Reavaliação dos bens do ativo fixo tangível e das propriedades de investimento

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1 1 Reavaliação dos bens do ativo fixo tangível e das propriedades de investimento Decreto-Lei n.º 66/2016, de 3/11 José Soares Roriz 5 de dezembro de 2016 Objetivos do diploma 2 Os objetivos do diploma são os seguintes: Reforço dos capitais próprios das empresas Redução do nível de endividamento das mesmas Consequências para quem optar pela reavaliação: Sujeição da reserva de reavaliação a uma tributação autónoma especial de 14%, a pagar em 3 prestações, até 15/12/2016, 15/12/2017 e 15/12/2018. Aceitação, a partir de 2018, da dedução fiscal dos acréscimos de depreciações, com determinada majoração. 1

2 Quem pode reavaliar 3 Os sujeitos passivos de IRC ou de IRS com contabilidade organizada. No caso de sujeitos passivos abrangidos pelo RETGS, o processo de reavaliação realiza-se individualmente ao nível de cada uma das sociedades do grupo. A reavaliação reporta-se a 31/12/2015 e tem de ser calculada até 15/12/2016 Bens abrangidos pela reavaliação 4 Os elementos do ativo fixo tangível afeto ao exercício de uma atividade comercial, industrial ou agrícola e as propriedades de investimento (n.º 1 do artigo 2.º). Ficam abrangidos pelo número anterior apenas os ativos cujo período de vida útil remanescente seja igual ou superior a 5 anos (ou 60 meses, caso sejam praticadas depreciações ou amortizações por duodécimos), desde que existentes e em utilização na data a que se reporta a reavaliação (n.º 2 do artigo 2.º). Considera-se período de vida útil remanescente aquele que, à data a que se reporta a reavaliação, ainda falte para completar o período máximo de vida útil (n.º 9 do artigo 2.º). 2

3 Bens abrangidos pela reavaliação 5 Nestes termos, o período de vida útil adicional atribuído, acrescido do período de vida útil já decorrido, não pode ser superior ao período máximo de vida útil. E o que é o período máximo de vida útil? É aquele que se deduz de uma taxa de depreciação correspondente a metade das taxas previstas no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro. Bens abrangidos pela reavaliação 6 Taxa de depreciação Período mínimo de vida útil Período máximo de vida útil 5% % ,5% ,66% % % ,33% 3 6 3

4 Bens abrangidos pela reavaliação 7 Caso o período de vida útil remanescente apurado nos termos do n.º 9 do artigo 2.º do regime seja inferior a 5 anos, considera-se período de vida útil remanescente o período adicional de utilização futura, aferido à data a que se reporta a reavaliação, quando estejam em causa elementos que ainda estejam aptos para desempenhar utilmente a sua função técnicoeconómica e sejam efetivamente utilizados no processo produtivo do sujeito passivo durante, pelo menos, cinco anos (n.º 10 do artigo 2.º). Bens abrangidos pela reavaliação 8 Na situação descrita no diapositivo anterior, a depreciação da parte do valor fiscal dos elementos reavaliados que corresponda ao incremento resultante da aplicação do presente regime é efetuada durante o período adicional de utilização futura, aferido à data a que se reporta a reavaliação (n.º 7 do artigo 8.º). 4

5 Bens abrangidos pela reavaliação 9 Caso o sujeito passivo opte pela reavaliação relativamente a um determinado elemento do ativo, deve reavaliar todos os elementos que pertençam à mesma classe de ativos afetos ao mesmo estabelecimento (n.º 5 do artigo 2.º). Para efeitos do número anterior, considera -se que integram a mesma classe os elementos do ativo que tenham natureza e uso semelhantes, constituindo classes de ativos, designadamente, as seguintes: a) Edifícios e outras construções; b) Instalações; c) Máquinas, aparelhos e ferramentas; d) Aeronaves; e) Barcos; f) Veículos a motor; g) Mobiliário e suportes fixos; h) Equipamento de escritório. Bens excluídos 10 Os elementos totalmente depreciados ou amortizados na data a que se reporta a reavaliação, exceto quando ainda estejam aptos para desempenhar utilmente a sua função técnico-económica e sejam efetivamente utilizados no processo produtivo do sujeito passivo; Os elementos de reduzido valor cujo custo de aquisição ou de produção tenha sido deduzido num só período de tributação; Os elementos cujo custo unitário de aquisição ou de produção não exceda ; Os elementos que não sejam depreciáveis ou amortizáveis ou cuja depreciação ou amortização não seja, na sua totalidade, dedutível para efeitos de IRC ou IRS, com exceção dos imóveis, relativamente aos quais se admite a reavaliação do respetivo valor de construção, e dos elementos já reavaliados ao abrigo de diploma legal; 5

6 Bens excluídos 11 Os ativos fixos tangíveis e as propriedades de investimento afetos a um estabelecimento estável localizado fora do território português, relativamente ao qual, na data a que se reporta a reavaliação, se aplique a opção prevista no n.º 1 do artigo 54.º-A do Código do IRC; Os elementos mensurados ao justo valor. Valores base da reavaliação 12 No caso de elementos já reavaliados ao abrigo de diploma legal os valores que se obtiveram na última reavaliação efetuada. No caso de elementos ainda não reavaliados os custos de aquisição ou de produção relevantes. No caso de venda de bens seguida de locação financeira pelo vendedor desses mesmos bens os valores que este, na ausência desse contrato, poderia considerar nos termos das alíneas anteriores. No caso de entrega de um bem objeto de locação financeira ao locador seguida de relocação desse bem ao locatário o valor relevante à data inicial do contrato. 6

7 Cálculo da reavaliação 13 Bens ainda não totalmente amortizados ou depreciados Através da aplicação, aos valores de aquisição ou de reavaliação e às correspondentes depreciações ou amortizações acumuladas, dos coeficientes de atualização correspondentes aos anos a que se reportam os valores base da reavaliação (n.º 1 do artigo 4.º). Os coeficientes de atualização monetária a utilizar são os que constam da Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro (n.º 3 do artigo 4.º). Cálculo da reavaliação 14 Exemplo Imagine-se uma máquina para o fabrico de calçado adquirida em 2011 por e que em 31/12/2015 se encontrava depreciada em ( x 12,5% x 5). Por ter sido adquirida em 2011, à data de 31/12/2015 a máquina, cuja taxa de depreciação é de 12,5%, tem um período de vida útil remanescente de 11 anos, uma vez que o período máximo de vida útil é de 16 anos, pelo que pode ser reavaliada. O coeficiente de desvalorização monetária previsto na Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, é de 1,03. Com estes dados, a reserva resultante da reavaliação deste bem é de: ( x 1, ) - ( x 1, ) = 225 7

8 Cálculo da reavaliação 15 Contabilização 433 Equipamento básico Valor em 31/12/ Reavaliação em 15/12/ Depreciações acumuladas Valor em 31/12/ Reavaliação em 15/12/ Reavaliações decorrentes de diplomas legais Aumento das depreciações 375 Aumento do ativo 600 Cálculo da reavaliação 16 Bens totalmente amortizados ou depreciados A reavaliação consiste na (n.º 2 do artigo 4.º): a) Utilização do processo descrito no diapositivo anterior, quer em relação ao valor dos bens, quer às depreciações ou amortizações acumuladas; b) Correção das depreciações ou amortizações acumuladas, atualizadas nos termos da alínea anterior, aplicando a este valor o produto do período de vida útil já decorrido pela taxa média de depreciação ou amortização que resultar da soma do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura. 8

9 Cálculo da reavaliação 17 Exemplo Imagine-se que a mesma empresa havia adquirido uma outra máquina para o fabrico de calçado em 2007 por , a qual se encontrava totalmente depreciada em 31/12/2015. O coeficiente de desvalorização monetária previsto na Portaria n.º 400/2015, de 6 de novembro, é de 1,10. Processo de reavaliação 1) Aplicação, aos valores de aquisição ou de reavaliação e às correspondentes depreciações ou amortizações acumuladas, do coeficiente de atualização indicado: x 1,10 = Cálculo da reavaliação 18 2) Correção das depreciações ou amortizações acumuladas: Período de vida útil decorrida até 31/12/ anos Período adicional de utilização futura 7 anos Taxa média de depreciação = 100 : (9 + 7) = 6,25% 3) Aplicação ao valor das depreciações ou amortizações acumuladas do produto do período de vida útil já decorrido pela taxa média de depreciação ou amortização que resultar da soma do período de vida útil já decorrido com o período adicional de utilização futura: x 9 x 6,25% = ,50 4) Cálculo da reserva de reavaliação = ,50 = ,50 9

10 Cálculo da reavaliação 19 Contabilização 433 Equipamento básico Valor em 31/12/ ,000 Reavaliação em 15/12/ , Depreciações acumuladas Correção depreciações ,50 Valor em 31/12/ ,00 Reavaliação em 15/12/ , Reavaliações decorrentes de diplomas legais Aumento das depreciações Aumento do ativo 3.000,00 Correção depreciações ,50 Valores máximos de reavaliação 20 O valor líquido de cada elemento reavaliado, apurado nos termos do artigo anterior, não pode exceder o valor de mercado do elemento à data da reavaliação (n.º 1 do artigo 5.º). Entende-se por valor de mercado de um elemento reavaliado aquele que tem em conta o seu estado de uso e a utilidade ainda esperada para o serviço da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo ou o montante pelo qual a propriedade daquele elemento seria transmitida, à data a que se reporta a reavaliação, entre partes independentes nos termos do artigo 63.º do CIRC, devendo considerar-se, se for o caso, o valor que teria o ativo se transmitido conjuntamente com outros elementos do ativo do sujeito passivo com que tenha conexão funcional (n.º 2 do artigo 5.º). 10

11 Valores máximos de reavaliação 21 Para o efeito, considera-se não estar excedido o valor de mercado previsto no número anterior quando se observarem as seguintes regras (n.º 3 do artigo 5.º): Tratando-se de bens não totalmente depreciados ou amortizados, o coeficiente de atualização aplicado não for superior ao que resultar da divisão do valor de mercado do elemento reavaliado pelo valor fiscal antes da reavaliação; Tratando-se de bens totalmente depreciados ou amortizados, as depreciações ou amortizações acumuladas atualizadas forem corrigidas de forma que o valor fiscal após a reavaliação não ultrapasse o referido valor de mercado, aplicando-se nos períodos de tributação seguintes, como taxa máxima de depreciação ou amortização, a que resultar da divisão do mesmo valor de mercado pelo produto do número de anos de utilidade esperada pelo valor do ativo bruto atualizado. Intervenção de entidades externas 22 Sempre que o valor da reserva de reavaliação ultrapasse um milhão de euros, o período de vida útil remanescente previsto no n.º 10 do artigo 2.º e os valores máximos de reavaliação previstos no artigo 5.º devem ser determinados com base em avaliação efetuada por entidade externa idónea e confirmados mediante relatório de um revisor oficial de contas independente (artigo 7.º). 11

12 Regime fiscal das depreciações ou amortizações 23 O regime fiscal das depreciações é regulado pelas disposições nele estabelecidas, bem como pelas previstas no CIRC e no Decreto Regulamentar n.º 25/2009, não sendo aplicável o disposto no n.º 3 do artigo 1.º, nem o n.º 2 do artigo 15.º, ambos deste último (n.º 1 do artigo 8.º). Assim, nos termos do artigo 34.º do CIRC, não são aceites como gastos: As depreciações e amortizações que excedam os limites estabelecidos nos artigos anteriores; As depreciações e amortizações praticadas para além do período máximo de vida útil. Regime fiscal das depreciações ou amortizações 24 O aumento das depreciações ou amortizações resultantes das reavaliações efetuadas é aceite como gasto, para efeitos fiscais, e majorado nos seguintes termos (n.º 3 do artigo 8.º): Sujeitos passivos com lucro tributável até majoração de 7% Sujeitos passivos com lucro tributável de mais de até majoração de 5,5% Sujeitos passivos com lucro tributável de mais de até majoração de 3% 12

13 Regime fiscal das depreciações ou amortizações 25 As depreciações ou amortizações dos elementos reavaliados calculam-se sobre os valores resultantes da reavaliação prevista no presente regime, a partir do período de tributação coincidente com o último dos pagamentos referidos no n.º 4 do artigo 9.º, ou seja, a partir do período de tributação de 2018 (n.º 4 do artigo 8.º). Regime fiscal das depreciações ou amortizações 26 Relativamente ao conjunto de elementos a reavaliar cujo período de vida útil remanescente, para efeitos fiscais, seja superior a oito anos à data a que se reporta a reavaliação, o sujeito passivo pode optar por depreciar ou amortizar, a partir de 2018, à taxa anual de 12,5 %, a parte do valor fiscal dos elementos daquele conjunto que corresponda ao incremento resultante da reavaliação (n.º 5 do artigo 8.º). 13

14 Regime fiscal das depreciações ou amortizações 27 Caso seja exercida a opção acabada de indicar, a mesma deve aplicar-se a todos os elementos reavaliados cujo período de vida útil remanescente seja superior a oito anos, à data a que se reporta a reavaliação, e ser mantida uniformemente durante os períodos de tributação seguintes (n.º 6 do artigo 8.º). Cálculo das mais e menos-valias dos bens reavaliados 28 Para efeitos da determinação das mais-valias e menos-valias previstas no artigo 46.º do Código do IRC, o valor de aquisição a considerar, bem como das depreciações e amortizações acumuladas, é o resultante da reavaliação efetuada ao abrigo do presente decreto-lei (n.º 8 do artigo 8.º). Para efeitos de aplicação do artigo 47.º do Código do IRC, ou seja, para efeitos de correção monetária, considera-se que os elementos reavaliados ao abrigo do presente regime foram adquiridos em 2015 (n.º 9 do artigo 8.º). 14

15 Outros benefícios 29 O n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC (resultado da liquidação) não é aplicável ao presente regime (n.º 10 do artigo 8.º). Tributação autónoma especial 30 Em caso de opção pelo regime estabelecido no presente decreto-lei, é devida uma tributação autónoma especial equivalente a 14 % do valor da reserva de reavaliação a que se refere o artigo 6.º, sem possibilidade de qualquer dedução (n.º 1 do artigo 9.º). A tributação autónoma especial prevista no número anterior é liquidada pelo sujeito passivo na declaração modelo 52 (a seguir apresentada), aprovada pelo Despacho n.º 14076/2016, de 23 de novembro, a enviar, por transmissão eletrónica de dados, até 15 de dezembro de 2016 (n.º 2 do artigo 9.º). 15

16 Tributação autónoma especial 31 Tributação autónoma especial 32 O montante apurado nos termos do n.º 1 é pago, em partes iguais, até ao dia 15 de dezembro dos anos de 2016, 2017 e 2018 (n.º 4 do artigo 9.º). No caso de sujeitos passivos abrangidos pelo RETGS, a apresentação da declaração e o pagamento previstos no presente artigo são efetuados por cada uma das sociedades do grupo (n.º 6 do artigo 9.º). Aos sujeitos passivos de IRS com contabilidade organizada aplica-se o disposto nos números anteriores com as necessárias adaptações (n.º 8 do artigo 9.º). 16

17 Detenção dos elementos reavaliados 33 Os elementos objeto de reavaliação devem ser detidos e contabilizados de acordo com as regras que determinaram a sua elegibilidade por um período mínimo de cinco períodos de tributação após a data a que se reporta a reavaliação (n.º 1 do artigo 10.º). Caso ocorra, no decurso do período referido no número anterior, a transmissão onerosa dos elementos reavaliados, o sujeito passivo deve reinvestir o respetivo valor de realização em ativos fixos tangíveis ou propriedades de investimento no período de tributação anterior ao da realização, no próprio período de tributação ou até ao fim do segundo período de tributação seguinte (n.º 2 do artigo 10.º). Depreciações referentes aos períodos de tributação de 2016 e Por força da reavaliação dos bens do ativo fixo tangível e das propriedades de investimento no ano de 2016, embora reportada a 31/12/2015, o cálculo das depreciações dos períodos de tributação de 2016 e seguintes passará a ser efetuado com base nos valores reavaliados. 17

18 Depreciações referentes aos períodos de tributação de 2016 e Contudo, produzindo a reavaliação efeitos, ao nível das depreciações, apenas a partir do período de tributação de 2018, haverá uma parte das depreciações contabilizadas nos períodos de tributação de 2016 e 2017, correspondente ao incremento resultante da reavaliação, que não será aceite fiscalmente, pelo que terá de ser acrescida no quadro 07 das declarações modelo 22 referentes a esses períodos. Depreciações referentes aos períodos de tributação de 2016 e Nos termos da parte final do n.º 1 do artigo 8.º do regime, não é aplicável ao regime fiscal das depreciações dos elementos reavaliados o disposto no n.º 3 do artigo 1.º, nem o n.º 2 do artigo 15.º, ambos do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro. Assim, não se aplica a norma que determina que As depreciações e amortizações só são aceites para efeitos fiscais desde que contabilizadas como gastos no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores. 18

19 Depreciações referentes aos períodos de tributação de 2016 e Aplica-se, contudo, o disposto no artigo 20.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, de 14 de setembro, nos termos do qual: As depreciações e amortizações que não sejam consideradas como gastos fiscais no período de tributação em que foram contabilizadas, por excederem as importâncias máximas admitidas, são aceites como gastos fiscais nos períodos seguintes, na medida em que não se excedam as quotas máximas de depreciação ou amortização fixadas no presente decreto regulamentar. Efeitos do aumento das depreciações 38 EXEMPLO Imaginemos uma empresa que optou pela reavaliação e que determinou uma reserva no valor de Vamos também imaginar que esse aumento de ativo líquido vai ser totalmente depreciado, em partes iguais, ao longo de 6 anos. E vamos, por último, partir do pressuposto que o lucro tributável da empresa não atinge 1,5 milhões de euros, beneficiando, por isso, o aumento das depreciações resultante da reavaliação de uma majoração de 7%. Com base nestes dados, podemos elaborar o seguinte quadro: 19

20 Efeitos do aumento das depreciações 39 Descrição Total Aumento das depreciações Majoração (7%) Benefícios obtidos Poupança de IRC (21%) , , , ,5 Tributação autónoma (14% x ) Poupança fiscal 882 Efeitos do aumento das depreciações 40 Analisando o quadro apresentado, verifica-se haver uma poupança fiscal de 882 ( ), à qual acresce o valor da derrama que deixará de ser paga. A esta poupança acresce, ainda, a resultante da eventual aceitação, nos termos do artigo 20.º do Decreto Regulamentar n.º 25/2009, do aumento das depreciações contabilizadas nos anos de 2016 e 2017 e não aceites fiscalmente nesses anos. Asiim, no limite, a poupança fiscal poderá ir até: x 1.07 x 21% = acrescida da derrama que deixará de ser paga. 20

21 Efeitos na determinação das mais e menos-valias 41 Conforme se disse anteriormente, para efeitos de determinação das mais-valias e menos-valias previstas no artigo 46.º do Código do IRC, o valor de aquisição a considerar, bem como das depreciações e amortizações acumuladas, é o resultante da reavaliação efetuada ao abrigo do Decreto-lei n.º 66/2016, de 3 de novembro. Para efeitos de aplicação do artigo 47.º do Código do IRC, ou seja, para efeitos de correção monetária, considera-se que os elementos reavaliados ao abrigo do presente decreto-lei foram adquiridos em Vejamos as consequências desta disposição legal, utilizando, para o efeito, os exemplos anteriormente apresentados. Efeitos na determinação das mais e menos-valias 42 Exemplo 1: Imagine-se que a máquina para o fabrico de calçado adquirida em 2011 por e reavaliada, com efeitos reportados a 31/12/2015, para ( x 1,03), é transmitida a título oneroso durante o ano de 2018, por Como se disse, as depreciações acumuladas em 31/12/2015, eram de e foram reavaliadas para ( x 1,03). A referida máquina foi depreciada em 2016 e 2017 em 12,5%, ou seja, em ( x 12,5%) em cada ano, pelo que as amortizações acumuladas em 31/12/2017 eram de ( ). 21

22 Efeitos na determinação das mais e menos-valias 43 Vamos imaginar que o coeficiente de desvalorização monetária para os bens alienados durante o ano de 2018 é de 1,05 para os bens adquiridos em Com base nestes dados, o cálculo da mais-valia correspondente ao bem alienado, efetuado de harmonia com o n.º 8 do artigo 8.º do regime, faz-se do seguinte modo: Mais-valia = Valor de alienação (Valor de aquisição reavaliado Depreciações acumuladas em 31/12/2017) x Coeficiente de desvalorização da moeda Mais-valia = ( ) x 1,05 = 7.296,25 Efeitos na determinação das mais e menos-valias 44 Caso a máquina não tivesse sido reavaliada, a mais-valia seria calculada nos seguintes termos: Mais-valia = ( ) x 1,05 = Como se vê, a mais-valia apurada com base nos valores reavaliados é inferior à que se determina sem esse efeito = Depreciação acumulada em 31/12/2015 (12.500) + Depreciação de 2016 ( x 12,5%) + Depreciação de 2017 ( x 12,5%) 22

23 Efeitos na determinação das mais e menos-valias 45 Exemplo 2: Imagine-se que a máquina para o fabrico de calçado adquirida em 2007 por e reavaliada, com efeitos reportados a 31/12/2015, para ( x 1,10), é transmitida a título oneroso durante o ano de 2018, por De conformidade com os dados apresentados, a máquina encontravase totalmente depreciada em 31/12/2015 (data a que se reporta a reavaliação), tendo-lhe, porém, sido atribuído um período adicional de utilização futura de 7 anos. Efeitos na determinação das mais e menos-valias 46 De conformidade com os cálculos apresentados anteriormente, relativamente a este bem foi determinada uma reserva de reavaliação no montante de ,50, sendo, por conseguinte, este o valor que falta reavaliar. Assim sendo, a quota de depreciação a imputar a cada um dos 7 anos de utilização futura é de 2.062,50 (14.437,50 : 7). Tendo a máquina sido alienada em 2018, o valor das depreciações acumuladas em 31/12/2017 era de ,50. Vamos imaginar que o coeficiente de desvalorização monetária para os bens alienados durante o ano de 2018 é de 1,05 para os bens adquiridos em

24 Efeitos na determinação das mais e menos-valias 47 Com base nestes dados, o cálculo da mais-valia correspondente ao bem alienado, efetuado de harmonia com o n.º 8 do artigo 8.º do regime, faz-se do seguinte modo: Mais-valia = Valor de alienação (Valor de aquisição reavaliado Depreciações acumuladas em 31/12/2017) x Coeficiente de desvalorização da moeda Mais-valia = ( ,50) x 1,05 = 1.171,87 Caso a máquina não tivesse sido reavaliada, a mais-valia obtida seria de , uma vez que a máquina se encontrava totalmente depreciada à data da sua alienação. Como se vê, a mais-valia apurada com base nos valores reavaliados é inferior à que se determina sem esse efeito. CONCLUSÕES 48 Em face do exposto, conclui-se que a opção pela reavaliação é vantajosa para as empresas. A opção implicará que se faça, nos anos de 2016, 2017 e 2018, uma espécie de pagamento por conta dos benefícios resultantes da reavaliação, que se vão sentir nos anos de 2018 e seguintes. 24

25 CONCLUSÕES 49 E conclui-se, igualmente, que a reavaliação contribui para uma redução do valor das mais-valias fiscais, o que se traduz num benefício para as empresas em termos tributários. Aliás, outro efeito não seria de esperar, quando é o próprio regime que prevê, no n.º 10 do seu artigo 8.º, que o n.º 1 do artigo 92.º do Código do IRC não é aplicável ao presente regime. 25