 8 de Agosto, para efeito de atualização faseada das rendas ou, quando não seja o caso, classificado pelos competentes serviços municipais, em vistoria realizada para o efeito, com referência aos níveis de conservação constantes do quadro do artigo 33.º do NRAU. 49

50 50

51 13. OUTROS TEMAS Neste capítulo, fazemos referência a alguns temas que não merecem um destaque especial, mas em relação aos quais gostaríamos de deixar breves notas. Regime transitório do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de Novembro Caso as partes de capital tenham sido adquiridas em data anterior à da entrada em vigor do CIRC, as mais-valias e menos-valias decorrentes da transmissão onerosa dessas partes de capital não concorrem para a determinação do lucro tributável (regime transitório definido no artigo 18.º-A do Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30/11). Insolvência e recuperação de empresas O Código da Insolvência e da Recuperação de Empresas apresenta uma disposição específica relativa às mais e menos valias apuradas pelas empresas que se encontram em situação de insolvência (tal como definidas no artigo 3.º do referido código). Transcrevemos abaixo a norma aplicável: ARTIGO 268.º Benefícios relativos a impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas 1 - As mais-valias realizadas por efeito da dação em cumprimento de bens do devedor e da cessão de bens aos credores estão isentas de impostos sobre o rendimento das pessoas singulares e coletivas, não concorrendo para a determinação da matéria coletável do devedor. ( ) Quotas e acções próprias Atendendo a que as quotas e acções próprias não são elementos do ativo passíveis de gerar mais e menos valias [vide alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 46.º do CIRC], os rendimentos ou perdas decorrentes da respetiva alienação não são qualificados como mais ou menos valias fiscais. 51

52 Neste particular, saliente-se que a AT veio já clarificar que as variações patrimoniais decorrentes de uma alienação total ou parcial de acções próprias não concorrem para a determinação do lucro tributável, nos termos das alíneas a) do n.º 1 do artigo 21.º ou c) do artigo 24.º, ambos do CIRC. Regime da alínea b) do n.º 7 do artigo 7.º da Lei n.º 30-G/2000 e Regime da Lei n.º 109-B/2001 A diferença positiva entre mais-valias e menos-valias realizadas antes de , no caso de o reinvestimento ter ocorrido ou ocorrer em bens não depreciáveis nos termos da legislação então em vigor, poderia, até 31 de Dezembro de 2013, ter dois enquadramentos possíveis, concretamente: Poderá ser imputada, proporcionalmente à parte que no total a reinvestir represente o valor do reinvestimento, ao custo de aquisição ou de produção dos bens objeto de reinvestimento e a este deduzida para efeitos do cálculo da respetiva mais-valia ou menos-valia [alínea b) do n.º 7 do art. 7.º da Lei n.º 30-G/2000]; Poderá optar-se pela inclusão de apenas 50% da mais-valia associada a bens não depreciáveis na matéria coletável de qualquer período, desde que posterior a mas anterior ao da alienação dos referidos bens, não dependendo da exigência de novo reinvestimento (n.º 8 do artigo 32.º da Lei n.º 109-B/2001). Com a aprovação da Lei da Reforma do IRC, passou a aplicar-se a estas mais-valias fiscais com tributação suspensa o regime previsto no artigo 51º-C do CIRC. Mais-valias relativas a partes de capital apuradas por não residentes O artigo 27.º do EBF prevê uma isenção de IRC relativa às mais-valias obtidas por pessoas coletivas que não tenham domicílio em território português e aí não possuam estabelecimento estável ao qual as mesmas sejam imputáveis, quando realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais, outros valores mobiliários, warrants autónomos emitidos por entidades residentes em território português e negociados em mercados regulamentados de bolsa e instrumentos financeiros derivados celebrados em mercados regulamentados de bolsa. Esta isenção não será, contudo, aplicada aos sujeitos passivos não residentes e sem estabelecimento estável em território português que sejam domiciliados em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. Será igualmente afastada a isenção relativamente às mais-valias realizadas por pessoas coletivas com a transmissão onerosa de partes sociais em sociedades residentes em território português cujo ativo seja constituído, em mais de 50%, por bens imóveis aí situados ou que, sendo sociedades gestoras ou detentoras de participações sociais, se encontrem em relação de domínio, tal como esta é definida no artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, a título de dominantes, com sociedades dominadas, igualmente residentes em território português, cujo ativo seja constituído, em mais de 50%, por bens imóveis aí situados. 52

53 Mais-valias apuradas no âmbito do regime simplificado No âmbito do regime simplificado, e nos termos dos n. os 6 e 7 do artigo 86.º-B do CIRC: 6 As mais-valias e as menos-valias correspondem à diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das perdas por imparidade e outras correcções de valor, das depreciações ou amortizações que tenham sido fiscalmente aceites e, no que respeita a ativos depreciáveis ou amortizáveis, das quotas mínimas de depreciação ou amortização relativamente ao período em que seja aplicado este regime simplificado de determinação da matéria coletável. 7 O valor de aquisição corrigido nos termos do número anterior é atualizado mediante a aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda publicados por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, nos termos e condições estabelecidos no artigo 47.º. Ou seja, no caso de aplicação do regime simplificado de IRC, não são consideradas as mais e menos-valias diretamente apuradas na contabilidade, mas as correspondentes à diferença entre o valor de realização líquido de encargos e o valor de aquisição (histórico) deduzido de perdas por imparidade e outras correcções de valor e depreciações fiscalmente aceites (no âmbito do regime geral de tributação) e, quanto a acivos depreciáveis, das quotas mínimas de depreciação relativamente aos períodos de aplicação do regime simplificado. O valor de aquisição assim corrigido é objeto de aplicação do coeficiente de desvalorização da moeda que lhe corresponder na tabela para o efeito publicada anualmente, nos moldes estabelecidos no artigo 47.º do CIRC. Exemplifiquemos. Suponhamos uma empresa que, em Março de 2013, adquiriu por uma máquinaferramenta ligeira, tendo-a depreciado nesse ano à taxa máxima prevista na tabela genérica anexa ao Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de Setembro, de 20%. Suponhamos que nos anos de 2014 e 2015 fica enquadrada no regime simplificado e que em Outubro de 2016 vende essa máquina-ferramenta por A mais ou menos-valia a considerar no apuramento da matéria coletável do IRC de 2016 obedecerá a fórmula: MV = VR (VA DA) x C Em que MV representa a mais ou menos-valia fiscal, VR o valor de realização, DA as depreciações acumuladas e C o coeficiente de desvalorização da moeda. No caso em apreço teremos: VR = VA =

54 DA =? Em 2013, a depreciação contabilizada e fiscalmente aceite foi de 20% x = Em 2014 e 2015, como a empresa esteve enquadrada no regime simplificado, o valor a tomar com vista à determinação da mais ou menos-valia corresponderá às quotas mínimas desses dois anos, ou seja a 10% x = 2 000, em cada um deles. Assim, DA = = Supondo que C = 1,05, estamos em condições de determinar a mais-valias fiscal, que será de: MV = ( ) x 1,05 = No apuramento da matéria coletável, supondo que não existem outras mais ou menos-valias, o efeito resultará da aplicação a esta mais-valia do coeficiente 0,95, ou seja: 0,95 x =

55 Mais valias fiscais em IRS

56 56

57 14. INTRODUÇÃO As mais-valias constituem acréscimos patrimoniais, cuja definição não é expressa e precisa. 3 Como ensinava SALDANHA SANCHES: o conceito legal de mais-valia constitui um dos principais problemas dos Códigos do IRS e do IRC 4. É, pois, sobre este problema que nos iremos debruçar. Em traços gerais, podemos afirmar que as mais-valias são os ganhos resultantes da alienação de bens (apesar de tal definição não abranger todas as realidades). Esta definição será aperfeiçoada adiante, mediante a explicitação das regras legais que as caraterizam. Em sede de IRS, as mais-valias podem ocorrer no contexto de uma atividade empresarial ou fora dela. No primeiro caso, estaremos perante um rendimento da Categoria B. No segundo, já o rendimento será qualificado como um rendimento da Categoria G. Por facilidade de exposição, abordaremos separadamente os rendimentos destas duas categorias. 3 A este propósito, veja-se SALDANHA SANCHES, Ainda sobre o conceito de mais-valias, Fisco n.º 65/66 (1994). 4 SALDANHA SANCHES, Sobre o conceito de mais-valia, Fisco n.º 38/39 (1992). 57

58 58

59 15. MAIS-VALIAS NO ÂMBITO DA CATEGORIA G 15.1 Qualificação como rendimento de mais-valia Nos termos do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS: Constituem mais-valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultem de: a) Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário; b) Alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários, incluindo: 1) A remição e amortização com redução de capital de partes sociais; 2) A extinção ou entrega de partes sociais das sociedades fundidas, cindidas ou adquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais; 3) O valor atribuído em resultado da partilha, bem como em resultado da liquidação, revogação ou extinção de estruturas fiduciárias aos sujeitos passivos que as constituíram, nos termos dos artigos 81.º e 82.º do Código do IRC; 4) O reembolso de obrigações e outros títulos de dívida; 5) O resgate de unidades de participação em fundos de investimento e a liquidação destes fundos. c) Alienação onerosa da propriedade inteletual ou industrial ou de experiência adquirida no setor comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não seja o seu titular originário; d) Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a bens imóveis; e) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com excepção dos ganhos previstos na alínea q) do n.º 2 do artigo 5.º; f) Operações relativas a warrants autónomos, quer o warrant seja objeto de negócio de disposição anteriormente ao exercício ou quer seja exercido, neste último caso independentemente da forma de liquidação; 59

60 g) Operações relativas a certificados que atribuam ao titular o direito a receber um valor de determinado ativo subjacente, com excepção das remunerações previstas na alínea r) do n.º 2 do artigo 5.º; h) Cessão onerosa de créditos, prestações acessórias e prestações suplementares.. No âmbito do presente manual daremos mais ênfase às alíneas a) e b) supra transcritas, concretamente à alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e de partes sociais ou outros valores mobiliários. A alínea b) suptra transcrita sofreu significativas alterações pela Lei da Reforma do IRS. Chama-se à atenção que outras realidades dão lugar ao apuramento de mais e menos valias, como acontece com a alienação onerosa da propriedade inteletual ou industrial ou de experiência adquirida no setor comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não seja o seu titular originário. Caso o transmitente seja o titular originário, haverá lugar a um rendimento da Categoria B [cf. alínea c) do n.º 1 do artigo 3.º do CIRS]. Ainda a cessão, desde que onerosa, de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a bens imóveis (v.g., em contratos promessa) poderão conduzir ao apuramento de mais ou menos valias 5. Também as operações relativas a instrumentos financeiros derivados, a warrants autónomos, e a certificados que atribuam ao titular o direito a receber um valor de determinado ativo subjacente, podem dar lugar a mais ou menos valias, nas condições referidas nas alíneas e) a g) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS. Por fim, com a Lei da Reforma do IRS passou a estar expressamente previsto que serão de considerar mais ou menos valias fiscais os resultados decorrentes da cessão onerosa de prestações suplementares/acessórias e suprimentos. Exemplo prático O Sr. João Ribeiro celebrou um contrato promessa de aquisição de um imóvel por , tendo pago um sinal de Entretanto, cedeu a sua posição de promitente comprador ao Sr. António Costa, tendo recebido Qual a implicação de tal cedência em sede de IRS? Resolução O Sr. João Ribeiro apurou uma mais-valia de (i.e., ). 5 Sobre esta realidade, haverá ainda que ter em atenção as implicações em sede de impostos sobre o património, para as quais alertamos, mas não desenvolvemos por não ser a matéria desta formação. 60

61 O valor dos rendimentos qualificados como mais-valias é o correspondente ao saldo apurado entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no mesmo ano (cf. n.º 1 do artigo 43.º do CIRS). A este valor poderão ser deduzidas perdas referentes a anos anteriores, nos termos adiante expostos Territorialidade Os residentes fiscais em território português são tributados pela totalidade dos seus rendimentos, incluindo os obtidos fora desse território. Já os não residentes, apenas são tributados pelos rendimentos obtidos em território português (cf. artigo 15.º do CIRS). Consideram-se obtidos em território português os seguintes rendimentos (vide n.º 1 do artigo 18.º do mencionado Código): h) Os rendimentos respeitantes a imóveis nele situados, incluindo as mais-valias resultantes da sua transmissão; i) As mais-valias resultantes da transmissão onerosa de partes representativas do capital de entidades com sede ou direcção efetiva em território português, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital e, bem assim, o valor atribuído aos associados em resultado da partilha que, nos termos do artigo 81.º do Código do IRC, seja considerado como mais-valia, ou de outros valores mobiliários emitidos por entidades que aí tenham sede ou direcção efetiva, ou ainda de partes de capital ou outros valores mobiliários quando, não se verificando essas condições, o pagamento dos respetivos rendimentos seja imputável a estabelecimento estável situado no mesmo território; j) As mais-valias resultantes da alienação dos bens referidos na alínea c) do n.º 1 do artigo 10.º, quando nele tenha sido feito o registo ou praticada formalidade equivalente; ( ) n) Os incrementos patrimoniais não compreendidos nas alíneas anteriores, quando nele se situem os bens, direitos ou situações jurídicas a que respeitam, incluindo, designadamente, os rendimentos provenientes de operações relativas a instrumentos financeiros derivados, devidos ou pagos por entidades que nele tenham residência, sede, direcção efetiva ou estabelecimento estável a que deva imputar-se o pagamento (sublinhado nosso). Nesta matéria, chama-se a atenção para o artigo 27.º do EBF, que prevê uma isenção de IRS relativa às mais-valias obtidas por pessoas singulares que não tenham domicílio em território português, quando realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais, outros valores mobiliários, warrants autónomos emitidos por entidades residentes em território português e negociados em mercados regulamentados de bolsa e instrumentos financeiros derivados celebrados em mercados regulamentados de bolsa. Esta isenção não será, contudo, aplicada às pessoas singulares não residentes em território português que sejam domiciliadas em país, território ou região sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças. 61

62 Será igualmente afastada a isenção relativamente às mais-valias realizadas por pessoas singulares com a transmissão onerosa de partes sociais em sociedades residentes em território português cujo ativo seja constituído, em mais de 50%, por bens imóveis aí situados ou que, sendo sociedades gestoras ou detentoras de participações sociais, se encontrem em relação de domínio, tal como esta é definida no artigo 13.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, a título de dominantes, com sociedades dominadas, igualmente residentes em território português, cujo ativo seja constituído, em mais de 50%, por bens imóveis aí situados Momento da tributação Para proceder à imputação da mais-valia a um dado ano, é fundamental determinar o momento em que a mesma é apurada para efeitos de IRS. Sobre esta temática, haverá que atender ao n.º 3 do artigo 10.º do CIRS, no qual se prevê que: Os ganhos consideram-se obtidos no momento da prática dos atos previstos no n.º 1, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos de promessa de compra e venda ou de troca, presume-se que o ganho é obtido logo que verificada a tradição ou posse dos bens ou direitos objeto do contrato; b) Nos casos de afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida pelo seu proprietário, o ganho só se considera obtido no momento da ulterior alienação onerosa dos bens em causa ou da ocorrência de outro facto que determine o apuramento de resultados em condições análogas; c) Nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a tributação apenas ocorre no momento da celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro, ou no momento da sua tradição, se anterior. (sublinhado nosso). Dir-se-á, pois, que em termos gerais o momento relevante é o da alienação do bem. Não obstante, três excepções existem face a esta regra geral, uma que antecipa e duas que postecipam o momento da tributação. De acordo com a alínea a) do n.º 3, caso seja concretizado um contrato-promessa de compra e venda (ou troca), o ganho é antecipado para o momento em que se verifica a tradição ou posse. Saliente-se que no caso de o momento da celebração do contrato-promessa verificada a tradição ser o relevante para o apuramento da mais-valia, o seu cálculo é feito nos termos gerais. 62

63 Significa isto que a regra da alínea a) do n.º 3 apenas se limita a antecipar o momento do apuramento de mais-valia, pelo que a mesma será determinada tendo em consideração o preço total acordado para o bem e não o valor de eventuais sinais ou pagamentos antecipados do preço. Exemplo prático Em Julho de 2013, o Sr. Ricardo Aguiar promete vender um imóvel ao Sr. Reis, entregando-lhe de imediato as chaves. O Sr. Reis pagou ao Sr. Ricardo Aguiar a título de sinal, sendo que o preço acordado é de Resolução Neste caso, o Sr. Ricardo Aguiar apurará uma mais-valia aquando da celebração do contratopromessa, sendo o valor de realização a considerar de (e não de ). Questões interessantes surgem a propósito desta regra relativa ao momento da tributação. Desde logo, se ocorrer a resolução do contrato-promessa de compra e venda, caso em que o ganho não chega verdadeiramente a ser obtido. Defendemos que, neste caso, a presunção prevista na lei deveria ser afastada. Contudo, tal situação poderá levantar questões se já tiver decorrido o prazo de caducidade. Note-se que em sede de IMT existe uma regra semelhante à constante do CIRS. Diz-se na alínea a) do n.º 2 do artigo 2.º do Código do referido imposto, que integram o conceito de transmissão de imóveis: as promessas de aquisição e de alienação, logo que verificada a tradição para o promitente adquirente, ou quando este esteja usufruindo os bens, excepto se se tratar de aquisição de habitação para residência própria e permanente do adquirente ou do seu agregado familiar e não ocorra qualquer das situações previstas no n.º 3. Não obstante, neste particular, o legislador previu no n.º 2 do artigo 44.º do mesmo Código um mecanismo de anulação do imposto, no caso de se verificar o fim da posse. Nos termos daquele preceito: Quando tiver havido tradição dos bens para o reclamante ou impugnante ou este os tiver usufruído, o imposto será anulado em importância equivalente ao produto da sua oitava parte pelo número de anos completos que faltarem para oito, de acordo com a data em que o mesmo abandonou a posse. Lamentavelmente, regra equivalente não existe no CIRS. Já no caso da alínea b) do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS estão em causa mais-valias resultantes da afetação de quaisquer bens do património particular a uma atividade profissional e empresarial exercida pelo proprietário [cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º]. 63

64 Neste caso, separa-se o momento da exigibilidade do imposto do momento em que se verifica o facto gerador 6. O facto gerador do imposto é a afetação dos bens, mas o imposto só é devido aquando de ulterior alienação dos mesmos. Nesse momento, é apurada uma mais-valia tributada como rendimento da categoria G, que tem em conta a valorização entre a aquisição e a afetação, e um rendimento da categoria B, que reflete a valorização entre o momento da afetação e de alienação final. Por fim, pela Lei da Reforma do IRS, estabeleceu-se que nos contratos de permuta de bens presentes por bens futuros, a tributação apenas ocorre no momento da celebração do contrato que formaliza a aquisição do bem futuro, ou no momento da sua tradição, se anterior. Sobre esta matéria, e neste sentido, veja-se o acórdão do STA no processo n.º 0594/13, de 26 de Março de 2014 ( cb30030e550?OpenDocument) Determinação do ganho sujeito a IRS No que respeita à forma de determinação da mais-valia, podemos sintetizar o disposto no n.º 4 do artigo 10.º do CIRS no quadro seguinte: 6 Vide José Guilherme Xavier de Basto, Incidência real e determinação dos rendimentos líquidos, página

65 Natureza da operação Alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis e afetação de quaisquer bens do património particular a atividade empresarial e profissional exercida em nome individual pelo seu proprietário. Alienação onerosa de partes sociais, incluindo a sua remição e amortização com redução de capital, e de outros valores mobiliários, a extinção ou entrega de partes sociais das sociedades fundidas, cindidas ou aquiridas no âmbito de operações de fusão, cisão ou permuta de partes sociais, bem como o valor atribuído em resultado da partilha, nos termos do artigo 81.º do Código do IRC. Alienação onerosa da propriedade inteletual ou industrial ou de experiência adquirida no setor comercial, industrial ou científico, quando o transmitente não seja o seu titular originário. Cessão onerosa de posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a bens imóveis Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com excepção dos ganhos previstos na alínea q) do n.º 2 do artigo 5.º. Operações relativas a certificados que atribuam ao titular o direito a receber um valor de determinado ativo subjacente, com excepção das remunerações previstas na alínea r) do n.º 2 do artigo 5.º. Operações relativas a warrants autónomos, quer o warrant seja objeto de negócio de disposição anteriormente ao exercício ou quer seja exercido, neste último caso independentemente da forma de liquidação Cessão onerosa de créditos, prestações acessórias e prestações suplementares. Forma de cálculo Valor de realização valor de aquisição (líquido da parte qualificada como rendimento de capital) Pela importância recebida pelo cedente, deduzida do preço por que eventualmente tenha obtido os direitos e bens objeto de cessão. Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano Pelos rendimentos líquidos, apurados em cada ano, os quais correspondem: 1) No caso de warrant de compra, à diferença, na data do exercício, entre o preço de mercado do ativo subjacente e o preço de exercício corrigido nos termos adiante explicitados; 2) No caso de warrant de venda, à diferença, na data do exercício, entre o preço de exercício, corrigido nos termos adiante explicitados, e o preço de mercado do ativo subjacente; ou 3) No caso de transmissão do warrant, à diferença entre o valor de realização e o prémio na subscrição ou o valor de aquisição do warrant, consoante este tenha sido adquirido por subscrição ou por transmissão posterior àquela, respetivamente; Para efeitos do disposto nos pontos 1) e 2) supra, o preço de exercício é corrigido do valor do prémio de subscrição ou do valor de aquisição do warrant, consoante este tenha sido adquirido por subscrição ou por transmissão posterior àquela, respetivamente, nos seguintes termos: 1) No caso de warrant de compra, o valor antes referido é acrescido ao preço de exercício; 2) No caso de warrant de venda, o mesmo valor é deduzido ao preço de exercício. Pela importância recebida pelo cedente deduzida do valor nominal na primeira transmissão, ou do valor de aquisição nos restantes casos, dos créditos, das prestações acessórias ou das prestações suplementares. 65

66 15.5 Valor de realização No n.º 1 do artigo 44.º do CIRS, define-se qual o valor a considerar como valor de realização, concretamente: a) No caso de troca, o valor atribuído no contrato aos bens ou direitos recebidos, ou o valor de mercado, quando aquele não exista ou este for superior, acrescidos ou diminuídos, um ou outro, da importância em dinheiro a receber ou a pagar; b) No caso de expropriação, o valor da indemnização; c) No caso de afetação de quaisquer bens do património particular do titular de rendimentos da categoria B a atividade empresarial e profissional, o valor de mercado à data da afetação; d) No caso de valores mobiliários alienados pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de venda, e para efeitos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, o preço de mercado no momento do exercício; e) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea d) do n.º 4 do artigo 24.º, quando não exista um preço ou valor previamente fixado, o valor de mercado na data referida; f) Nos demais casos, o valor da respetiva contraprestação. Estando em causa direitos reais sobre bens imóveis, prevalecem, quando superiores, os valores por que os bens houverem sido considerados para efeitos de liquidação de IMT ou, não havendo lugar a esta liquidação, os que devessem ser, caso fosse devida. Pela Lei da Reforma do IRS, passou a prever-se a possibilidade de afastamento desta regra. Não obstante, à semelhança do regime previsto para a categoria B e para o IRC, tal implica que seja seguido o procedimento previsto no artigo 139.º do Código do IRC, com as necessárias adaptações. 66

67 No caso de troca por bens futuros, os valores reportam-se à data da celebração do contrato. Em caso de afetação de bens do património particular a uma atividade empresarial, prevalecerá, se o houver, o valor resultante da correcção a que se refere o n.º 4 do artigo 29.º Valor de aquisição No que se refere à determinação do valor de aquisição a considerar no cálculo das mais-valias, haverá que atender aos artigos 45.º a 49.º do CIRS. Nesta matéria, distingue-se o valor de aquisição a considerar no caso de aquisições onerosas ou gratuitas. Se o bem que se estiver a transmitir houver sido adquirido gratuitamente (por doação ou sucessão), refere o n.º 1 do artigo 45.º do CIRS que o valor de aquisição será: O valor que tenha sido considerado para efeitos de liquidação de imposto do selo 8 ; O valor que serviria de base à liquidação de imposto do selo, caso este fosse devido (caso em que se aplica uma isenção). Podem aqui levantar-se questões interessantes. Desde logo, se estiver em causa o apuramento de uma mais-valia decorrente da venda de unidades de participação em Fundos de Investimento que hajam sido doadas. 7 Diz o n.º 4 do artigo 29.º do CIRS: O valor de mercado a que se referem os números anteriores, atribuído pelo sujeito passivo no momento da afetação ou da transferência dos bens, pode ser objeto de correcção sempre que a Direcção-Geral dos Impostos considere, fundamentadamente, que o mesmo não corresponde ao que seria praticado entre pessoas independentes. 8 Ou anterior Imposto sobre Sucessões e Doações (ISD) 67

68 Neste caso, por força da alínea b) do n.º 5 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo, a doação não está sequer sujeita a Imposto do Selo, não sendo determinável o valor que serviria de base à liquidação. No que respeita ao valor a considerar como valor de aquisição no caso de doação isenta de bens imóveis, foi introduzida no n.º 3 do artigo 45.º do CIRS uma norma antiabuso, a qual será adiante explorada a propósito das especificidades da alienação de bens imóveis. Sobre o valor de aquisição a considerar no caso de alienações de bens imóveis adquiridos a título oneroso, remete-se igualmente para o capítulo das especificidades da alienação de bens imóveis. No caso de transferência para o património particular do titular de rendimentos da categoria B de quaisquer bens afetos à atividade empresarial e profissional, considera-se valor de aquisição o valor de mercado à data da transferência. Relativamente ao valor de aquisição a título oneroso de partes sociais e outros valores mobiliários, a respetiva análise é efetuada no capítulo intitulado Especificidades da alienação de partes sociais e valores mobiliários Correcção monetária Tendo em vista afastar da tributação meros ganhos nominais resultantes da inflação, o artigo 50.º do CIRS prevê a aplicação de coeficientes de desvalorização monetária (anualmente publicados através de portaria do Ministro das Finanças) ao valor de aquisição, ou equiparado, de direitos reais sobre os bens imóveis e de partes sociais. Saliente-se que a possibilidade de atualização referente a partes sociais apenas vigora desde 1 de Janeiro de 2015 (em face da Reforma do IRS). Exemplo prático Em Julho de 2013, o Sr. Ricardo Aguiar cedeu a posição contratual de promitente comprador em contrato promessa de compra e venda de um imóvel que havia celebrado em No cálculo da mais-valia fiscal haverá que considerar o coeficiente de desvalorização da moeda? 68

69 Resolução Não. Diz o n.º 1 do artigo 50.º do CIRS o seguinte. O valor de aquisição ou equiparado de direitos reais sobre os bens referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º, bem como de partes sociais no caso da alínea b) do referido número, é corrigido pela aplicação de coeficientes para o efeito aprovados por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, sempre que tenham decorrido mais de 24 meses entre a data da aquisição e a data da alienação ou afetação. (sublinhado nosso) A cessão de posição contratual está prevista na alínea d) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS [e não na alínea a)], pelo que neste caso não se aplica o coeficiente. Seguidamente, apresentam-se os coeficientes de desvalorização da moeda aplicáveis aos bens e direitos alienados durante os anos de 2010 a 2015: Anos Portaria n.º 400/2015 Portaria n.º 281/2014 Portaria n.º 376/2013 Portaria n.º 401/2012 Portaria nº 282/2011 Portaria nº 785/2010 até , , , , , , a , , , , , , a , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,45 868,45 866,89 843,28 813,04 801, ,63 566,63 565,61 550,20 530,46 523, ,64 419,64 418,89 407,48 392,86 387, ,81 256,81 256,35 249,37 240,43 237, ,18 216,18 215,79 209,91 202,38 199, a ,33 186,33 186,00 180,93 174,44 172, a ,95 180,95 180,62 175,70 169,40 167, ,26 152,26 151,99 147,85 142,55 140, ,24 135,24 135,00 131,32 126,61 124, ,76 116,76 116,55 113,38 109,31 107, ,42 99,42 99,24 96,54 93,08 91, a ,40 84,40 84,25 81,96 79,02 77, a ,43 77,43 77,29 75,18 72,48 71, a ,80 72,80 72,67 70,69 68,15 67, ,58 69,58 69,45 67,56 65,14 64, ,02 67,02 66,90 65,08 62,75 61, ,04 64,04 63,92 62,18 59,95 59, a ,89 59,89 59,78 58,15 56,06 55, ,46 55,46 55,36 53,85 51,92 51, ,79 52,79 52,70 51,26 49,42 48, ,35 49,35 49,26 47,92 46,20 45, ,86 44,86 44,78 43,56 42,00 41,42 69

70 ,41 34,41 34,35 33,41 32,21 31, ,39 29,39 29,34 28,54 27,52 27, ,62 24,62 24,58 23,91 23,05 22, ,88 18,88 18,85 18,34 17,68 17, ,78 14,78 14,75 14,35 13,83 13, ,66 11,66 11,64 11,32 10,91 10, ,51 10,51 10,49 10,20 9,84 9, ,60 8,60 8,58 8,35 8,05 7, ,13 7,13 7,12 6,93 6,68 6, ,71 5,71 5,70 5,54 5,34 5, ,43 4,43 4,42 4,30 4,15 4, ,71 3,71 3,70 3,60 3,47 3, ,35 3,35 3,34 3,25 3,13 3, ,07 3,07 3,06 2,98 2,87 2, ,76 2,76 2,76 2,68 2,59 2, ,49 2,49 2,49 2,42 2,33 2, ,22 2,22 2,22 2,16 2,08 2, ,96 1,96 1,96 1,91 1,85 1, ,81 1,81 1,81 1,76 1,69 1, ,68 1,68 1,68 1,63 1,57 1, ,60 1,60 1,60 1,56 1,50 1, ,54 1,54 1,54 1,50 1,45 1, ,50 1,50 1,50 1,46 1,41 1, ,48 1,48 1,48 1,44 1,39 1, ,43 1,43 1,43 1,39 1,34 1, ,41 1,41 1,41 1,37 1,32 1, ,38 1,38 1,38 1,34 1,29 1, ,29 1,29 1,29 1,25 1,21 1, ,24 1,24 1,24 1,21 1,17 1, ,20 1,20 1,20 1,17 1,13 1, ,18 1,18 1,18 1,15 1,11 1, ,16 1,16 1,16 1,13 1,08 1, ,12 1,12 1,12 1,09 1,05 1, ,10 1,10 1,10 1,07 1,03 1, ,07 1,07 1,07 1,04 1,00 0, ,08 1,08 1,08 1,05 1,01 1, ,07 1,07 1,07 1,04 1, ,03 1,03 1, Note-se que tal atualização apenas será de aplicar se entre a data de aquisição e a data de alienação decorrerem mais de 24 meses. No Anexo G da declaração Modelo 3 do IRS, concretamente no seu quadro 04, haverá que indicar o mês e ano de aquisição e o mês e ano de realização (não é indicado o dia do mês em que ocorreu a alienação e aquisição). 70

71 Exemplo prático Em 30 de Junho de 2012, a Sra. Rita Monteiro alienou um imóvel que havia adquirido em 1 de Junho de No cálculo da mais-valia fiscal haverá que considerar o coeficiente de desvalorização da moeda? Resolução Não. De acordo com o entendimento da AT, apesar de já terem decorrido mais de 2 anos, não decorreram mais de 24 meses (mas sim 24 meses e 29 dias). Para efeito da aplicação dos coeficientes de desvalorização da moeda, diz-se no n.º 2 do artigo 50.º do CIRS o seguinte: A data de aquisição é a que constar do título aquisitivo, sem prejuízo do disposto nas alíneas seguintes: a) Nos casos previstos no n.º 3 do artigo 46.º, é a data relevante para efeitos de inscrição na matriz; b) No caso previsto no artigo 47.º, é a data da transferência. Em suma, em regra, a data de aquisição é aquela que consta do título aquisitivo (v.g., contrato de compra e venda). Haverá contudo duas excepções. Por um lado, se o imóvel for construído pelo próprio sujeito passivo, a data de aquisição é a da inscrição na matriz. Por outro, no caso de transferência para o património particular do titular de rendimentos da categoria B de quaisquer bens afetos à atividade empresarial e profissional, a data relevante é a data da transferência. Importa, por fim, salientar que os coeficientes não se aplicam às despesas e encargos, mesmo que de aquisição, mas apenas ao valor de aquisição. 71

72 15.8 Despesas e encargos O artigo 51.º do CIRS contempla os encargos de valorização dos bens alienados e as despesas inerentes à aquisição e alienação, nos termos seguintes: Para determinação das mais-valias sujeitas a imposto, ao valor de aquisição acrescem: a) Os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, e as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens, nas situações previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º; b) As despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, nas situações previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do artigo 10.º (sublinhado nosso). Uma novidade introduzida pela Lei da Reforma do IRS está relacionada com a consideração das despesas com a alienação para efeitos do cálculo das mais e menos valias apuradas com a alienação de partes sociais e outros valores mobiliários e da propriedade industrial e inteletual (quando não detida pelo titular originário). Relativamente à alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis, os encargos referidos na anterior alínea a) compreendem: Sisa ou IMT pagos aquando da aquisição; Custo da escritura de compra; Custo do registo na Conservatória; Comissão eventualmente paga ao intermediário que tenha intervindo na alienação. 72

73 De acordo com a Informação Vinculativa ao processo n.º 2483/2004, com despacho concordante da Senhora Diretora de Serviços de , os encargos com o processo judicial de despejo de ocupantes de um imóvel não são dedutíveis na determinação do rendimento coletável (mais-valias) em IRS a título de despesas necessárias inerentes à aquisição e alienação, bem, como não o são, a título de encargos com a valorização nos termos do artigo 51º do CIRS. Contudo, deve considerar-se esta informação tacitamente revogada, uma vez que pela Lei da Reforma do IRS passou a prever-se que ao custo de aquisição acresce a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a imóveis. No que respeita a despesas de mediação imobiliária, nos termos da Informação Vinculativa n.º 12/2008, com despachos concordantes do Substituto Legal do Senhor Diretor-Geral dos Impostos, de e , uma vez preenchidos todos os requisitos necessários para demonstrar de forma inequívoca a conexão do montante pago ao mediador imobiliário com a transacção concreta que originou a mais valia tributável e estando devidamente documentada a intervenção do respetivo mediador nos termos legais aplicáveis, poderá considerar-se a comissão de intermediação como despesa necessária para efeitos da alínea a) do artigo 51.º do CIRS Divergência de valores Prevê-se no CIRS, no seu artigo 52.º, que quando a AT considere fundadamente que possa existir divergência entre o valor declarado e o valor real da transmissão, tem a faculdade de proceder à respetiva determinação. Caso a divergência referida recaia sobre o valor de alienação de acções ou outros valores mobiliários, presume-se que: Estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o da respetiva cotação à data da transmissão ou, em caso de desconhecimento desta, o da maior cotação no ano a que a mesma se reporta; Não estando cotados em bolsa de valores, o valor de alienação é o que lhe corresponder, apurado com base no último balanço. Caso a divergência referida recaia sobre o valor de alienação de quotas sociais, presume-se que o valor de alienação é o que àquelas corresponda, apurado com base no último balanço. 73

74 15.10 Dedução de perdas O saldo negativo entre as mais e as menos-valias respeitante às transmissões efetuadas por residentes previstas nas alíneas a), c) e d) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, nas quais se incluem, entre outras, as alienações de bens imóveis, só pode ser reportado aos cinco anos seguintes àquele a que respeita, deduzindo-se aos resultados líquidos da mesma categoria (apenas para perdas apuradas após 1 de Janeiro de 2015). Já o saldo negativo apurado num determinado ano relativo às operações previstas nas alíneas b), c), e), f) e g) e h) do n.º 1 do artigo 10.º, pode ser reportado para os cinco anos seguintes, aos rendimentos com a mesma natureza (apenas para perdas apuradas após 1 de Janeiro de 2015). Mas, para tal é obrigatório que o sujeito passivo opte pelo englobamento. Importa ter em atenção que, com a Lei da Reforma do IRS deixará de ser necessário que caso se opte pelo englobamento do referido saldo negativo se tenha de englobar a totalidade dos rendimentos previstos no n.º 6 do artigo 71.º, no n.º 8 do artigo 72.º e no n.º 7 do artigo 81.º, e demais legislação, quando esta preveja o direito de opção pelo englobamento. Atualmente, quando o sujeito passivo exerça a opção pelo englobalmento fica apenas obrigado a englobar a totalidade dos rendimentos da mesma categoria de rendimentos. Quem agora optar pelo englobamento de rendimentos de mais-valias de partes de capital, beneficiando assim da possibilidade de reporte de perdas, já não necessita de englobar os rendimentos da categoria E Especificidades da alienação onerosa de bens imóveis Constituem mais-valias tributáveis os ganhos resultantes da alienação onerosa de direitos reais sobre bens imóveis. [cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º]. São consideradas alienações onerosas, entre outras, as dações em pagamento, as permutas e as expropriações. Importa referir que o CIRS, aquando da sua entrada em vigor, em 1 de Janeiro de 1989, procedeu a um alargamento significativo das mais-valias sujeitas a imposto. De facto, até aí, apenas eram tributados os ganhos obtidos na alienação de terrenos para construção. 74

75 Por este motivo, foi introduzida uma norma transitória, segundo a qual as alienações de imóveis que antes da entrada em vigor do CIRS não estavam sujeitas a imposto de mais-valias só dão origem a tributação quando o alienante os haja adquirido na vigência do atual Código. Significa isto que continuam a não estar sujeitos os ganhos obtidos com a alienação de imóveis cuja aquisição tenha ocorrido antes de 1 de Janeiro se 1989, exceptuados os terrenos para construção. Quando seja obtida uma mais-valia não tributada ao abrigo da mencionada disposição transitória, deverá a mesma ser declarada não obstante não estar sujeita a imposto no Anexo G1 (anexo meramente informativo). De acordo com o Acórdão do TCA Norte, no Processo n.º 00224/07, de , Os ganhos obtidos com a transmissão onerosa de terreno para construção adquirido como rústico antes da entrada em vigor do C.I.R.S. e que só adquire a natureza urbana depois da entrada em vigor deste Código, não estão sujeitos a I.R.S. artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. O resultado decorrente da alienação de um direito real menor, como é o caso do direito de superfície, do direito real de habitação periódica, ou do usufruto, tem enquadramento no conceito de mais-valia (quando não origine ganhos considerados rendimentos da Categoria B). Diferente é, quanto a nós, quando ocorre a constituição e extinção do usufruto. Sobre esta matéria, e conforme conclui A. Jacob, em IRS Declaração Modelo 3 e Anexos relativa a rendimentos de 2012, a página 356, De acordo com o pensamento a este respeito dominante na doutrina, a constituição dos direitos reais menores materializa-se apenas numa oneração temporária dos poderes do proprietário pleno. O direito de propriedade contrai-se para dar lugar ao exercício dos poderes atribuídos ao titular do direito real menor, situação esta que sendo temporária, cessa quando estes se extinguem, motivando, em consequência, a expansão do direito contraído. A ideia subjacente é a de que o direito de propriedade é um direito elástico mas não um direito susceptível de fraccionamento, desmembramento ou divisibilidade. Neste contexto é obrigatória a conclusão de que a constituição de direitos reais menores à custa do direito progenitor não pode ser considerada como qualquer forma de alienação onerosa de direitos reais, da mesma forma que a extinção dos mesmos direitos em benefício daquele direito matriz não deve também ser tomada como alienação. 75

76 No caso concreto das alienações de bens imóveis, o saldo das mais e menos valias (positivo ou negativo) é considerado em metade do seu valor (cf. n.º 2 do artigo 43.º do CIRS). Alerta-se, contudo, que ao ser preenchido o Anexo G da declaração, não obstante o saldo das mais e menos-valias ser tributado em 50%, o quadro 4 deve ser preenchido com a totalidade das maisvalias. Neste sentido, diz-se nas instruções de preenchimento àquele anexo: A liquidação automática assegura a consideração de apenas 50% do saldo entre as mais-valias e as menos-valias realizadas respeitantes a transmissões efetuadas por residentes, nos termos do n.º 2 do art. 43.º do Código do IRS, bem como a aplicação do coeficiente de correcção monetária ao valor de aquisição. Assim, todos os valores devem ser inscritos neste quadro pela totalidade, dentro das regras anteriormente referidas. A respeito do valor de aquisição a considerar no caso de bens adquiridos a título gratuito, conforme já referido, no n.º 3 do artigo 45.º do CIRS foi introduzida uma norma antiabuso, que, pela sua importância, passamos a transcrever; No caso de direitos reais sobre bens imóveis adquiridos por doação isenta, nos termos da alínea e) do artigo 6.º do Código do Imposto do Selo, considera-se valor de aquisição o valor patrimonial tributário constante da matriz até aos dois anos anteriores à doação. Exemplo prático Em 2 de Março de 2010, o Sr. Alberto doou ao seu único filho um imóvel cujo VPT foi nesse momento fixado em O VPT anterior ascendia a Admitindo que o filho do Sr. Alberto vendeu o imóvel em 8 de Março de 2012 por e que o coeficiente de desvalorização de moeda aplicável era de 1,02, a mais-valia fiscal apurada ascende a: a) 9 400; b) ; c) ; d)

77 Resolução: A alínea correta é a c) ( ,02 x 2 000). Tendo a aquisição do imóvel alienado sido feita a título oneroso, haverá que atender ao artigo 46.º do CIRS. Neste caso, o valor de aquisição é o que tiver servido para efeitos da liquidação do IMT (ou o que serviria caso este fosse devido). Já o valor de aquisição de imóveis constituídos pelos próprios sujeitos passivos corresponde ao VPT inscrito na matriz ou ao valor do terreno acrescido dos custos de construção devidamente documentados (se superior àquele) cf. n.º 3 do artigo 46.º do CIRS. Nos casos de bens imóveis adquiridos através do exercício do direito de opção de compra no termo da vigência do contrato de locação financeira, considera-se valor de aquisição o somatório do capital incluído nas rendas pagas durante a vigência do contrato e o valor pago para efeitos de exercício do direito de opção, com exclusão de quaisquer encargos. O valor de aquisição de direitos reais sobre os bens imóveis é corrigido pela aplicação de coeficientes de desvalorização da moeda, sempre que tenha decorrido mais de 24 meses entre a data de aquisição e a data de alienação (cf. n.º 1 do artigo 50.º do CIRS). Conforme já referido, de acordo com o entendimento da Administração Tributária, os 24 meses devem ser entendidos como meses de calendário. Aliás, é por esse facto que no Anexo G apenas se dá indicação do mês e ano da aquisição e alienação e não do dia. Desta forma, no cálculo da maisvalia de um imóvel adquirido em 20/01/2010 que seja alienado em 25/01/2012 não é aplicado coeficiente de desvalorização da moeda. Nos termos do artigo 51.º do CIRS, para a determinação das mais-valias sujeitas a imposto, haverá que ao valor de aquisição acrescer os encargos com a valorização dos bens, comprovadamente realizados nos últimos 12 anos, as despesas necessárias e efetivamente praticadas, inerentes à aquisição e alienação, bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a bens imóveis. 77

78 Refira-se que os mencionados encargo bem como a indemnização comprovadamente paga pela renúncia onerosa a posições contratuais ou outros direitos inerentes a contratos relativos a esses bens s não estão sujeitos aos coeficientes de desvalorização da moeda. A propósito das despesas a considerar para o cálculo das mais-valias, e concretamente no âmbito da certificação energética, veja-se a Informação Vinculativa ao processo n.º 3089/10, de , que diz textualmente: Assim, para o apuramento da mais-valia resultante da alienação do imóvel, é aceite para efeitos do disposto na alínea a) do artigo 51.º do Código do IRS as despesas efetuadas com a certificação energética prevista no Decreto-Lei n.º 78/2006, de 4 de Abril. A prova do encargo deverá ser efetuada através de recibo de pagamento da respetiva certificação, devendo do mesmo constar os elementos que inequivocamente associam a despesa com o imóvel alienado. Caso tenha sido obtido pelo proprietário mais do que um certificado energético relativamente ao mesmo imóvel, apenas é de aceitar a despesa realizada com a obtenção do certificado que esteja ainda válido e seja apresentado aquando da celebração da escritura de venda. Relativamente a despesas de mediação imobiliária, de acordo com a Informação Vinculativa no Processo n.º 12/2008, de : As despesas indissociáveis da operação de venda de um imóvel que o alienante comprovadamente suportou para a sua realização, deverão, em princípio, ser tidas em conta na determinação das maisvalias. Assim, uma vez preenchidos todos os requisitos necessários para demonstrar de forma inequívoca a conexão do montante pago ao mediador imobiliário com a transacção concreta que originou a maisvalia tributável e estando devidamente documentada a intervenção do respetivo mediador nos termos legais aplicáveis, poderá considerar-se a comissão de intermediação como despesa necessária para efeitos da alínea a) do artigo 51.º do CIRS. 78

79 Relevante é também, nesta matéria, a Informação Vinculativa ao processo n.º 2483/2004, de , em que se refere que a Administração Fiscal tem vindo a considerar, como despesas necessárias e inerentes à aquisição e alienação, o Imposto Municipal sobre Transmissões e os encargos notariais e de registo predial, por, sem elas, a operação não se poder vir a realizar. Ainda em matéria de mais-valias referentes a bens imóveis, alguns aspetos específicos importa analisar convenientemente. No que se refere à aquisição por usucapião, de acordo com a Circular n.º 19/2009, de 21 de Julho, as aquisições por usucapião são consideradas originárias e por esse motivo não são juridicamente transmissões. Nos termos da Informação n.º 2171/2002, de 26/12/2002, no caso de usucapião, o possuidor é havido como proprietário desde o início da posse. Em matéria de reabilitação urbana de bens imóveis, existem numerosos incentivos fiscais, quer em sede de impostos sobre o rendimento, quer de impostos sobre o património. No que se refere a mais-valias, haverá que atender ao n.º 5 do artigo 71.º do EBF, que estatui: 5 As mais-valias auferidas por sujeitos passivos de IRS residentes em território português são tributadas à taxa autónoma de 5%, sem prejuízo da opção pelo englobamento, quando sejam inteiramente decorrentes da alienação de imóveis situados em área de reabilitação urbana, recuperados nos termos das respetivas estratégias de reabilitação. Trata-se de verdadeiro incentivo fiscal à reabilitação urbana, através de uma redução significativa da taxa de imposto aplicável aos rendimentos de mais-valias. Nos termos da alínea a) do n.º 22 do artigo 71.º do EBF, são consideradas acções de reabilitação as intervenções destinadas a conferir adequadas caraterísticas de desempenho e de segurança funcional, estrutural e construtiva a um ou vários edifícios, ou às construções funcionalmente adjacentes incorporadas no seu logradouro, bem como às suas fracções, ou a conceder-lhe novas aptidões funcionais, com vista a permitir novos usos ou o mesmo uso com padrões de desempenho mais elevados, das quais resulte um estado de conservação do imóvel, pelo menos, dois níveis acima do atribuído antes da intervenção. 79

80 De acordo com a alínea b) do mesmo preceito, área de reabilitação urbana é a área territorialmente delimitada, compreendendo espaços urbanos caraterizados pela insuficiência, degradação ou obsolescência dos edifícios, das infra-estruturas urbanísticas, dos equipamentos sociais, das áreas livres e espaços verdes, podendo abranger designadamente áreas e centros históricos, zonas de protecção de imóveis classificados ou em vias de classificação, nos termos da Lei de Bases do Património Cultural, áreas urbanas degradadas ou zonas urbanas consolidadas Reinvestimento no caso de imóveis destinados à habitação própria e permanente De acordo com o disposto no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, não é tributável a transmissão onerosa de imóveis destinados a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar, nas seguintes condições (verificadas cumulativamente): O valor de realização, deduzido da amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel, seja reinvestido na aquisição da propriedade de outro imóvel, de terreno para construção de imóvel e, ou, respetiva construção, ou na ampliação ou melhoramento de outro imóvel exclusivamente com o mesmo destino situado em território português ou no território de outro Estado Membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em matéria fiscal; O reinvestimento seja efetuado entre os 24 meses anteriores e os 36 meses posteriores contados da data da realização; O sujeito passivo manifeste a intenção de proceder ao reinvestimento, ainda que parcial, mencionando o respetivo montante na declaração de rendimentos respeitante ao ano da alienação. A possibilidade de afetar parte do valor de realização à amortização de eventual empréstimo contraído para a aquisição do imóvel alienado foi estabelecida através da Lei n.º 109-B/2001, de 27 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2002), evitando alguns problemas que decorriam do facto de existirem empréstimos que eram amortizados à custa do produto da respetiva venda, o que por vezes se considerava como não reinvestimento, com os inerentes reflexos negativos em termos de tributação. Não haverá lugar ao benefício do reinvestimento se, tratando-se de reinvestimento na aquisição de outro imóvel, o adquirente o não afete à sua habitação ou do seu agregado familiar, até decorridos doze meses a contar do reinvestimento. 80

81 Será igualmente perdido o benefício se, nos demais casos, o adquirente não requeira a inscrição na matriz do imóvel ou das alterações decorridos 48 meses desde a data da realização, devendo afetar o imóvel à sua habitação ou do seu agregado até ao fim do quinto ano seguinte ao da realização. No caso de reinvestimento parcial do valor de realização, o benefício respeitará apenas à parte proporcional do ganho correspondente ao valor reinvestido. Exemplo prático O Sr. José Rodrigues adquiriu, em 1999, para habitação própria e permanente, um apartamento pelo valor de Para o efeito, contraiu um empréstimo bancário em relação ao qual ainda é devedor de Em 2010, alienou este apartamento por , para adquirir uma nova moradia por , também para habitação própria e permanente. Com vista a esta aquisição, contraiu novo empréstimo, de , e pagou o empréstimo anterior, na referida quantia de Pretende-se saber qual a quantia que terá sido englobada no IRS de 2010 em relação à venda do apartamento. Resolução A mais-valia ascenderá a ( x 1,30). No que respeita ao reinvestimento, temos que atender aos seguintes dados (valores em ): Valor de realização Amortização da dívida anterior Valor a reinvestir

82 Valor de aquisição da moradia Empréstimo bancário Valor reinvestido Como o valor reinvestido ( ) representou 75% do valor a reinvestir ( ), a quantia a englobar no IRS de 2010 será de (50% x 25% x ). Pela sua relevância neste tema do reinvestimento, transcrevemos o conteúdo da Informação Vinculativa ao Processo n.º 5310/2008, com despacho concordante do Substituto Legal do Senhor Diretor-Geral, de : De acordo com o disposto na alínea f), n.º 1 e n.º 2 do artigo 44.º do Código do IRS (CIRS), considerase valor de realização o maior dos valores, o da respetiva contraprestação ou o valor que tiver sido considerado para efeitos de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT). Assim, no que concerne ao valor a reinvestir para efeitos de exclusão tributária consagrada no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS, considera-se, como tal, o valor de realização ou o valor patrimonial definitivo que serviu para efeitos de liquidação de IMT, se superior. Quanto ao valor considerado reinvestido, existindo recurso ao crédito para aquisição do novo imóvel, será a diferença entre o valor patrimonial definitivo, quando superior ao valor efetivo de aquisição, e o valor do empréstimo bancário contraído para o efeito. No que respeita ao reinvestimento de mais-valias imobiliárias na aquisição de arrumos, despensas ou garagens que constituem fracções autónomas, de acordo com a informação vinculativa ao processo n.º 6833/2010, com despacho concordante da Senhora Subdiretora-Geral de , tal não é possível, mesmo quando desempenhem funções complementares da habitação. 82

83 Quanto ao reinvestimento adveniente do ganho obtido com a alienação onerosa do direito de superfície detido sobre bem imóvel afeto a habitação própria e permanente na aquisição da propriedade plena de um outro imóvel com o mesmo destino, chamamos a atenção para a informação vinculativa ao processo n.º 3919/2008, com despacho concordante do Substituto Legal do Senhor Diretor-Geral de Nos termos daquela informação: Para efeitos de aplicação da exclusão tributária consagrada no artigo n.º 5 do artigo 10.º do Código do IRS, os ganhos advenientes da alienação onerosa do direito de superfície detido sobre imóvel afeto a habitação própria e permanente do sujeito passivo ou do seu agregado familiar poderão ser considerados reinvestidos na aquisição da propriedade de um outro imóvel com o mesmo destino desde que reunidos os demais requisitos estabelecidos para o efeito. De acordo com a Lei da Reforma do IRS, ficou previsto um regime transitório de não sujeição das mais-valias apuradas em que o valor de realização seja aplicado na amortização de empréstimo contraído para a aquisição daquele imóvel. Refira-se que este regime é aplicável até 2020 e para contratos de empréstimo celebrados até 31/12/ Especificidades da alienação de partes sociais e valores mobiliários As mais-valias com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários eram inicialmente tributadas à taxa de 10% (n.º 1 do artigo 75.º do CIRS), que era uma taxa liberatória, sendo permitido que, por opção do titular do rendimento, se fizesse o respetivo englobamento (n.º 2 do mesmo artigo). Mais tarde, através do Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, passaram a estar excluídas de tributação as mais-valias provenientes da alienação de acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, bem como de obrigações e outros títulos de dívida. Recentemente, no âmbito de diversas medidas de combate à crise, foi publicada a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, que introduz um novo regime de tributação das mais-valias mobiliárias, procedendo a diversas alterações ao CIRS e ao EBF, no sentido de eliminar a exclusão de tributação das acções detidas por mais de 12 meses, bem como de ganhos decorrentes da alienação de obrigações e outros títulos de dívida. A referida medida legislativa revelou-se bastante polémica, quer pelo facto de se passar a tributar uma realidade anteriormente excluída de tributação, sendo acusada de poder causar um entrave ao livre funcionamento dos mercados financeiros, quer pelo facto de se entender que é aplicável às mais-valias apuradas desde 1 de Janeiro de 2010, discutindo-se, nesta matéria, a retroatividade da lei, que é proibida pela Constituição da República Portuguesa. 83

84 Sobre este tema, aconselhamos a leitura do acórdão do Tribunal Arbitral ao processo n.º 25/2011-T (cf. -%20JURISPRUDENCIA%20Decisao%20ArbitralF.pdf), bem como o Acórdão ao Processo n.º 01582/2013, de 4 de Dezembro de 2013, do STA ( 2e1bb1e680256f8e003ea931/eb432a58340b5d c3f ?OpenDocument&Expa ndsection=1 ). Ao abrigo daquele diploma, passou a estar sujeito a tributação em sede de IRS, à taxa de 20%, o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação de: i) Partes sociais e outros valores mobiliários; ii) Operações relativas a determinados instrumentos financeiros derivados; iii) Warrants autónomos; iv) Operações relativas a certificados que atribuam o direito a receber um valor de determinado ativo subjacente. Entretanto, esta taxa foi aumentando, até chegarmos à atual taxa de 28%. Refira-se que quando estejam em causa mais-valias decorrentes de operações sobre participações sociais em micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentados ou não regulamentados da bolsa de valores, as mesmas são consideradas em apenas 50%, o que se traduz numa taxa efetiva de imposto de 14%. De acordo com o disposto no Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, são consideradas pequenas ou micro empresas aquelas que empregam menos de 50 pessoas e cujo volume de negócios anual ou balanço total anual não excede 10 milhões de euros (cf. artigo 2.º do anexo ao referido diploma). 84

85 No caso de uma empresa autónoma (que não detém nenhuma participação superior a 25%), a determinação dos dados referidos no anterior parágrafo, efetua-se unicamente com base nas contas desta empresa. Os dados de uma empresa que detenha empresas parceiras ou associadas são determinados com base nas contas e em outros dados da empresa, ou caso existam das contas consolidadas da empresa, ou das contas consolidadas nas quais a empresa for retomada por consolidação. Assim, aos valores da própria empresa devem agregar-se os dados das eventuais empresas parceiras, situadas imediatamente a jusante, sendo a agregação proporcional à percentagem de participação no capital ou de direitos de voto (a mais alta destas duas percentagens). De acordo com a Circular n.º 7/2014, e relativamente à prova exigida para aplicação do regime previsto no n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS: A existência de Certificação emitida pelo IAPMEI, válida à data da alienação das partes sociais, faz presumir a verificação dos requisitos materiais constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, pelo que releva como prova bastante do estatuto de micro ou pequena empresa para efeitos do regime previsto nos n. os 3 e 4 do artigo 43.º do CIRS. Diz-se ainda na aludida Circular: Caso a empresa não seja detentora de Certificação como micro ou pequena empresa, nos termos antes referidos, cumpre, ainda assim, aferir se a entidade, à data da alienação das partes sociais, preenchia os requisitos materiais constantes do anexo ao Decreto-Lei n.º 372/2007, de 6 de Novembro, com a consequente e eventual qualificação da entidade como micro ou pequena empresa para efeitos do n.º 3 do artigo 43.º do CIRS. Será ainda importante salientar o regime transitório definido para os rendimentos da categoria G no artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que é o seguinte: 1 Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º , de 9 de Junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efetuado depois da entrada em vigor deste Código. 85

86 2 Cabe ao contribuinte a prova de que os bens ou valores foram adquiridos em data anterior à entrada em vigor deste Código, devendo a mesma ser efetuada, quanto aos valores mobiliários, mediante registo nos termos legalmente previstos, depósito em instituição financeira ou outra prova documental adequada e através de qualquer meio de prova legalmente aceite nos restantes casos. Assim, as mais-valias resultantes da alienação de quotas e acções que tenham sido adquiridas antes da entrada em vigor do CIRS (1989) não estarão sujeitas a IRS. Importa ter ainda presente o disposto no n.º 6 do artigo 43.º do CIRS, que diz o seguinte: Para efeitos do número anterior [ou seja, para a definição do período de detenção dos valores mobiliários, muito embora não seja isso que, decerto por lapso, presentemente decorre do texto do preceito], considera-se que: a) A data de aquisição dos valores mobiliários cuja propriedade tenha sido adquirida pelo sujeito passivo por incorporação de reservas ou por substituição daqueles, designadamente por alteração do valor nominal ou modificação do objeto social da sociedade emitente, é a data de aquisição dos valores mobiliários que lhes deram origem; b) A data de aquisição de acções resultantes da transformação de sociedade por quotas em sociedade anónima é a data de aquisição das quotas que lhes deram origem; c) A data de aquisição das acções da sociedade oferente em oferta pública de aquisição lançada nos termos do Código dos Valores Mobiliários cuja contrapartida consista naquelas acções, dadas à troca, é a data da aquisição das acções das sociedades visadas na referida oferta pública de aquisição; d) Tratando-se de valores mobiliários da mesma natureza e que confiram idênticos direitos, os alienados são os adquiridos há mais tempo; e) Nas permutas de partes de capital nas condições mencionadas no n.º 5 do artigo 73.º e do n.º 2 do artigo 77.º do Código do IRC, o período de detenção corresponde ao somatório dos períodos em que foram detidas as partes de capital entregues e as recebidas em troca; 86

87 f) O regime da alínea anterior é aplicável, com as necessárias adaptações, à aquisição de partes sociais nos casos de fusão ou cisão a que seja aplicável o artigo 74.º do Código do IRC.. Estamos perante disposições extraordinariamente importantes, na medida em que delimitam os ganhos tributáveis em IRS, face ao regime transitório previsto no transcrito artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro. No que respeita ao valor de aquisição a título oneroso de partes sociais e de outros valores mobiliários, deverá atender-se ao artigo 48.º do CIRS, nos termos do qual aquele valor corresponde a: a) Tratando-se de partes sociais, warrants autónomos, certificados referidos na alínea g) do n.º 1 do artigo 10.º ou de outros valores mobiliários cotados em mercado regulamentado, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o da menor cotação verificada nos dois anos anteriores à data da alienação, se outro menos elevado não for declarado; b) Tratando-se de quotas, outras partes sociais, warrants autónomos, certificados referidos na alínea g) do n.º 1 do artigo 10.º ou de outros valores mobiliários não cotados em mercado regulamentado, o custo documentalmente provado ou, na sua falta, o respetivo valor nominal; c) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea a) do n.º 4 do artigo 24.º, o quantitativo que tiver sido considerado como valor do bem ou direito na data aí referida; d) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea b) do n.º 4 do artigo 24.º, o preço de subscrição ou de exercício do direito para a generalidade dos subscritores ou dos titulares do direito ou o valor de mercado. e) Tratando-se de bens ou direitos referidos na alínea e) do n.º 4 do artigo 24.º, o valor de mercado na data referida; f) Tratando-se de valores mobiliários adquiridos pelo titular do direito de exercício de warrants autónomos de compra, o preço de mercado no momento do exercício. 87

88 No que se refere a obrigações declarativas no âmbito de operações de transmissão de acções e outros valores mobiliários, dispõe o artigo 138.º do CIRS que: 1 Os alienantes e adquirentes de acções e outros valores mobiliários são obrigados a entregar declaração de modelo oficial à Direcção-Geral dos Impostos, quando a respetiva alienação ou a aquisição tenha sido realizada sem a intervenção das entidades referidas nos artigos 123.º e 124.º, nos 30 dias subsequentes à realização das operações. 2 As entidades que intervenham no pagamento ou colocação à disposição de rendimentos ou ganhos a que os valores confiram direito ou que a eles estejam associados não podem realizar o respetivo pagamento ou colocação à disposição sem que lhes seja feita prova da apresentação da declaração a que se refere o número anterior, quando esta se mostre devida, sendo solidariamente responsáveis pelo imposto não liquidado na esfera do respetivo titular do rendimento em virtude da inobservância da referida obrigação, sem prejuízo do disposto no Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. 3 Os adquirentes de acções e outros valores mobiliários, para exercerem quaisquer direitos, diferentes dos referidos no número anterior, conferidos pela respetiva titularidade, diretamente ou por intermédio da instituição financeira, devem fazer prova, perante a entidade respetiva, que foi apresentada a declaração a que se refere o n.º 1 ou que a aquisição foi realizada com a intervenção das entidades referidas nos artigos 123.º e 124.º deste Código, sendo o titular e aquela entidade ambos responsáveis quanto ao dever de comprovação, sem prejuízo de o Ministério Público poder promover a inibição do exercício daqueles direitos, e do disposto no Regime Geral das Infracções Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho. Exemplo prático Em Julho de 1985, o Sr. Ricardo Mota constituiu, juntamente com 3 amigos, uma sociedade por quotas, tendo realizado capital no valor de Em Maio de 1990, houve um aumento de capital para , por incorporação de reservas. Em 2012, o Sr. Ricardo Mota vendeu a sua participação? Está a alienação sujeita a IRS? Resolução Não. As quotas são anteriores a

89 Relativamente à incorporação de reservas, vide a alínea a) do n.º 6 do artigo 43.º do CIRS. No que se refere a mais-valias apuradas na liquidação de sociedades, importa referir que até 31 de Dezembro de 2013, em resultado da partilha, poderia ser apurado um rendimento de capitais e/ou mais-valias. A partir de 1 de Janeiro de 2014, os rendimentos decorrentes da partilha sempre consubstanciarão mais-valias. Em termos práticos, significa que deixará de se aplicar aos rendimentos em causa o mecanismo de atenuação da dupla tributação económica (consideração do rendimento em apenas 50%), previsto no artigo 40.º-A do CIRS conforme adiante se referirá a propósito deste artigo, pelo que, por regra, relevará na sua totalidade para o apuramento do rendimento coletável. Em face da redacção do n.º 3 do artigo 43.º do Código do IRS antes da Reforma deste imposto, poderia questionar-se se o regime especial em causa era aplicável no caso concreto das maisvalias decorrentes da partilha. De facto, dizia o mencionado preceito: O saldo referido no n.º 1, respeitante às transmissões previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50% do seu valor. (sublinhado nosso) Apelando apenas à letra da lei, o referido benefício fiscal não abrangia os resultados da partilha, na medida em que pela mesma não ocorre qualquer transmissão. Não obstante, pela Lei da Reforma do IRS foi alterado este preceito, passando a dizer: O saldo referido no n.º 1, respeitante às operações previstas na alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, relativo a micro e pequenas empresas não cotadas nos mercados regulamentado ou não regulamentado da bolsa de valores, quando positivo, é igualmente considerado em 50% do seu valor. (sublinhado nosso) Note-se que, de acordo com o disposto na Lei da Reforma do IRS, a alteração a este preceito tem natureza interpretativa. 89

90 O valor atribuído aos associados na amortização de partes sociais sem redução de capital continua a estar incluído na categoria E. 90

91 16. MAIS-VALIAS NO ÂMBITO DA CATEGORIA B De acordo com o disposto na alínea c) do n.º 2 do artigo 3.º do CIRS, consideram-se rendimentos da Categoria B: as mais-valias apuradas no âmbito das atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 46.º do Código do IRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afetos ao ativo da empresa e, bem assim, os outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no n.º 1 do artigo 10.º, quando imputáveis a atividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais. Caso o contribuinte seja tributado de acordo com o regime da contabilidade organizada, seguirse-ão as regras do CIRC na determinação das mais-valias (cf. artigo 32.º do CIRS). Se, pelo contrário, a tributação seguir o regime simplificado, haverá que ter em atenção o n.º 9 do artigo 31.º do CIRS, que estabelece que, para efeitos do cálculo das mais-valias são utilizadas as quotas mínimas de amortização, calculadas sobre o valor definitivo, se superior, considerado para efeitos de liquidação de IMT. No que se refere à dedução de perdas, haverá que atender à alínea a) do n.º 1 do artigo 55.º do CIRS, que diz o seguinte (apenas para perdas apuradas após 1 de Janeiro de 2015): 1 Relativamente a cada titular de rendimentos, o resultado líquido negativo apurado em qualquer categoria só é dedutível aos seus resultados líquidos positivos da mesma categoria, nos seguintes termos: a) O resultado líquido negativo apurado na categoria B só pode ser reportado, de harmonia com a parte aplicável do artigo 52.º do Código do IRC, aos 12 anos seguintes àquele a que respeita. Diz-se ainda no n.º 4 do mesmo artigo: 91

92 Ao rendimento tributável, determinado no âmbito do regime simplificado, podem ser deduzidos os prejuízos fiscais apurados em períodos anteriores àquele em que se iniciar a aplicação do regime, nos termos da alínea a) do n.º 1. Por fim, prevê o n.º 8 do referido artigo: O direito ao reporte do resultado líquido negativo previsto na alínea b) do n.º 1 fica sem efeito quando os prédios a que os gastos digam respeito não gerem rendimentos da categoria F em pelo menos 36 meses, seguidos ou interpolados, dos cinco anos subsequentes àquele em que os gastos foram incorridos. 92

93 BIBLIOGRAFIA CENTRO DE ESTUDOS FISCAIS, Regime Fiscal das Reintegrações e Amortizações, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1989 JACOB, António, IRS Declaração Modelo 3 e Anexos relativa a rendimentos de 2012, APECA, 2013 MORAIS, Rui Duarte, Apontamentos ao IRC, Almedina, Novembro 2007 MORAIS, Rui Duarte, Sobre o IRS, 2.ª edição, Almedina, 2008 PINHEIRO PINTO, José Alberto, Fiscalidade, Areal Editores, 5.ª edição, 2011 PINHEIRO PINTO, José Alberto, Tratamento Contabilístico e Fiscal do Imobilizado, Areal Editores, Fevereiro 2005 PRATA, Ana, Dicionário jurídico, Almedina, 1998 RODRIGUES, João, Sistema de Normalização Contabilística Explicado, Porto Editora, Setembro 2009 SALDANHA SANCHES, J. L., Sobre o conceito de mais-valia, Fisco n.º 38/39, 1992 SALDANHA SANCHES, J. L., Ainda sobre o conceito de mais-valias, Fisco n.º 65/66, 1994 SILVA, J. Alexandre, IRC 2012: Determinação da material coletável e cálculo do imposto, APECA, 2013 VASCONCELOS, André Alpoim; PINTO, Cristina, Regime fiscal das depreciações e amortizações, Areal Editores, 2011 XAVIER DE BASTOS, J. G., IRS Incidência real e determinação dos rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, 2007 SITES: Comissão de Normalização Contabilística Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas Portal das Finanças 93

94 94

95 ANEXOS 95

96 96

97 97

98 98

99 99

100 100

101 101

102 102