Circular n.º 74/2008 Série II

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1 Procº 3.2.1/1-1/2008 DSIVAVA Circular n.º 74/2008 Série II Assunto: IVA regime aplicável às embarcações de recreio provenientes de outro Estado membro Considerando que à DGAIEC compete proceder à liquidação e cobrança do IVA devido nas aquisições intracomunitárias de embarcações de recreio novas, efectuadas por particulares, sujeitos passivos isentos, Estado e outras entidades de direito público; Considerando que, para além das referidas competências, à DGAIEC, no exercício das funções que lhe estão cometidas 1, cabe-lhe, ainda, controlar e fiscalizar a entrada, a permanência e a saída das embarcações de recreio; Considerando que se tem verificado um aumento significativo de contratos de locação, em que o locador (prestador de serviços), estabelecido noutro Estado-membro, concede o gozo temporário de embarcações de recreio ao locatário (adquirente dos serviços), residente em território nacional; Considerando que, face à natureza desses meios de transporte e à especificidade de tais operações, têm sido suscitadas dúvidas relativas ao regime do IVA aplicável que importa clarificar, a fim de uniformizar o enquadramento legal de situações idênticas pelas diferentes estâncias aduaneiras; 1 Cfr. subalínea vi), da alínea b), do artigo 18.º da Lei Orgânica da DGAIEC. Rua Terreiro do Trigo (Edifício da Alfândega) LISBOA Tel ddrp@dgaiec.min-financas.pt Fax

2 Esclarece-se, em conformidade com o despacho de 20 de Agosto de 2008, da Senhora Subdirectora-Geral, Dr. Maria Paula Mota, o seguinte: I. NOTAS INTRODUTÓRIAS 1. Os meios de transporte adquiridos noutros Estados-membros estão sujeitos a regras específicas de tributação, estabelecidas no Regime do IVA nas Transacções Intracomunitárias (RITI) Decorre do RITI que estão sujeitas a IVA as aquisições intracomunitárias de meios de transporte novos efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo ou por um particular 3, considerando-se como meio de transporte as embarcações com comprimento superior a 7,5 metros Face à natureza do meio de transporte em causa embarcações de recreio importa conjugar a disciplina prevista no RITI com a regulamentação aduaneira, concretamente com o Regulamento (CEE) n.º 2913/92 do Conselho, de 12 de Outubro de 1992, que estabelece o Código Aduaneiro Comunitário (CAC) e o Regulamento (CEE) n.º 2454/93 da Comissão, de 2 de Julho de 1993, que fixa determinadas Disposições de Aplicação do CAC (DACAC). Tal exigência impõe-se quando as embarcações de recreio se deslocam pelos próprios meios, em virtude dos percursos por elas efectuados abrangerem águas que não se consideram parte do Território Aduaneiro da Comunidade, o que se assemelha a um serviço de transporte de linha não regular, implicando, nesse caso, a perda do estatuto comunitário, face ao disposto na regulamentação aduaneira 5. 2 Aprovado pelo Decreto-Lei n.º 290/92, de 28 de Dezembro. 3 Cfr. alínea b), do n.º 1 do artigo 1.º do RITI. 4 Cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 6.º do RITI. 5 Cfr. artigo 313.ºA das DACAC, segundo o qual se entende por serviço de linha regular uma linha marítima na qual as embarcações transportam regularmente exclusivamente entre portos situados no território aduaneiro da Comunidade e que não possam ter proveniência de, destino a, ou fazer escala, em nenhum ponto fora desse território nem numa zona franca, sujeita às regras de controlo do tipo I, nos termos do artigo 799.º, de um porto nesse território. 2

3 4. Nesse sentido, importa saber se as embarcações adquiridas noutro Estado-membro foram transportadas por outro meio de transporte, por exemplo, por camião, ou se as embarcações se deslocaram pelos próprios meios, até ao território nacional, dependendo desse facto as formalidades e documentação a exigir, para que se considere ou não como aquisição intracomunitária 6. Assim, seguidamente se esclarece, para cada uma das situações, as respectivas especificidades. II. EMBARCAÇÕES TRANSPORTADAS POR OUTRO MEIO DE TRANSPORTE Quando as embarcações de recreio adquiridas noutro Estado-membro, expedidas para o território nacional com destino ao adquirente, são transportadas por outro meio de transporte, o interessado deve apresentar, sempre que solicitado, os seguintes documentos: o documento de transporte específico, dependendo da via utilizada (por exemplo, o CMR - via terrestre); a factura de suporte à transmissão; e os documentos da embarcação, caso tenha sido objecto de registo. Apresentados os referidos documentos e face às regras específicas de tributação dos meios de transporte previstas no RITI, importa saber se a embarcação é nova ou usada, em sede do IVA, a fim de se determinar se é devido IVA em território nacional e, em caso afirmativo, qual a entidade competente para a liquidação e cobrança do imposto. Os pressupostos que relevam para essa classificação e que a seguir se referenciam, reportam-se à data em que a transmissão ocorre. 6 Cfr. artigo 3.º do RITI. 3

4 1. Embarcação de recreio usada A embarcação considera-se usada 7 seguintes condições: desde que se verifiquem, cumulativamente, as i. A transmissão seja efectuada há mais de três meses após a data da primeira utilização, considerando-se como tal a que consta no título de registo de propriedade ou documento equivalente; ii. Tenha navegado mais de cem horas. Caso a embarcação adquirida seja usada, isto é, com mais de três meses de uso e mais de cem horas de navegação, o regime aplicável depende da qualidade do adquirente em território nacional. Assim: Adquirente: particular, sujeito passivo isento, Estado e outras entidades de direito público - o IVA é pago no momento em que ocorre a transmissão, ou seja, o imposto é devido e exigido no país de origem pelo vendedor, não sendo devido IVA em território nacional. Adquirente: sujeito passivo do regime normal do IVA O sujeito passivo vendedor não utiliza o regime especial de tributação da margem - a operação é classificada como uma transmissão isenta, pelo que, o imposto não é cobrado no acto da venda, devendo a factura indicar o motivo justificativo da não liquidação. O adquirente da embarcação deverá incluir a correspondente aquisição intracomunitária na sua declaração periódica e nas transmissões seguintes deverá cumprir o regime geral do IVA previsto no respectivo Código. O sujeito passivo vendedor utiliza o regime da margem - o imposto é cobrado no acto da venda e a factura ou o documento equivalente devem 7 Cfr. n.º 2 do artigo 6.º do RITI. 4

5 indicar o respectivo enquadramento legal. Nas subsequentes transmissões, no território nacional, deverá utilizar-se o regime da margem. 2. Embarcação de recreio nova Caso não se verifique uma das condições referidas nas alíneas i. e ii. do precedente ponto, a embarcação de recreio classifica-se como nova, sendo o IVA devido em território nacional pela aquisição intracomunitária, independentemente da qualidade do vendedor e do adquirente. A entidade competente para proceder à liquidação e cobrança do imposto é determinada em função da qualidade do adquirente: 2.1. Aquisição efectuada por um sujeito passivo do regime normal do IVA - o montante do imposto exigível é liquidado através da declaração periódica, a entregar aos Serviços competentes da DGCI Aquisição efectuada por um particular, sujeito passivo isento, Estado ou outra entidade de direito público A liquidação e cobrança do IVA competem à DGAIEC 9, sendo utilizado, para o efeito, o formulário designado por Declaração Aduaneira de Embarcações e Aeronaves (DAEA). A DAEA consta do Sistema de Geração Documental (SGD), podendo ser fotocopiada e distribuída gratuitamente pelas entidades que o solicitarem e deve ser apresentada aos serviços aduaneiros, obrigatoriamente, em nome da entidade que realiza a aquisição intracomunitária. O prazo de pagamento do imposto é de 30 dias 10, contado da data de apresentação da DAEA, que deverá coincidir com o registo de liquidação, não sendo exigível a prestação de garantia. 8 Cfr. artigo 22.º do RITI. 9 Cfr. n.º 4 do artigo 22.º do RITI. 5

6 III. EMBARCAÇÕES DE RECREIO QUE SE DESLOCAM PELOS PRÓPRIOS MEIOS Quando uma embarcação de recreio, adquirida noutro Estado-membro, se desloca pelos próprios meios para Portugal, com destino ao adquirente, as regras específicas de tributação dos meios de transporte, em sede do IVA, devem ser conjugadas com a regulamentação aduaneira, conforme referido no ponto 3., das Notas Introdutórias da presente circular. Nesse caso, importa conhecer o estatuto aduaneiro da embarcação, a fim de se determinar o tipo de operação em causa, em função da qual o IVA será devido: a título de aquisição intracomunitária, caso o estatuto comunitário seja provado e a embarcação seja um meio de transporte novo, em sede do IVA 11, Ou a título da importação, caso o estatuto comunitário não seja provado 12, conforme a seguir se desenvolve. 1. A título de aquisição intracomunitária, mediante a entrega de documentos que provam o estatuto aduaneiro comunitário 1.1. Estabelece o artigo 314.º das DACAC que a prova do estatuto comunitário das mercadorias apenas pode ser feita através de um dos documentos previstos nos artigos 315.º a 317.º B das mesmas Disposições, isto é: a) Documento T2L - emitido num formulário, cujo modelo consta do exemplar n.º 4, do anexo 31, das DACAC 13, sendo obrigatório o preenchimento de determinadas casas Cfr. n.º 2 do artigo 85.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário. 11 Cfr. n.º 2 do artigo 6.º e artigo 22.º, ambos do RITI. 12 Cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 5.º do Código do IVA. 13 Cfr. artigos 315.º a 317.º B das DACAC. 14 Sempre que o exemplar for exclusivamente utilizado para justificar o carácter comunitário das mercadorias que não circulam a coberto do regime do trânsito comunitário só são exigidas para esse fim as menções constantes das casas 1, 2, 3, 5, 14, 31, 32, 35 e 54 e, se for caso disso, 4, 33, 38, 40 e 44. 6

7 Anota-se que o registo das embarcações de recreio não faz prova do estatuto comunitário, contrariamente ao dos veículos rodoviários 15. b) Documentos comerciais - desde que contenham: O nome e o endereço completo do expedidor, a natureza, a identificação da embarcação de recreio, bem como a massa bruta em quilogramas. A menção T2L, aposta pelo interessado, acompanhada da sua assinatura manuscrita. O visto da estância aduaneira competente, constituído pelo nome e o carimbo da estância, a assinatura do funcionário, a data do visto e um número de registo No caso de se provar o carácter comunitário da embarcação de recreio, compete à DGAIEC a liquidação e cobrança do IVA, tratando-se de uma embarcação nova e a aquisição seja efectuada por um particular, sujeito passivo isento, Estado ou outra entidade de direito público, nos termos explanados no precedente subponto 2.2 da parte II. 2. A título de importação pela ausência de prova do estatuto aduaneiro comunitário Caso não seja apresentada prova do estatuto aduaneiro comunitário, as embarcações consideram-se procedentes de país terceiro, configurando, em sede do IVA, uma importação 16, sujeita a imposto 17, sendo de aplicar as correspondentes regras específicas previstas na regulamentação aduaneira e fiscal. A liquidação e cobrança do IVA devido pela importação são efectuados em simultâneo com os direitos aduaneiros e demais imposições, caso sejam devidos, junto da Alfândega 15 Cfr. artigo 320.º das DACAC. 16 Cfr. artigo 5.º do Código do IVA. 17 Cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA. 7

8 competente, onde deve ser apresentada a declaração aduaneira de importação - Documento Administrativo Único (DAU). IV. LOCAÇÃO DE EMBARCAÇÕES DE RECREIO QUE ENVOLVEM MAIS DE UM ESTADO- MEMBRO 18 Segundo as regras gerais do Código Civil, a locação é o contrato pelo qual uma das partes se obriga a proporcionar à outra o gozo temporário de uma coisa, mediante retribuição 19. Em sede do IVA, a locação de bens é uma operação que configura uma prestação de serviços 20, sujeita a imposto no local da sede, estabelecimento estável ou do domicílio do locador, por força do quadro normativo em vigor 21 que consagra o princípio de tributação na origem. Importa, então, determinar o lugar de tributação das rendas estabelecidas pelos contratos de locação de embarcações de recreio que envolvem mais de um Estado membro: no Estado-membro onde se situa a empresa locadora (prestador de serviços); ou no Estado-membro onde o destinatário da embarcação (locatário) está estabelecido ou tem domicílio. Perante o referido princípio de tributação na origem, não estão sujeitas a imposto no território nacional, as rendas resultantes dos contratos de locação de embarcações de recreio efectuados por um prestador (locador) com sede, ou estabelecimento estável noutro Estado-membro ou, na sua falta, do seu domicílio Reforça-se que, no caso da embarcação de recreio se deslocar pelos próprios meios, a aplicação do regime explanado no presente ponto pressupõe o estatuto comunitário da embarcação de recreio, nos termos do subponto 1.1, da parte III desta circular, sem o qual se considera uma importação, procedendo-se, nesse caso, conforme o ponto 2., da parte III. 19 Cfr. artigos 1022.º e 1023.º do Código Civil. 20 Cfr. artigo 4.º do Código do IVA. 21 Cfr. alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do Código do IVA. 22 Cfr. n.º 4 do artigo 6.º do Código IVA. 8

9 Exemplificando: Um particular, residente em território nacional, celebra um contrato de locação de uma embarcação de recreio, em que o prestador de serviços (locador) se encontra estabelecido em França. O IVA devido pelas rendas é exigido em França, à taxa em vigor naquele país. Anota-se: Se porventura, no final do contrato se verificar a transferência do direito de propriedade da embarcação de recreio, do locador para o locatário, desde que tal transferência ocorra após os três meses de utilização 23, e tenha navegado mais de 100 horas, considera-se que está em causa a transmissão de uma embarcação usada, não sendo, por isso, devido qualquer imposto em território nacional., em 25 de Agosto de 2008 O Director de Serviços Francisco Curinha 23 Contados a partir da primeira utilização, data de registo. 9