FICHA DOUTRINÁRIA. b) do nº 1 do artigo 14º e art. 20º. D.L. 198/90, de 19/06.

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1 FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Artigo: Assunto: CIVA b) do nº 1 do artigo 14º e art. 20º. D.L. 198/90, de 19/06. Exportação Venda de bens na UE, exportados para países terceiros. Processo: nº 442, por despacho de , do SDG do IVA, por delegação do Director Geral dos Impostos. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art 68 da Lei Geral Tributária (LGT), por «A.», presta-se a seguinte informação. FACTOS APRESENTADOS 1 - De conformidade com o registo de contribuintes a «A.», (Requerente), sujeito passivo enquadrado no regime normal de periodicidade mensal, por opção, desde , pela actividade de Fabricação de Equipamento não Doméstico para Refrigeração e Ventilação -CAE 28250, vem expor e requerer o seguinte: Exerce a actividade no ramo da metalomecânica pesada, para os mercados nacional e intracomunitário; Tem uma encomenda "em mãos para fabrico" do cliente Francês, que segundo indicações do próprio pretende que a mesma seja enviada directamente para um País Terceiro. Como se trata de Obras com peso elevadíssimo e grandes dimensões e vão ser acopladas a outras componentes no país de destino (País Terceiro), pode acontecer que a mercadoria depois de pronta permaneça alguns meses nas suas instalações à espera de ordem para embarque; Logo que a OBRA fique pronta o cliente Francês autoriza a emissão da factura, mesmo no caso em que a mercadoria fique aguardar nas suas instalações; O cliente Francês, quando assim o entender, informa a Requerente de que o Transportador irá proceder ao levantamento da mercadoria das suas instalações e transporta-la para o porto de Leixões (por exemplo) e proceder ao despacho de exportação. As condições são à porta da Fábrica em cima do camião. 2 - Face ao exposto, solicita que lhe seja prestada informação vinculativa sobre o enquadramento em sede de IVA das questões a seguir elencadas: i) A factura emitida em nome do cliente Francês está isenta ao abrigo do artº 14º do CIVA e deverá conter a indicação "mercadoria com destino PAÍS TERCEIRO"? ii) A facturar pode ser emitida sem as mercadorias saírem da Fábrica? iii) Servem de documentos de apoio, as cópias da exportação com o nome do cliente Francês? iv) Se a Empresa solicitar um reembolso de IVA, essa mercadoria é Processo: nº 442 1

2 considerada como exportação, que será expedida posteriormente. Como proceder, uma vez nos mapas de apoio ser exigida a inscrição do nº da declaração de exportação? ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA 3 - As questões colocadas pela Requerente têm subjacente uma transmissão efectuada a um cliente francês (Estado membro) com a mercadoria a ser entregue num país fora da Comunidade (País terceiro). 4 - Nesta situação, o débito efectuado ao cliente sediado noutro Estado membro não decorre de uma transmissão intracomunitária, nos termos do estabelecido na alínea a) do artigo 14º do Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI), porquanto os bens não são expedidos ou transportados a partir do território nacional para outro Estado membro, mas sim para um País terceiro, assumindo deste modo a qualificação de exportação. 5 - De acordo com as normas de incidência objectiva do IVA, resulta que se trata de uma operação sujeita a imposto nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 1º, dado o conceito de transmissão de bens definido no nº 1 do artigo 3º, ambos do CIVA, o qual considera "transmissão de bens a transferência onerosa de bens corpóreos por forma correspondente ao exercício do direito de propriedade". Primeira questão - Formalidades da isenção 6 - No âmbito do IVA, as exportações reportam-se à saída de bens do território aduaneiro da Comunidade, qualificação que estabelece a diferença entre uma operação que se realiza entre Estados membros (intracomunitária) e uma operação para fora da Comunidade (País terceiro). A tributação das operações com o exterior têm subjacente a aplicação do princípio da atribuição da receita fiscal ao país onde ocorre o consumo final, ou seja, o princípio da tributação no destino, aliás, princípio subjacente à localização das operações e corporizado no artigo 6º do CIVA. 7 - Da conjugação dos princípios da tributação no destino com o da neutralidade do imposto surgem as regras de isenção na exportação, operações assimiladas a exportações e transportes internacionais, estabelecidas no artigo 14º do CIVA. A alínea b) deste artigo define que estão isentas do imposto as transmissões de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade por um adquirente sem residência ou estabelecimento em território nacional ou por um terceiro por conta deste, ainda que, antes da sua expedição ou transporte, sofram no interior do País uma reparação, uma transformação, uma adaptação ou qualquer outro trabalho, efectuado por terceiros agindo por conta do adquirente, com excepção dos bens destinados ao equipamento ou abastecimento de barcos desportivos e de recreio, de aviões de turismo ou de qualquer outro meio de transporte de uso privado e dos bens transportados nas bagagens pessoais dos viajantes com domicílio ou residência habitual em outro Estado membro. 8 - Decorre do citado que, as exportações beneficiam de isenção se: i) os bens forem expedidos ou transportados do território nacional para Processo: nº 442 2

3 fora da Comunidade pelo adquirente ou por um terceiro por conta deste; ii) o adquirente não possua residência ou estabelecimento em território nacional; iii) Os bens antes de expedidos ou transportados sejam objecto de qualquer trabalho (não relevando para o efeito a sua natureza) no interior do País, por conta do cliente e, iv) os bens não se destinem às excepções elencadas na parte final deste preceito legal. 9 - Logo, no caso sob análise e de acordo com a informação disponível no processo os bens são produzidos no território nacional por conta do cliente Francês e transportados para fora da Comunidade por um terceiro por conta do adquirente, que não possui residência nem estabelecimento em território nacional. Portanto, tendo em consideração as condições descritas a operação em causa beneficia da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 14º do CIVA A isenção das exportações no país do fornecedor tem por objectivo evitar a dupla tributação e, por consequência, o incumprimento do princípio da neutralidade fiscal, que subjaz ao sistema comum do IVA Por razões inerentes à aplicação destes objectivos e, por consequência, à manutenção da receita no país de destino, os sujeitos passivos/fornecedores estão obrigados a apresentar provas do pressuposto da isenção - saída dos bens do território nacional, as quais, nos termos do nº 8 do artigo 29º do CIVA reportam - se "aos documentos alfandegários apropriados ou, não havendo obrigação legal de intervenção dos serviços, de declarações emitidas pelo adquirente dos bens ou utilizador dos serviços, indicando o destino que lhes irá ser dado" A inexistência destes documentos determina a obrigação do fornecedor liquidar o correspondente imposto, conforme preceitua o nº 9 do mesmo artigo Nas exportações o facto gerador do imposto reporta-se, nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 7º do CIVA, ao momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente, o qual releva na determinação do prazo para a emissão da factura pelo fornecedor Sendo a factura, o suporte documental das operações é, por inerência do funcionamento do IVA, elemento de controlo no apuramento do imposto nas operações internas e assimiladas e nas premissas que sobrelevam na validação das exportações, designadamente, no âmbito das isenções Em consequência, constitui obrigação dos sujeitos passivos, para além do pagamento do imposto, nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 29º do Código "emitir uma factura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3º e 4º do presente diploma, [ ]" Por sua vez, nos termos do nº 1 do artigo 36º "a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao do momento em que é devido nos termos do artigo 7º [ ]", enumerando no seu nº 5 os elementos que as facturas ou documentos equivalentes devem obrigatoriamente conter, nomeadamente, a indicação do " motivo Processo: nº 442 3

4 justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso" Decorre das considerações que precedem, nomeadamente, "Segundo informação do n/ cliente, caso esta espera tenha que acontecer [ ], somos autorizados a fazer a factura logo que a Obra fique pronta" que os bens são colocados à disposição do cliente a partir do momento em que tem conhecimento da conclusão dos trabalhos, devendo, por consequência, a correspondente factura ser emitida até ao quinto dia útil seguinte, independentemente da autorização, ou não, do cliente francês e conter o motivo justificativo da não aplicação do imposto, designadamente, "Isento nos termos da alínea b) do nº 1 do artigo 14º do CIVA - País terceiro". Segunda questão - Prazo para a saída física dos bens do território nacional O "prazo" referenciado nos preceitos legais no âmbito das transmissões de bens está expressamente associado à emissão da factura, conforme previsto no, já referido, nº 1 do artigo 36º do CIVA, não tendo o legislador estabelecido qualquer imposição temporal no que respeita à prova do pressuposto da isenção - saída dos bens para fora do território nacional Em síntese, através da segunda questão a Requerente pergunta, em substância, se à luz das normas vigentes pode emitir factura sem as mercadorias saírem das suas instalações para país terceiro, ou seja, se poderá beneficiar da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 14º do CIVA, se o momento da exportação das mercadorias não for coincidente com a data de emissão da factura No âmbito da regulamentação comunitária as isenções associadas às exportações encontram-se elencadas no artigo 15º da Sexta Directiva 1, com a epígrafe "Isenções das operações de exportação para fora da Comunidade, das operações equiparadas e dos transportes internacionais." 21 - Como resulta do proémio deste artigo, cabe aos Estados - membros fixar as condições de isenção de uma entrega de bens expedidos ou transportados para fora da Comunidade, de modo a assegurar a sua aplicação correcta e "evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso" A nível interno, estas condições estão plasmadas no artigo 14º do CIVA, com a epígrafe "Isenções nas exportações, operações assimiladas e transportes internacionais e tal como a regulamentação comunitária não estabelecem prazo para verificação dos pressupostos da concessão da 1 Artigo 15º - Isenções das operações de exportação para fora da Comunidade, das operações equiparadas e dos transportes internacionais. B Sem prejuízo de outras disposições comunitárias, os Estados-membros isentarão, nas condições por eles fixadas com o fim de assegurar a aplicação correcta e simples das isenções a seguir enunciadas e de evitar qualquer possível fraude, evasão e abuso: 1. As entregas de bens expedidos ou transportados pelo vendedor ou por sua conta para fora da Comunidade. 2. As entregas de bens expedidos ou transportados pelo adquirente não estabelecido no território do país, ou por sua conta, para fora da Comunidade, com excepção dos bens transportados pelo próprio adquirente e destinados ao equipamento ou ao abastecimento de barcos de recreio, aviões de turismo ou qualquer outro meio de transporte para uso privado. Na directiva 2006/112/CE esta matéria é tratada nas alíneas a) e b) do nº 1 do artigos146 º. Esta Directiva reformulou a Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, (Sexta Directiva) relativa à harmonização dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios - sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme Processo: nº 442 4

5 isenção Segundo jurisprudência assente do Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) os Estados-membros, no exercício dos poderes que as directivas comunitárias lhes conferem, devem respeitar os princípios gerais de direito que fazem parte da ordem jurídica comunitária, entre os quais, designadamente, no caso de exportação de mercadorias, os princípios da tributação no destino, da neutralidade fiscal e o da proporcionalidade Assim, o princípio da tributação no destino desvia a liquidação do imposto para o país do adquirente desde que se encontrem preenchidas as condições legalmente estabelecidas para a aplicação da isenção No que respeita ao princípio da neutralidade fiscal o TJCE já decidiu que este princípio exige que a isenção de IVA seja concedida se as exigências de fundo forem cumpridas, mesmo que os sujeitos passivos tenham negligenciado algumas exigências formais. Só assim não seria se a violação destas exigências formais tivesse por efeito impedir a produção da prova do cumprimento das exigências de fundo Para assegurar a neutralidade do IVA, compete aos Estados-Membros prever, nas suas ordens jurídicas internas, a possibilidade de correcção de qualquer imposto indevidamente facturado, desde que quem emita a factura demonstre boa fé. No entanto, se o emitente da factura eliminou em tempo útil, o risco de perda de receitas fiscais, o princípio da neutralidade do IVA exige que o imposto indevidamente facturado possa ser regularizado, sem que esta regularização possa ser sujeita à boa fé do emitente da factura. As mesmas regras são igualmente aplicáveis à regularização da contabilidade para obter a isenção de uma exportação de bens para fora da Comunidade Neste sentido, o TJCE declara que uma entrega beneficia de isenção se a operação se efectivar - exigência de fundo. Já quanto à prova da entrega - exigência formal - condição necessária para garantir a isenção do imposto, entende que o atraso na sua apresentação não releva em termos de recusa de isenção, a não ser que o incumprimento gere risco de perda de receitas fiscais para o país de destino e o emitente da factura não o eliminar em tempo útil Quanto ao princípio da proporcionalidade, o TJCE declara, que em conformidade com este princípio, os Estados-membros devem recorrer a meios que permitam alcançar eficazmente o objectivo prosseguido pelo direito interno e, ao mesmo tempo, causem o menor prejuízo possível aos objectivos e aos princípios decorrentes da legislação comunitária em causa Do exposto decorre que o TJCE considera relevante para a verificação dos pressupostos da isenção a conceder aos bens exportados a efectivação da operação - exigência de fundo, não estabelecendo, para o efeito, qualquer prazo que balize a saída dos bens/exportação e a emissão da respectiva factura Com base no princípio da proporcionalidade o TJCE deixa aos Estados - membros a possibilidade de, em termos genéricos, definirem as medidas que se destinem a preservar o mais eficazmente possível os seus direitos, com a ressalva de que essas medidas não devem exceder o necessário para atingir 2 Decreto-Lei nº 198/90, de 19 de Junho, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei nº 96/2004, de 23 de Abril. Processo: nº 442 5

6 esse fim Portanto, não existe impedimento legal, que obste à definição de um prazo interno, para balizar o desfasamento temporal entre a emissão da factura e a saída efectiva das mercadorias, tendo em conta o controlo da liquidação do imposto, por forma a obviar a situações de fraude e evasão fiscal Aliás, a propósito de exportações, embora em contexto diverso do presente caso, no âmbito das "Isenções de IVA nas vendas efectuadas a exportadores nacionais de mercadoria" 2 foi definido o prazo de 60 dias para a concessão da isenção, bem como, os procedimentos de liquidação e regularização do imposto Por similitude de matérias, mutatis mtandis, parece-nos, também, aceitável o prazo de 60 dias para mediar entre a emissão da factura e a saída física dos bens do território nacional, para concessão da isenção, com direito à dedução nos termos do artigo 20º do CIVA Se, findo este prazo a Requerente não tiver na sua posse o documento alfandegário apropriado, previsto no nº 8 do artigo 29º do CIVA, deve, no prazo referido no nº 1 do artigo 36º do mesmo Código, proceder à liquidação do imposto, debitando-o ao cliente em factura ou documento equivalente emitido para o efeito Para cumprimento dos princípios da neutralidade fiscal e proporcionalidade propugnados pela jurisprudência comunitária, a Requerente: i) quando lhe for entregue a declaração comprovativa da exportação obriga-se a restituir o imposto ao adquirente e, ii) poderá efectuar a regularização do imposto, no prazo previsto no nº 2 do artigo 98º do CIVA, desde que na posse do certificado devidamente visado pelos serviços aduaneiros e da prova de que o adquirente tomou conhecimento da rectificação ou de que foi reembolsado do imposto, sem o que se considerará indevida a respectiva dedução Ora, reportando-nos, de novo, ao caso sob análise, no cerne da questão está: transmissão de bens, encomenda "pronta" para ser expedida para o País Terceiro, que poderá permanecer em território nacional (instalações da Requerente), pelas razões de negócio mencionadas no ponto 1.2 supra, após a emissão da correspondente factura, por imposição do prazo estabelecido no nº 1 do artigo 36º do CIVA O desfasamento entre a emissão da factura pela Requerente e a saída física dos bens não poderá exceder o prazo de 60 dias, para reconhecimento da isenção, findo o qual deverá actuar de conformidade com os procedimentos enumerados nos pontos 34 e 35 supra, para que se considere devida a respectiva dedução; Terceira questão - Documentos de apoio 38 - As exportações, saída de bens para fora da Comunidade, são operações sujeitas às regras alfandegárias, nomeadamente o Código Aduaneiro Comunitário (CAC) No âmbito do IVA as exportações são operações isentas, genericamente, pelo artigo 14º do CIVA sendo, de acordo com o disposto nas Processo: nº 442 6

7 subalíneas i) e v) da alínea b) do nº 1 do artigo 20º, também do Código, assegurado o direito à dedução do imposto suportado a montante Para que a isenção se concretize e se verifique a saída efectiva dos bens do território aduaneiro da Comunidade é necessário que estas operações, sejam devidamente comprovados através de documentos alfandegários apropriados, sem os quais não é reconhecida a isenção, nos termos estabelecidos nos nºs 8 e 9 do artigo 29º do CIVA, respectivamente No caso em apreço, como há obrigação legal de intervenção dos serviços aduaneiros, os documentos com eficácia probatória para efeitos da validação dos pressupostos aplicação de isenção são os emitidos e validados pelos serviços alfandegários, designadamente, com identificação do cliente, mercadoria expedida e destino. Quarta questão - Pedido de reembolso/momento e procedimentos a adoptar 42 - As normas relativas aos reembolsos solicitados pelos sujeitos passivos através da declaração periódica prevista no artigo 40º do Código do IVA encontram-se estabelecidas no Despacho Normativo nº 53/2005, de 15 de Dezembro, alterado e republicado pelo Despacho Normativo nº 23/2009, de 17 de Junho Nos termos do nº 3 deste normativo, a identificação das transmissões de bens efectuadas com clientes e fornecedores sediados fora da União Europeia, previstas nas alíneas a) e b) do seu nº 1, efectua-se mediante menção dos respectivos documentos aduaneiros Ora, não existindo estes documentos não há forma dos serviços validarem as condições legais que comprovam a isenção e, por consequência, a dedução do imposto efectuada pela Requerente, que contribuiu para o crédito de imposto a seu favor Assim sendo, o pedido de reembolso só pode ser solicitado após a efectivação da exportação dos bens. CONCLUSÃO 46 - Face ao que antecede, temos que: a) A transacção de bens entre a Requerente e o comprador Francês é uma exportação e, por consequência, beneficia da isenção prevista na alínea b) do nº 1 do artigo 14º do CIVA; b) O desfasamento entre a data da emissão da factura pela Requerente e a saída física dos bens não poderá exceder o prazo de 60 dias, findo o qual terá de adoptar os procedimentos descritos nos pontos 34 e 35 para que se considere devida a respectiva dedução; c) Os documentos com eficácia probatória para efeitos de validação dos pressupostos de isenção são os emitidos e validados pelos serviços alfandegários, com identificação do cliente, mercadoria expedida e destino; d) O pedido de reembolso só pode ser solicitado após a efectivação da Processo: nº 442 7

8 exportação dos bens. Processo: nº 442 8