Carlos Plácido. Domingos Ribeiro

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2 Domingos Ribeiro Docente Universitário Pós Graduado em Fiscalidade Mestrando em Fiscalidade ROC Estagiário Técnico Oficial de Contas Contactos: Carlos Plácido Docente Universitário Pós Graduado em Fiscalidade Pós-Graduado em Gestão de Bancos e Seguradoras Mestrando em Gestão Técnico Oficial de Contas Contactos: cplacido@ipca.pt 2

3 Domingos Ribeiro Docente Universitário Pós Graduado em Fiscalidade Mestrando em Fiscalidade ROC Estagiário Técnico Oficial de Contas Contactos: Carlos Plácido Docente Universitário Pós Graduado em Fiscalidade Pós-Graduado em Gestão de Bancos e Seguradoras Mestrando em Gestão Técnico Oficial de Contas Contactos: cplacido@ipca.pt Apresentação disponível para download em: Comentários dúvidas e sugestões 3

4 Bloco formativo I o caso geral do dossier fiscal Bloco formativo II Situações novas e casos especiais Bloco formativo III Preços de transferência /métodos de determinação Bloco formativo IV Preços de transferência preparação do dossier 4

5 Bloco 1 O caso Geral do Dossier Fiscal 5

6 A obrigação de preparar o Dossier Fiscal foi introduzida pelo DL 55/2000 Antes a informação (parte dela) era entregue à DGCI com a declaração mod/22 A seguir foi introduzida a regulamentação dos preços de transferência a qual (quando for o caso) acarreta especiais exigências de documentação a incluir no dossier 6

7 Sujeitos passivos de IRC, com excepção estatais e para-estatais isentas de entidades Artigo 130º CIRC 1 - Os sujeitos passivos de IRC, com excepção dos isentos nos termos do artigo 9º, são obrigados a manter em boa ordem, durante o prazo de 10 anos, um processo de documentação fiscal relativo a cada período de tributação, que deve estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117º, com os elementos contabilísticos e fiscais a definir por portaria do Ministro das Finanças. 7

8 Sujeitos passivos de IRS que possuam ou devam possuir contabilidade organizada - excluindo portanto os que estejam integrados no regime simplificado art.º 129.ºdo CIRS 1 - Os sujeitos passivos de IRS que, nos termos deste Código, possuam ou sejam obrigados a possuir contabilidade organizada devem constituir, até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere o artigo 113.º, um processo de documentação fiscal relativo a cada exercício, que deve conter os elementos a definir por portaria do Ministro das Finanças. 8

9 Na parte que respeita aos preços de transferência estão excluídos os sujeitos passivos que no exercício anterior não tenham atingido um volume de proveitos de Portaria 1446-C/2001, de 21/12 Artigo 13.º. 3 - Fica dispensado do cumprimento do disposto no n.º 1 o sujeito passivo que, no exercício anterior, tenha atingido um valor anual de vendas líquidas e outros proveitos inferior a Mais a frente veremos com maior detalhe as entidades que estão obrigadas à sua Elaboração 9

10 Há um conteúdo mínimo definido pela Portaria 359/2000 e diversas disposições legais dispersas pelos códigos fiscais Exemplos: No Código do IRC: art.º 38./n.ºs 3 e 6;art.º 63.º/n.º6; art.º 64.º/n.º5; art.º66.º/n.º7; art.º 67.º/n.º6 e 7; art.º 78.º/n.ºs 2,3,4, 5 e 6; art.º49.º/n.º6;art.º 120.º/n.º7; No Código do IRS: art.129.º; No Código do IVA: art.º 78.º/n.º 16; No Decreto Regulamentar n.º 25.º/2009, de 14/09: art.º10.º/n.º2; Decreto Lei n.º159.º/2009, de 13 de Julho; Actualização código IRC SNC Portaria n.º 1446-C/2001, de 21/12: art.º13.º - Preços de Transferência Circular n.º 9/2005, da DSIRC; - Obrigações dos mecenas Instruções relativas ao preenchimento da declaração modelo 22 e da IES 10

11 Ainda que seja o órgão de gestão das empresas que responde perante a Administração Fiscal a organização e preparação do Dossier Fiscal faz parte das funções do TOC Estatuto da OTOC Artigo 6º 1 - São atribuídas aos técnicos oficiais de contas as seguintes funções: a) Planificar, organizar e coordenar a execução da contabilidade das entidades que possuam, b) Assumir a responsabilidade pela regularidade técnica, nas áreas contabilística e fiscal, das entidades referidas na alínea anterior; 3 - Entende-se por regularidade técnica,., bem como o envio para as entidades públicas competentes, pelos meios legalmente definidos, da informação contabilística e fiscal definida na legislação em vigor 11

12 Apesar do conteúdo mínimo definido pela Portaria 359/2000 e diversas disposições legais dispersas pelos códigos fiscais o dossier fiscal deve no entanto: ser encarado como um espaço mais amplo de diálogo com a AF para justificar práticas assumidas em situações concretas Neste módulo tratamos apenas do conteúdo genérico do Dossier deixando para os módulos seguintes aspectos mais específicos e recentes 12

13 Acta da reunião ou assembleia de aprovação de contas, quando legalmente exigida, ou declaração justificativa de não aprovação no prazo legal Anexo ao balanço e demonstração de resultados Balancetes sintéticos antes e após o apuramento dos resultados do exercício Contratos ou outros documentos que definam as condições estabelecidas para os pagamentos efectuados a não residentes Documentos comprovativos das retenções efectuadas ao sujeito passivo (n.º 3 do artigo 114.º do CIRS) Documentos comprovativos dos créditos incobráveis Listagem dos donativos atribuídos nos termos do Estatuto do Mecenato Mapa de modelo oficial das mais-valias e menos-valias fiscais Mapa de modelo oficial relativo aos contratos de locação financeira 13

14 Mapa de modelo oficial das reintegrações e amortizações contabilizadas Mapa de modelo oficial do movimento das provisões Mapa demonstrativo da aplicação do artigo 19.º do CIRC Mapa do apuramento do lucro tributável por regimes de tributação Mapa dos ajustamentos de consolidação Relatório e contas anuais de gerência e parecer do conselho fiscal ou do conselho geral e documento de certificação legal de contas, quando legalmente exigidos Outros documentos mencionados nos Códigos ou em legislação complementar cuja entrega esteja prevista conjuntamente com a declaração de rendimentos 14

15 Guia de Controlo de Qualidade. Capitulo 9 Verificação Documental 1. Comprovativo da entrega da Modelo 22 e respectivo Anexo A 2. Comprovativo da entrega da IES e respectivos Anexos 3. Balanço 4. Demonstração dos Resultados por Naturezas 5. Demonstração dos Resultados por Funções 6. Demonstração dos Fluxos de Caixa e Anexo 7. Anexo ao Balanço e à Demonstração dos Resultados 8. Relatório de Gestão e Anexo 9. Acta de Aprovação das Contas 10. Certificação Legal das Contas 11. Relatório e Parecer do Conselho Fiscal / Fiscal Único 15

16 Guia de Controlo de Qualidade. Capitulo 9 Verificação Documental 12. Balancetes antes do apuramento 13. Lançamentos de fim de exercício 14. Balancetes após o apuramento 15. É evidente e fiável o apuramento lucro tributável - IRC, Trib Autónomas, Etc Mapa de Apuramento do Lucro Tributável Mapa de Calculo de das Tributações Autónomas 16. Mapas de amortizações 17. Mapas de provisões e ajustamentos 18. Mapa das mais e menos valias fiscais 19. Documento comprovativo de créditos incobráveis 16

17 Guia de Controlo de Qualidade. Capitulo 9 Verificação Documental 20. Discriminação dos donativos dedutíveis e não dedutíveis 21. Inventário das existências no final do exercício valorizado e assinado pelo órgão de gestão 22. Mapa discriminativo da imputação de rendimentos no caso de transparência Fiscal 23. Mapas das retenções efectuadas a terceiros (artº119º do CIRS) das diversas categorias, que permitem conferir o modelo Fotocópia das guias dos pagamentos por conta e especial por conta 25. Fotocópia dos documentos comprovativos das retenções de I.R. efectuadas por terceiros 26. Cópias das notas de liquidação de IRC enviadas pela DGI 17

18 Guia de Controlo de Qualidade. Capitulo 9 Verificação Documental Sugestão: Porque não incluir toda esta documentação no Dossier Fiscal??? 18

19 Basicamente temos dois tipos de elementos a incluir no dossier Fiscal: 1. Elementos de Obrigatoriedade extra-fiscal 2. Elementos cuja obrigatoriedade existe por imposições fiscais 19

20 1. Elementos de Obrigatoriedade extra-fiscal Elaborados por motivos não (apenas) fiscais Apenas devem ser Reunidos e Incluídos no Dossier Fiscal Exemplos: Acta da Assembleia Geral Anexo ao Balanço e a Demonstração de Resultados Balanço e Demonstrações de Resultados Parecer do Conselho Fiscal Certificação Legal de Contas Balancetes Sintéticos antes e após Resultados Inventario. 20

21 2. Elementos cuja obrigatoriedade existe por imposições fiscais Serão Alvo de uma Analise mais detalhada: Neste Capitulo os mais genéricos No Próximo Capitulo os mais específicos Exemplos: Pagamentos a Não Residentes Comprovativos de Retenções Efectuadas ao Sujeito Passivo Comprovativos dos Incobráveis Mapa de Mais/Menos Valias; Depreciações; Provisões Mapa Demonstrativo das obras Plurianuais. 21

22 Devido à maior dificuldade de controlo pela Inspecção Tributária exige-se mais sustentação quanto às operações com não residentes Menor Controlo por Parte da Administração Tributária pode potenciar o Fraude e a Evasão fiscal Defesa da Administração Tributária maiores exigências documentais que visam garantir a efectiva indispensabilidade destes custos 22

23 Ainda que não seja verdade que a lei imponha a existência de contrato escrito em todas as operações com não residentes devemos ter presente que incumbe aos sujeitos passivos demonstrar a indispensabilidade dos custos, nos termos do art.º 23.ºdo CIRC Aquisição de mercadorias e outros Bens corpóreos Aquisição de Serviços Indispensabilidade +/- fácil de demonstrar De notar que mesmo no relacionamento com residentes a componente imaterial dos serviços pode colocar em causa a sua indispensabilidade, pelo que também nestes casos a existência de um contrato será importante Indispensabilidade + difícil de demonstrar pelo que muitas vezes a existência de um contrato pode ajudar a demonstrar essa indispensabilidade 23

24 O controlo das retenções na fonte que os sujeitos passivos invocam a seu favor é hoje feito automaticamente por via do cruzamento da sua declaração de rendimentos, com os valores declarados nas modelos 10 das entidades que efectuaram as retenções. Porém, em caso de eventuais divergências é importante que possamos demonstrar o direito às retenções que levamos em conta no apuramento do imposto a pagar Parece que a referência ao art.º 114.ºdo CIRS está desajustada do que efectivamente se pretende 24

25 A regra geral vai no sentido de retenção na fonte de IRS ou de IRC a propósito do pagamento de uma grande variedade de rendimentos (relacionados com a prestação de serviços) efectuados a não residentes Sendo que cabe sempre ao sujeito passivo demonstrar (se for o caso) por que motivos deixa de cumprir a regra geral de retenção, efectuando retenções reduzidas, ou não efectuando retenções. 25

26 Através da activação de uma convenção pode o não residente ou ficar dispensado de retenções ou estar sujeito a uma retenção a uma taxa reduzida Compete ao Sujeito passivo provar que o beneficiário dos pagamentos por si efectuados, cumprem os requisitos para a dispensa (ou redução) de retenção na fonte, Devendo esta prova ser efectuada com a inclusão no dossier fiscal dos modelos RFID relativos a situação em causa 26

27 A lei prevê a consideração fiscal dos créditos cuja incobrabilidade decorra de processo de insolvência, de processo de execução ou de PEC pelo que importa documentar essas situações Já no anterior regime das provisões a Administração Fiscal entendia que a anulação de créditos incobráveis antes integralmente provisionados não dependia da prévia verificação das condições necessárias para o reconhecimento directo da incobrabilidade. Importa levar em conta as regras de periodização do lucro tributável: o reconhecimento deve ser feito no exercício da ocorrência dos factos 27

28 Artigo 36.º do CIRC Perdas por imparidade em créditos 1 Para efeitos da determinação das perdas por imparidade previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, consideram-se créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade esteja devidamente justificado, o que se verifica nos seguintes casos: a) O devedor tenha pendente processo de insolvência e de recuperação de empresas ou processo de execução; b) Os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas objectivas de imparidade e de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento. 28

29 Artigo 36.º do CIRC Perdas por imparidade em créditos 2 O montante anual acumulado da perda por imparidade de créditos referidos na alínea c) do número anterior não pode ser superior às seguintes percentagens dos créditos em mora: a) 25% para créditos em mora há mais de 6 meses e até 12 meses; b) 50% para créditos em mora há mais de 12 meses e até 18 meses; c) 75% para créditos em mora há mais de 18 meses e até 24 meses; d) 100% para créditos em mora há mais de 24 meses. 29

30 Perdas por imparidade em créditos Atenção que apenas devem ser reconhecidas imparidades, se existirem fundados indícios de imparidade (ou seja de incobrabilidade) Assim sendo, enquanto em POC, bastava como prova para a aceitação fiscal destas imparidades a prova da efectivação de diligencias de cobrança, agora passa a ser obrigatório provar e documentar os indícios de imparidade (no dossier fiscal) 30

31 A sociedade A, Lda possui na sua contabilidade, entre outros, os seguintes débitos de clientes em 31 de Dezembro de 2010: Cliente 6 < mora < < mora < < mora < 24 > 24 meses Cliente a , , Cliente b , , , ,00 Cliente c 5.000, ,00 - Além destas informações, a entidade possui a informação que o cliente a iniciou um processo de insolvência, em relação ao cliente c existe um processo em tribunal de reclamação do credito, e em relação ao cliente b, o atraso que se verifica nos pagamento, foi fruto de uma fase complexa pelo qual ele passou, no entanto já ultrapassada e os seus prazos de pagamento já têm vindo a diminuir nos últimos meses. Proceda ao tratamento contabilístico e fiscal da situação, considerando que até 2012 nada se alterou. 31

32 Contabilisticamente Imparidade a Reconhecer: Cliente Imparidade a reconhecer Cliente a ,00 Cliente b 0 Cliente c ,00 Em relação ao cliente b nenhuma imparidade é reconhecida, pois não existem indícios objectivos de imparidade Exercício Descrição Contabilisticamente Fiscalmente Quadro Imparidade reconhecida , , , Imparidade reconhecida 0, , , Imparidade reconhecida 0, , ,00 32

33 Quanto a mais-valias fiscais importa reter que passaram a ser consideradas as DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES ACEITES FISCALMENTE, em vez das REINTEGRAÇÕES E AMORTIZAÇÕES PRATICADAS Quanto a depreciações e amortizações - devemos garantir o cruzamento dos mapas respectivos com a contabilidade e justificar nos termos legais a prática de taxas diferentes das constantes das tabelas. Lembremos que agora podem ser consideradas fiscalmente amortizações superiores às contabilizadas Quanto às Provisões ver regras dos ajustamentos e perdas por imparidade 33

34 DEPRECIAÇÕES E AMORTIZAÇÕES A sociedade Amortizações Aceleradas, Lda adquiriu em 2006, um determinado bem que se encontra registado na sua contabilidade como activo fixo tangível, pelo valor de ,00. A taxa máxima de depreciação do bem, prevista no respectivo Decreto Regulamentar, é 10%. A sociedade amortizou o bem à taxa de 25%, durante os períodos de 2006 a Qual o valor fiscalmente dedutível de amortização deste bem no período de tributação relativo a 2010? 34

35 Depreciações Exercício Descrição Contabilisticamente Fiscalmente Quadro Depreciação Depreciação Depreciação Depreciação Depreciação Normativos fiscais aplicados: artigo 34.º n.º1 alínea c) do CIRC e artigo 20.º do DR n.º 25/2009, de 14 de Setembro Obviamente que todas estas correcções terão de estar documentalmente suportadas no dossier Fiscal da entidade, pelo que o actual mapa de Depreciações e amortizações terá de ser substancialmente reformulado 35

36 Está em causa o regime de apuramento do lucro tributável quanto a CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Passou a ser obrigatória a aplicação do método da PERCENTAGEM DE ACABAMENTO Deve fazer-se ESTIMATIVA ANUAL dos gastos necessários para a conclusão do contrato A impossibilidade de controlar a correcta aplicação do método pode determinar AVALIAÇÃO INDIRECTA. 36

37 Contratos de construção - Contabilisticamente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: O objectivo desta Norma é o de prescrever o tratamento contabilístico de réditos e custos associados a contratos de construção (NCRF 19 1). Por força da natureza da actividade subjacente aos contratos de construção, a data em que a actividade do contrato é iniciada e a data em que a actividade é concluída caem geralmente em períodos contabilísticos diferentes. Por isso, o assunto primordial na contabilização dos contratos de construção é a imputação do rédito do contrato e dos custos do contrato aos períodos contabilísticos em que o trabalho de construção seja executado 37

38 Contratos de construção - Contabilisticamente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: Um contrato de construção pode ser negociado para a construção de um activo único tal como uma ponte, um edifício, uma barragem, uma estrada, um navio ou um túnel. Um contrato de construção pode também tratar da construção de um número de activos que estejam intimamente relacionados ou interdependentes em termos da sua concepção, tecnologia e função ou do seu propósito ou uso final, como por exemplo: construção de refinarias ou de outras partes complexas de fábricas ou de equipamentos. NCRF

39 Contratos de construção - Contabilisticamente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: A determinação dos resultados de contratos de construção cujo ciclo de produção ou tempo de execução se inicie num período e tenha conclusão em período diferente, é efectuada com base no critério da percentagem de acabamento (ou seja, é abandonado o critério de encerramento da obra). (NCRF e 25) A percentagem de acabamento no final de cada período de tributação corresponde à proporção entre os gastos suportados até essa data e a soma desses gastos com os estimados para a conclusão do contrato (artigo 19º CIRC nº 2) 39

40 Contratos de construção - Contabilisticamente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: O método da percentagem de acabamento é aplicado numa base acumulada em cada período contabilístico às estimativas correntes de rédito do contrato e custos do contrato Por isso, os efeitos de uma alteração na estimativa no rédito do contrato e nos custos do contrato, ou os efeitos de uma alteração na estimativa do desfecho de um contrato, são contabilizados como uma alteração na estimativa contabilística (aplicando a IAS 8-NCRF 4), ficando assim condicionados às normas de periodização do lucro tributável 40

41 Contratos de construção - Fiscalmente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: As regras constantes do artigo 19.º só têm aplicabilidade quando o ciclo de produção ou tempo de construção seja superior a um ano Assim sendo se a obra se iniciar em Setembro de n e terminar em Abril de n+1 aplicamos a NCRF 19, mas não aplicamos o artigo 19º do CIRC Face ao conceito de contratos de construção presente nos normativos contabilísticos, há que afastar deste artigo as obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente. 41

42 Contratos de construção - Fiscalmente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: Com efeito, a determinação de resultados nas obras efectuadas por conta própria vendidas fraccionadamente é efectuada à medida que forem sendo concluídas e entregues aos adquirentes, ainda que não sejam conhecidos exactamente os custos totais das mesmas (artigo 18.º n.º 6 do CIRC). 42

43 Contratos de construção - Fiscalmente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: Por outro lado, a comparação entre a percentagem de acabamento e a percentagem de facturação (circular n.º 5/90) não tem qualquer acolhimento em termos contabilísticos, pelo que não pode ser mais utilizada para efeitos fiscais Não são dedutíveis as perdas esperadas relativas a contratos de construção correspondentes a gastos ainda não suportados (artigo 19º nº 3 do CIRC) 43

44 Contratos de construção - Fiscalmente (IAS 11) NCRF 19 Contratos de Construção: Deixa de ser aceite o diferimento de 5% do rédito para fazer face a garantias contratuais, mas passa a ser admitida uma dedução de provisões para garantias a clientes ainda que sujeita a limites (alínea b) do n.º 1 do artigo 39.º do CIRC) 44

45 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO Em 2010, a sociedade X, Lda celebra um contrato com uma entidade pública para a construção de uma pequena ponte. A construção vai ser efectuada durante o período de 2 anos. O preço de venda estabelecido com o cliente foi de ,00 e os custos estimados são de ,00. No primeiro ano, os gastos incorridos ascenderam a ,00 e o montante facturado foi de ,00. Quais os Gastos/Rendimentos imputáveis ao período de tributação iniciado em 2010? 45

46 CONTRATOS DE CONSTRUÇÃO DADOS RÉDITO DO CONTRATO: CUSTOS DO CONTRATO (ESTIMADOS): NORMATIVO: 19º Nº CUSTOS INCORRIDOS MONTANTE FACTURADO % acabamento = / = 40% Exercíci o Descrição Contabilisticamente Fiscalmente Quadro Redito de Vendas (40%* ) 2010 Gastos do período ( * 40%) Mais uma vez no dossier Fiscal da entidade, deverá ficar prova documental acerca da forma como foram obtidos os valores em causa, nomeadamente acerca da comprovação do calculo da percentagem de acabamento utilizada 46

47 Havendo sector(es) isento(s) e/ou com redução de taxa importa que o sujeito passivo esclareça a repartição das componentes do lucro tributável pelos diferentes regimes Quanto ao apuramento do resultado contabilístico, o próprio art.º 16.o CIRC determina que a contabilidade esteja organizada de modo a distinguir claramente os resultados segundo o respectivo regime Importa que também esteja documentada (se for caso disso) a repartição dos benefícios fiscais e do reporte de prejuízos. 47

48 O regime tem em vista evitar que os lucros sejam tributados duas (ou mais) vezes: uma aquando da geração desses lucros e outra na altura da sua distribuição aos accionistas O art.º 121.º/7 do CIRC obriga à documentação no Dossier Fiscal da condição de residente na UE (quando for o caso) da entidade que distribui os lucros, mas será conveniente que se documentem outros aspectos, como, por exemplo, o tempo de detenção das partes sociais e a respectiva percentagem do capital social Deve atender-se a que a eliminação da dupla tributação pode ficar-se por uma atenuação correspondente a 50% 48

49 O art.º 78.º/16 do CIVA dispõe que Os documentos, certificados e comunicações a que se referem os n.ºs 8 a 11 do presente artigo devem integrar o processo de documentação fiscal Trata-se da verificação dos pressupostos quanto aos processos de insolvência e outros, bem como quanto aos casos de certificação pelo ROC Deve lembrar-se a obrigação de demonstrar a comunicação prevista no n. 11: No caso previsto no n.º 7 e na alínea d) do n.º 8 é comunicada ao adquirente do bem ou serviço, que seja um sujeito passivo do imposto 49

50 Se a dissolução e liquidação de uma sociedade não forem simultâneas devem considerar-se dois períodos de tributação dentro do mesmo ano: até à dissolução e depois da dissolução Considerando que em termos declarativos vai tudo na mesma declaração mod/22 Há que explicar os valores aí inscritos Lembremos que, em princípio, todo o período de liquidação será tomado a final como um único período de tributação, mesmo que superior a um ano 50

51 Tratando-se de correcções não especificamente previstas no quadro 7 da declaração modelo 22- devem ser explicadas e documentadas no Dossier Fiscal, como decorre das instruções Porventura será conveniente esclarecer e documentar mesmo outras correcções cujo montante não decorra directamente de leitura da contabilidade 51

52 Lucro Tributável sem Benefícios Benefícios art.º 17º EBF - Criação emprego para jovens ,00 dec-lei 26/ Mecenato Cientifico 3.580,00. - Acréscimos de Reintegrações Resultantes de Reavaliações ,00 Realizações de Utilidade Social (art.º 40 CIRC) 7.650,00 Total dos Benefícios Fiscais utilizados ,00 Lucro Tributável com Benefícios ,00 Taxa Aplicável 25,00% IRC que seria Liquidado Sem Benefícios ,50 Limite de 60% previsto no artigo 92º CIRC ,50 Será aconselhável construir um mapa demonstrativo de todas as correcções efectuadas ao resultado contabilístico, no cálculo do lucro tributável, especialmente as que não resultam directamente da contabilidade IRC Liquidado com Benefícios ,00 A Acrescer Campo 371 da modelo ,50 52

53 Está em causa o apuramento da matéria tributável quanto a sujeitos passivos não empresariais Os custos comuns (que tenham a ver com actividades sujeitas a tributação e com actividades não sujeitas ou isentas) devem ser repartidos por uma e outras. Em princípio a repartição faz-se na proporção dos respectivos rendimentos, mas pode processar-se de forma diferente, com base em critérios que devem ser aceites pela DGCI e documentados no Dossier Fiscal 53

54 O anexo em causa refere-se a entidades com benefícios fiscais De acordo com as instruções de preenchimento, deve ser incluída no Dossier Fiscal documentação que suporte as deduções relativas a Despesas de Investigação e Desenvolvimento, a Investimento em Protecção Ambiental, a Lucros Comerciais, Industriais e Agrícolas Reinvestidos (Decreto. Leg. Regional 6/2000/M, de 28/2) 54

55 As instruções de preenchimento destes quadros referem-se à inclusão no Dossier Fiscal, quanto a sujeitos passivos de IRC e de IRS, da documentação relativa aos preços de Transferência questão que será analisada mais á frente 55

56 Será interessante incluir no Dossier outros elementos, como sejam: Notificações e outras correspondência da DGCI, por exemplo quanto ao pedido do envio do próprio dossier, mas principalmente quanto a actos de inspecção do próprio exercício e correcções eventualmente resultantes; justificação e documentos relativos aos ajustamentos em inventários, considerando que devem estar fundamentados Perdas por imparidade em créditos de cobrança duvidosa, considerando as exigências legais em matéria de prova da condição de duvidosos 56

57 Será interessante incluir no Dossier outros elementos, como sejam: Resumos de quantificação das tributações autónomas, para garantir e documentar os valores considerados Quanto a casos em que possa ser questionável a indispensabilidade dos gastos, demonstração da efectividade dos consumos e da sua justificação na perspectiva empresarial Documentos quanto à dispensa de retenção na fonte, como sejam os formulários relativos a não residentes e as comunicações de não obtenção de limites mínimos de rendimento (residentes) 57

58 Será interessante incluir no Dossier outros elementos, como sejam: Cômputo e justificação dos subsídios associados a activos não correntes a incluir no lucro tributável nos termos do art.º22.º do IRC Documentos relativos à eliminação da dupla tributação jurídica internacional Mapa dos prejuízos fiscais dedutíveis, pelo menos nos casos em que seja preciso levar em conta correcções a exercícios anteriores processadas pelas Administração Fiscal 59

59 Será interessante incluir no Dossier outros elementos, como sejam: Cômputo do limite global dos benefícios fiscais tendo em conta que dispõe o art.º 92.ºdo CIRC Relações do TOC com o cliente pelo menos nos casos de prestação de serviços em regime de profissão livre, para registar troca de informações relevantes Relações do TOC com a DGCI para demonstrar o cumprimento das suas obrigações quanto a cada cliente 60

60 Segundo o n.º1 do art.º 130 o dossier deve estar constituído até ao termo do prazo para entrega da declaração a que se refere a alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º (IES) Não obstante o Dossier só possa ser legalmente exigido, por norma, a partir de 15 de Julho a sua constituição criteriosa sairá beneficiada se ao longo do exercício forem sendo incluídos na pasta os elementos que entretanto vão sendo naturalmente produzidos ao longo do exercício por razões legais que lhes digam especificamente respeito, bem como aqueles que possam ir sendo preparados, porventura com vantagem, na própria lógica de organização do Dossier. 61

61 Segundo o n.º2 do artigo 130º deve estar centralizado em estabelecimento ou instalação situada em território português ou nas instalações do representante fiscal. E segundo o n.º 3 Os sujeitos passivos que integrem o cadastro especial e as entidades a que seja aplicado o regime especial de tributação dos grupos de sociedades são obrigados a proceder à entrega conjuntamente com a declaração anual referida na alínea c) do n.º 1 do artigo 117.º. 62

62 Afasta desde logo a aplicação de qualquer sanção contraordenacional prevista para a sua falta. Num quadro em que, por exemplo, cabe ao sujeito passivo, nos termos do art.23.ºdo CIRC, demonstrar a indispensabilidade dos custos para a formação dos proveitos se estiverem em causa documentos para fazer essa prova e que devem estar incluídos no Dossier Fiscal, e não estejam, será porventura caso de se considerar que a prova não está feita ou de surgirem dificuldades adicionais de a fazer. Um Dossier Fiscal bem e prontamente organizado constituirá com certeza um bom cartão de apresentação perante a Administração Fiscal e contribuirá para facilitar a adequada demonstração dos factos que os sujeitos passivos devam demonstrar mesmo que não obrigatoriamente por via do Dossier. 63

63 Bloco 2 SITUAÇÕES NOVAS E CASOS ESPECIAIS 64

64 Por um lado, a eliminação de intromissões do fisco na contabilidade obriga a prestar informações adicionais para efeitos fiscais. Exemplos: amortizações fiscais diferentes das contabilísticas; valor patrimonial tributário dos imóveis não separação na contabilidade do valor do terreno no caso de imóveis Por outro lado, o surgimento de maiores diferenças entre fiscalidade e contabilidade (p.e. adopção do modelo do justo valor) determina também necessidade de mais explicações quanto ao regime fiscal. 65

65 Estão em causa as perdas por imparidade em activos fixos tangíveis, em activos intangíveis, em activos biológicos não consumíveis e em propriedades de investimento Em caso de desvalorizações excepcionais podem ser consideradas as perdas por imparidade contabilizadas no mesmo período de tributação ou em períodos de tributação anteriores Para tanto O sujeito passivo deve obter a aceitação da DGCI, mediante exposição devidamente fundamentada a apresentar até ao fim do primeiro mês do período de tributação seguinte àquele em que se verificaram as causas das perdas 66

66 Comprovação do abate através de auto, com identificação e comprovação dos factos Descrição dos bens, incluindo ano de aquisição, custo de aquisição, valor líquido contabilístico e valor líquido fiscal Comunicação ao Serviço de Finanças com antecedência de 15 dias (Caso do Abate Resulto um Gasto) No caso de abate físico em exercício posterior ao exercício da desafectação ao exercício da actividade as condições devem ser cumpridas ao tempo do abate físico 67

67 Imparidades Breve Resumo ( 7.22 NCRF-PE e NCRF 12) 68

68 A entidade deverá avaliar se um item do activo fixo tangível está ou não com imparidade usando para o efeito as disposições da NCRF 12 Imparidade de Activos. Nesta matéria a Norma PE pura e simplesmente reencaminha para a norma que trata a imparidade 69

69 NCRF-PE e NCRF 7 =» NCRF 12 A NCRF 12 - Imparidade de activos é a norma prevista pelo SNC para abordar a temática da imparidade de alguns activos. Esta norma tem origem na IAS 36. Esta norma não se aplica a : Activos não correntes detidos para Venda Activos cujo método de mensuração é o da quantia revalorizada 70

70 Quantia Escriturada > Quantia Recuperável Imparidade Maior de entre Justo Valor menos os custos de Vender Valor de Uso Valor de venda obtido numa transacção entre partes conhecedores e dispostas a isso, menos os custos com a alienação (ex. gastos legais, taxas, gastos de remoção do activo e outros gastos para o colocar em condições de venda). Valor presente dos fluxos de caixa futuros que se espera que surjam do uso continuado de um activo ou unidade geradora de caixa (UGC) e da sua alienação no final da vida útil. 71

71 Tratamento Contabilístico Modelo do Custo Descrição Conta a débito Conta a Crédito Valor Pela perda de Imparidade 655X 439X Imparidade Modelo da Revalorização Descrição Conta a débito Conta a Crédito Valor Pela Perda por Imparidade do activo revalorizado 439X Imparidade Pela diminuição do excedente de revalorização 589 Valor do excedente revalorização excedente Pelo valor remanescente 655X Valor Remanescente 72

72 Tratamento Contabilístico 73

73 Fonte: Anotações ao SNC 74

74 Se houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável do activo desde que a ultima perda por imparidade foi reconhecida Reversão da Imparidade A quantia escriturada do activo deve ser aumentada até à sua quantia recuperável, não devendo exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de depreciações) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores. (NCRF 12, 59) 75

75 Tratamento Contabilístico Modelo do Custo Descrição Conta a débito Conta a Crédito Valor Pela Reversão da Imparidade 439X 7625X Valor da reversão Modelo da Revalorização A reversão da perda por imparidade de activo tangível revalorizado deve ser tratada como um acréscimo de revalorização (isto e, creditada directamente no capital próprio, excepto pela parte da reversão da perda por imparidade anteriormente reconhecida em resultados) Descrição Conta a débito Conta a Crédito Valor Pela reversão da Perda por Imparidade do activo revalorizado Pela anulação da perda por imparidade reconhecida como gasto 439X Valor da Reversão 7625 Valor da imparidade já reconhecida em resultados Pelo valor remanescente 589 Valor Remanescente 76

76 77

77 78

78 Revisões da Depreciação Após reconhecimento de: Imparidade Reversão de Imparidade O valor da depreciação do activo tangível deve ser ajustado nos períodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo (menos o valor residual, caso exista) numa base sistemática durante a vida útil remanescente (NCRF 12, 31 e 61). 79

79 Enunciado: A entidade SNC, Lda. adopta o modelo do custo na mensuração subsequente dos activos fixos tangíveis. Durante o ano N-1, a entidade testou a imparidade de um equipamento produtivo, porque tem conhecimento interno que o equipamento evidencia piores desempenhos do que inicialmente previra. O activo foi adquirido em N-3 por ,00, e estava a ser depreciado pelo método da linha recta durante um período de vida útil de 5 anos. Este equipamento é muito específico e não é possível determinar o seu justo valor (menos custos de vender). Deste modo a empresa efectuou o cálculo do seu valor de uso, através do desconto dos cash-flows estimados referentes aos benefícios económicos futuros gerados por esse equipamento. A estimativa do valor de uso obtida foi de ,00. Para resolver o problema de desempenho do equipamento, a empresa alterou a equipa que estava a operar o activo, por outra mais especializada, o que irá permitir aumentar o valor dos benefícios económicos futuros gerados por esse activo. Durante o N, a empresa testa a imparidade do equipamento, tendo obtido uma estimativa da quantia recuperável no valor de ,00. Pedidos: 1. Registo a realizar no ano N-1, na sequência do teste de imparidade do activo 2. Registo da depreciação do período N 3. Registo a realizar no ano N, na sequência do teste de imparidade do activo 4. Registo da depreciação do período N+1 80

80 Resolução 1. Registo a realizar no ano N-1, na sequência do teste de imparidade do activo Havendo indicação de que um activo fixo tangível possa estar com imparidade, a entidade deve efectuar o correspondente teste, comparando a sua quantia escriturada com a quantia recuperável (que corresponde ao maior valor entre o valor de uso e o justo valor menos custos de vender). Descrição Conta a debito Conta a credito Valor Pela perda por Imparidade 6553 Perdas por Imparidade 4393 Perdas Imparidade Acumuladas Dados Valor do custo = Depreciações acumuladas até N-1 = ( / 5) * 3 anos = Quantia escriturada = = Quantia recuperável = Deste modo, a entidade, no ano N-1, Deve reconhecer uma perda por imparidade de

81 Resolução 2. Registo da depreciação do período N Após o reconhecimento de uma perda por imparidade, o valor da depreciação do activo fixo tangível deve ser ajustado nos períodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo numa base sistemática durante a vida útil remanescente ( 31, NCRF 12). Descrição Conta a debito Conta a credito Valor Depreciação do ano n 6423 Depreciações Exercício 4383 Depreciações Acumuladas Depreciação período = Quantia depreciável Vida Útil remanescente = Custo Depreciações Acumuladas Imparidades Acumuladas 2 anos Depreciação período = = 2 2 =

82 Resolução 3. Registo a realizar no ano N, na sequência do teste de imparidade do activo À data de relato, a entidade deve avaliar se há qualquer indicação de que a perda por imparidade reconhecida no período anterior possa já não existir ou possa ter diminuído. Uma perda por imparidade de um activo fixo tangível deve ser revertida se, e apenas se, houver uma alteração nas estimativas usadas para determinar a quantia recuperável do activo desde que a última perda por Imparidade foi reconhecida. Dados Valor do custo = Custo inicial = Depreciações acumuladas = Depreciações acumuladas (até N-1) + Depreciação (ano N) = = Perdas por imparidade acumuladas = Quantia escriturada ano N = (Valor do custo - Depreciações acumuladas - Perdas por imparidade acumuladas) = ,00, = , Quantia recuperável = ,00 A quantia escriturada do activo deve ser aumentada até à sua quantia recuperável, sendo este aumento uma reversão de uma perda por imparidade. Contudo, tal aumento não deve exceder a quantia escriturada que teria sido determinada (líquida de depreciações) se nenhuma perda por imparidade tivesse sido reconhecida no activo em anos anteriores ( 59, NCRF 12). 83

83 Resolução 3. Registo a realizar no ano N, na sequência do teste de imparidade do activo (cont) Ou seja: se não tivesse havido perda por imparidade, a quantia escriturado do activo seria: Quantia escriturada ano N = (Valor do custo - Depreciações acumuladas ) = = Valor do custo = Custo inicial = Depreciações acumuladas (até N) = ( / 5) * 4 anos = Deste modo, o aumento na quantia escriturada deve ter como limite os ,00. A reversão da perda por imparidade é de: , ,00 = ,00 Descrição Conta a debito Conta a credito Valor Reversão parcial da Imparidade Ajustamento nas depreciações acumuladas 4393 Imparidades Acumuladas 4393 Imparidades Acumuladas 7625 Reversão de Imparidades depreciações acumuladas Ao fazer este registo, as subcontas deste activo passariam a evidenciar o seguinte saldo (fazendo com que a quantia escriturada do activo seja de ,00 ): Subconta 433: ,00 ; Subconta 4383: ,00 ; Subconta 4393: zero. Ou seja, deixa de existir perda por imparidade e a conta 438 passaria a evidenciar o valor de depreciações acumuladas que o activo deveria ter caso não tivesse sido reconhecida qualquer perda por imparidade. 84

84 Resolução 4. Registo da depreciação do período N+1 Após o reconhecimento de uma reversão de uma perda por imparidade o valor da depreciação do activo fixo tangível deve ser ajustado nos períodos futuros, de modo a imputar a quantia escriturada revista do activo numa base sistemática durante a vida útil remanescente ( 31, NCRF 12). Descrição Conta a debito Conta a credito Valor Depreciação do ano n Depreciações Exercício 4383 Depreciações Acumuladas Depreciação período = Quantia Escriturada = Vida útil remanescente 1 =

85 Resumo Exercíci o Descrição Contabilisticamente Fiscalmente Quadro 07 N-1 Imparidade A N Amortização N Amortização Fiscal da imparidade ( / 2) D N Reversão da Imparidade D N+1 Depreciação Obviamente que todas estas correcções terão de estar documentalmente suportadas no dossier Fiscal da entidade, pelo que o actual mapa de Depreciações e amortizações terá de ser substancialmente reformulado 86

86 Imparidades aceites fiscalmente (artigo 38º nº 3 CIRC) Hipótese 1 Condições: Autorização previa da DGCI (Desvalorizações excepcionais) Em caso de abates Comprovação do abate Relação dos bens abatidos Comunicação Prévia Documentação a ser incluída no dossier Fiscal 87

87 Imparidades não aceites fiscalmente (artigo 35º nº 4 CIRC) Hipótese 2 são consideradas como gastos, em partes iguais, durante o período de vida útil restante desse activo Documentação e controlo a ser incluída no dossier Fiscal 88

88 Mapa de depreciações e amortizações Requerimentos à AT Reconhecimentos da AT de imparidades Documentação de abates Outros documentos: Documentos de suporte do custo histórico e da data de aquisição Documentação das perdas por imparidade Documentação da determinação da imparidade Mapa de Controlo de utilização fiscal de imparidades não aceites 89

89 Perdas por imparidade (alínea b) do n.º 1 do artigo 39.º CIRC): Passa a ser aceite fiscalmente uma provisão para garantias a clientes que se destina a fazer face a encargos com garantias a clientes que se encontrem previstas em contratos de venda e de prestações de serviços Esta provisão é calculada em função do peso que os encargos derivados de garantia a clientes efectivamente suportados nos últimos três anos representam no somatório das vendas e prestações de serviços efectuadas durante esse período 90

90 Exemplo Uma empresa que comercializa electrodomésticos apurou 2007, 2008 e 2009, os seguintes montantes em termos de vendas e de custos de garantia: Vendas Custos com garantias Sabendo que em 2010, as vendas ascenderam a e que efectuou uma provisão para garantias de clientes de , será que a empresa terá de proceder a alguma correcção para efeitos de determinação do lucro tributável? 91

91 RESOLUÇÃO Somatório das vendas Somatório dos custos de garantia Provisão fiscalmente aceite em n / = 5% * 5% = Mapa de Provisões Provisão contabilizada = Acresce no Quadro 07 da declaração modelo 22 No dossier Fiscal da entidade deve estar documentado, quer a forma como a mesma calculou a provisão, bem como os cálculos do valor fiscalmente aceite e das eventuais correcções 92

92 Segundo art.º18.º CIRC Os ajustamentos decorrentes da aplicação do justo valor podem ser considerados para efeitos fiscais se respeitarem a instrumentos financeiros reconhecidos pelo justo valor através de resultados, desde que, tratando-se de instrumentos do capital próprio, tenham um preço formado num mercado regulamentado e o sujeito passivo não detenha, directa ou indirectamente, uma participação no capital superior a 5% do respectivo capital social 93

93 E segundo o art. 49.º/1 Concorrem para a formação do lucro tributável, salvo os previstos no n.º 3, os rendimentos ou gastos resultantes da aplicação do justo valor a instrumentos financeiros derivados, ou a qualquer outro activo ou passivo financeiro utilizado como instrumento de cobertura restrito à cobertura do risco cambial Porém, não se consideram operações de cobertura: As operações que não sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no processo de documentação fiscal 94

94 As empresas têm a possibilidade de alterar o seu perfil de risco, quase instantaneamente, através da tomada de certas posições de cobertura, especulação e arbitragem em contratos de swaps de taxas de juro ou de câmbio, em contratos forward e de futuros e no mercado de opções. Com a globalização dos mercados financeiros, o elevado crescimento do comércio internacional, a sofisticação dos mecanismos de gestão de risco e dos sistemas de informação, a utilização de novos produtos derivados com custos bastante competitivos para a gestão do risco e para aumentar a rendibilidade dos activos tornou-se uma prática corrente na vida de muitas empresas. 95

95 Surge a necessidade de regular e uniformizar os critérios de reconhecimento, mensuração e divulgação dos instrumentos Financeiros. IASB IAS 32 - Instrumentos Financeiros: Apresentação IAS 39 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração IFRS 7 - Instrumentos Financeiros: Divulgações. CNC NCRF 27 Investimentos Financeiros NCRF PE Parágrafos 17.1 a

96 A NCRF 27 tem por base as seguintes Normas internacionais de Contabilidade: IAS 32 Instrumentos Financeiros: Apresentação; IAS 39 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração; IFRS 7 Instrumentos Financeiros: Divulgação de Informações. 97

97 Contabilisticamente Instrumento financeiro contrato que dê origem a um activo financeiro numa empresa e simultaneamente a um passivo financeiro ou um instrumento de capital numa outra empresa Activos Financeiros Activos (ou passivos) financeiros pelo justo valor por via dos resultados Investimentos detidos até à maturidade Empréstimos concedidos e contas a receber Activos disponíveis para venda Activos 98

98 Contabilisticamente Mensuração Activos (ou passivos) financeiros pelo justo valor por via dos resultados Justo valor, sendo os ganhos ou as perdas reconhecidos em resultados Investimentos detidos até à maturidade Custo amortizado, método juro efectivo Empréstimos concedidos e contas a receber Custo amortizado, método juro efectivo Activos disponíveis para venda Justo valor, sendo os ganhos ou as perdas reconhecidos em capital próprio 99

99 Para os instrumentos financeiros mensurados ao justo valor É aceite o modelo do justo valor quando os ganhos e as perdas são reflectidos em resultados Excepção: As partes de capital em sociedades que ultrapassem 5% do capital social As perdas registadas em instrumentos de capital próprio que não estejam admitidos à negociação em mercado regulamentado É mantido o princípio da realização quando os ganhos ou as perdas são reconhecidos em capital próprio Para os instrumentos financeiros mensurados ao Custo Amortizado Aceita-se o método do custo amortizado para apuramento dos rendimentos ou gastos decorrentes da aplicação da taxa de juro efectiva 100

100 Contabilisticamente Mensuração Operações de Cobertura Cobertura de justo valor O ganho ou a perda do instrumento coberto e do instrumento de cobertura são reconhecidos em resultados Cobertura de fluxo de caixa A parte do ganho ou perda resultante de um instrumento de cobertura que seja determinada como uma cobertura eficaz deve ser reconhecida directamente no capital próprio A parte restante deve ser reconhecida em resultados 101

101 Fiscalmente Mensuração Operações de Cobertura Cobertura de justo valor São aceites os ganhos e perdas resultantes do justo valor do instrumento de cobertura e do instrumento coberto de modo a garantir a neutralidade destas operações Cobertura de fluxo de caixa É mantido o regime do diferimento dos ganhos ou perdas gerados pelo instrumento de cobertura na parte considerada eficaz até ao momento em que os gastos ou rendimentos do elemento coberto concorram para a formação do lucro tributável 102

102 Tratamento Fiscal em muitos casos divergente do tratamento contabilístico Origina muitas correcções Fiscais que obviamente devem ser documentadas no dossier fiscal da entidade 103

103 Contabilidade de Cobertura Artigo 49º CIRC 6 - Não são consideradas como operações de cobertura: a). b) As operações que não sejam devidamente identificadas e documentalmente suportadas no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º, no que se refere ao relacionamento da cobertura, ao objectivo e à estratégia da gestão de risco da entidade para levar a efeito a referida cobertura Ou seja no caso da contabilidade de cobertura, a não conformidade do dossier fiscal, acarreta a desconsideração fiscal dos gastos registados 104

104 Activos não correntes detidos para venda: NCRF 8 Uma entidade deve classificar um activo não corrente (ou um grupo para alienação) como detido para venda se a sua quantia escriturada é recuperada principalmente através de uma transacção de venda em lugar de o ser pelo uso continuado. Ou seja se: O Activo está disponível para venda imediata no seu estado actual; e A Venda é altamente provável. Grupo para alienação pode ser: Grupo de unidades geradoras de caixa Uma unidade geradora de caixa Parte de uma unidade geradora de caixa Mais pequeno grupo identificável de activos que seja gerador de influxos de caixa a partir do uso continuado e que sejam em larga medida independentes dos influxos de caixa de outros activos ou grupos de activos. 105

105 106

106 107

107 Activos não correntes detidos para venda: NCRF 8 Mensuração O activo não corrente detido para venda deve ser mensurado pelo menor valor entre a sua quantia escriturada e o justo valor menos os custos de vender; ( 15 da NCRF 8) 108

108 Activos não correntes detidos para venda: NCRF 8 Os activos não correntes detidos para venda representam uma categoria de activos que não está prevista no POC. Logo, o Código do IRC não previa qualquer tratamento fiscal para estes activos 109

109 Activos não correntes detidos para venda: NCRF 8 Tendo em conta que estes activos vão permanecer na empresa durante um prazo muito reduzido, não vai ser criado um regime fiscal específico para eles Isto significa que, para efeitos fiscais, continuam a manter a classificação anterior, ou seja, se eram activos fixos tangíveis, apura-se, na data da sua alienação, a mais-valia fiscal como se apuraria se eles não tivessem sido reclassificados. 110

110 Activos não correntes detidos para venda: NCRF 8 No entanto: No DR 25/2009, estabelece-se que o regime das quotas mínimas não é aplicável aos activos não correntes detidos para venda, os quais, por serem reconhecidos ao justo valor, não são passíveis de depreciação 111

111 Assim sendo, sempre que no final de um exercício, estiver incluído na contabilidade um destes activos, qualquer resultado gerado pelo seu reconhecimento deve ser expurgado em termos fiscais. Simultaneamente os itens integrantes desse activo serão aquando da alienação tratados com os valores que tinham na contabilidade, antes do reconhecimento como activo não corrente detido para venda Necessário, no dossier fiscal, demonstrar a classificação destes itens como activos detidos para venda, bem como demonstrar todos os cálculos efectuados, nomeadamente perdas/ganhos reconhecidas contabilisticamente e não aceites fiscalmente; bem como eventuais perdas/ganhos fiscais que foram reconhecidos contabilisticamente noutros períodos 112

112 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: Propriedade de investimento é uma propriedade (terreno ou um edifício - ou parte de um edifício - ou ambos) detida (pelo dono ou pelo locatário numa locação financeira) para obter rendas ou para valorização do capital ou para ambas as finalidades, e não para: ( 5, NCRF 11) a) uso ou na produção ou fornecimento de bens ou serviços ou para finalidades administrativas (Consultar NCRF 7 - "Activos Fixos Tangíveis ) b) venda no curso ordinário do negócio (Consultar NCRF 18 - "Inventários ) 113

113 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: Mensuração: Opção entre ( 30, NCRF 11): O modelo do justo valor O modelo do custo. 114

114 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: Mensuração: O modelo do justo valor Uma entidade que adopte o modelo do justo valor, deverá generalizar as consequências dessa opção a toda e qualquer propriedade de investimento, devendo os ganhos ou as perdas resultantes de quaisquer variações ser reconhecidos nos resultados do período ( 35 e 37, NCRF 11). Nota: Neste modelo os imóveis não são depreciados 115

115 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: Mensuração: O modelo do Custo Se uma entidade optar pelo modelo do custo para a mensuração subsequente das propriedades de investimento, deverá levar em conta a NCRF 7 Activos fixos tangíveis Mensuração subsequente: Custo Depreciações Acumuladas Perdas por imparidade acumuladas Nota: Neste modelo os imóveis são depreciados e a depreciação é custo Fiscal 116

116 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: Resumo As empresas podem optar pelo modelo do custo ou pelo modelo do justo valor, devendo o critério escolhido ser aplicado a todas as propriedades de investimento Os ajustamentos decorrentes da adopção do justo valor, reconhecidos em resultados, não são fiscalmente relevantes Com efeito, as propriedades de investimento mensuradas a justo valor não são objecto de depreciação, seja ela fiscal ou contabilística. 117

117 propriedades de investimento (artigo 29.º CIRC) NCRF 11 IAS 40: FISCALMENTE Fiscalmente é aceite apenas o modelo do custo histórico para a sua mensuração, dada a incerteza que envolve a mensuração pelo justo valor. Assim, o tratamento das depreciações e perdas por imparidade é o mesmo dos activos fixos tangíveis (NCRF 7) Passa a ser aplicável a estas propriedades o regime de reinvestimento o qual consta agora no artigo 48.º do CIRC 118

118 Sempre que a opção Contabilística for por mensurar estes itens ao justo valor existiram diferenças substanciais entre o tratamento contabilístico e o fiscal, originando diferenças que obviamente devem ser evidenciadas no dossier fiscal 119

119 Anteriormente para que o VPT fosse considerado (no adquirente) a lei fiscal impunha a sua contabilização Agora é preciso que o Dossier Fiscal preste a respectiva informação. Por outro lado, no caso de edifícios construídos, a contabilidade deixou de registar em separado o valor do terreno; a informação tem de ser prestada no dossier. 120

120 Correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (artigo 64.º CIRC): Procede-se a uma revisão das regras do antigo artigo 58.º-A do CIRC, na perspectiva do adquirente, o qual deixa de poder registar o imóvel pelo VPT, inscrevendo essa informação no dossier fiscal, a qual é relevante para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC, nomeadamente para efeitos de cálculo da mais-valia fiscal numa futura transmissão 121

121 Correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis (artigo 64.º CIRC): Por força do regime de transição estipulado na NCRF 3, a aplicar na abertura da contabilidade do exercício de 2010 (primeiro período ao qual as normas são aplicáveis), os sujeitos passivos poderão ter de proceder a alterações no valor dos imóveis constantes da contabilidade, quando tenha sido aplicado o disposto na anterior redacção da alínea b) do n.º 3 do artigo 58.º-A do CIRC de forma a os mensurar pelo Custo. 122

122 correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para efeitos de IRC alienante O artigo 58.º-A do CIRC pode ser analisado segundo duas perspectivas adquirente correcção com consequências fiscais correcção contabilística com consequências fiscais 123

123 correcção ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis para efeitos de IRC alienante O artigo 64.º do CIRC continua a ter as duas perspectivas mas com tratamentos fiscais iguais adquirente correcção com consequências fiscais correcção com consequências fiscais 124

124 Exemplo O sujeito passivo Já Comprei Imóvel, SA, adquiriu em 2007, um imóvel pelo valor de ,00. Em Janeiro de 2009, foi notificado do resultado da avaliação: ,00. Procedimento adoptado pelo sujeito passivo: Nos exercícios de 2007 e 2008, praticou amortização de 3.000,00 ( 2% X ,00 X 0,75). No exercício de 2009, contabiliza a diferença de ,00 por contrapartida de uma Reserva (variação patrimonial positiva não tributada). Neste exercício contabiliza também a amortização de 5.700,00 ( 2% X ,00 X 0, X 900,00, de 2007 e 2008), fiscalmente aceite. Quais os procedimentos a efectuar em 2010? 125

125 RESOLUÇÃO: Valor de aquisição: VPT: Amortizações praticadas (sobre o VPT) e fiscalmente aceites: 2007, 2008 e 2009: Amortizações calculadas sobre o valor de aquisição: 2007, 2008 e 2009: Valor a corrigir: =

126 RESOLUÇÃO: Esta correcção ao valor das amortizações acumuladas é efectuada nos movimentos de transição para os novos normativos e concorre para a formação do lucro tributável, em partes iguais, no período de tributação em que se adoptam aqueles normativos e nos quatro períodos seguintes (5 anos)???? Há também lugar à correcção do valor pelo qual o imóvel se encontra registado na contabilidade, com a concomitante anulação da reserva então constituída, a qual contudo não tem consequências fiscais, por não ter sido tributada antes 127

127 Dispõe o art.º 5.º do DL 159/2009 que Os efeitos nos capitais próprios decorrentes da adopção, pela primeira vez, das normas internacionais de contabilidade. concorrem, em partes iguais, para a formação do lucro tributável do primeiro período de tributação em que se apliquem aquelas normas e dos quatro períodos de tributação seguintes. Todavia Os ajustamentos a que se referem os números anteriores devem ser devidamente evidenciados no processo de documentação fiscal previsto no artigo 130.º do Código do IRC, de acordo com a renumeração introduzida 128

128 Estão em causa variadas situações de efeitos nos capitais próprios decorrentes da aplicação do SNC Como exemplo, pode referir-se, quanto ao sector da construção civil e obras públicas, a anulação das provisões para custos de garantia constituídas nos termos da circular 5/90 para; a par da constituição das provisões que se destinem a fazer face a encargos com garantias a clientes previstas em contratos de venda e de prestação de serviços, conforme art.º 39.º/1/b) do CIRC 129

129 Processo de transição do POC para o novo SNC: As quantias referentes ao exercício de 2009 incluídas nas demonstrações financeiras referentes a esse exercício apresentadas com base nas regras do Plano Oficial de Contabilidade e Directrizes Contabilísticas, deverão ser reconvertidas considerando as regras da NCRF 130

130 Processo de transição do POC para o novo SNC: Esta reconversão implica a preparação de um Balanço de Abertura, a 1 de Janeiro de 2010, que será a reclassificação do Balanço de 31 de Dezembro de Para proceder à reconversão haverá que considerar procedimentos de: reclassificação, reconhecimento, desreconhecimento e mensuração. 131

131 Processo de transição do POC para o novo SNC: O procedimento de reclassificação consiste na transferência dos saldos das contas existentes por força da utilização do POC, para as contas definidas no código de contas SNC. Os procedimentos de reconhecimento e desreconhecimento referem - se à inclusão ou eliminação de rubricas de Balanço por força da aplicação das NCRF aplicáveis 132

132 Processo de transição do POC para o novo SNC: Os registos contabilísticos relativos a reconhecimentos e desreconhecimentos de activos e passivos acima referidos, devem ter como contrapartida a rubrica de resultados transitados 133

133 Regime transitório Atendendo a que a adopção pela primeira vez dos novos normativos contabilísticos vai produzir efeitos nos capitais próprios das empresas, por força do estipulado na NCRF 3 e na IFRS 1, está previsto um regime transitório a aplicar em sede de IRC 134

134 Regime transitório Segundo o regime transitório, os efeitos nos capitais próprios que resultem do reconhecimento ou desreconhecimento de activos ou passivos ou das alterações na sua mensuração, que sejam considerados fiscalmente relevantes nos termos do Código do IRC e de legislação complementar, concorrem para a formação do lucro tributável, em partes iguais, no período de tributação em que se adoptam aqueles normativos e nos quatro períodos seguintes ( 5 anos) 135

135 Regime transitório Todos os ajustamentos que forem efectuados no ano da transição, bem como as correcções fiscais efectuadas em cada ano, por força do regime transitório, têm de ficar evidenciados no dossier fiscal Impõe-se, desta forma, que façamos o estudo dos impactos fiscais em causa e que explicitemos e documentemos adequadamente os cálculos conducentes aos acréscimos e deduções que façamos nas declarações modelos 22 a propósito desta questão, quer no ano de transição quer nos anos seguintes 136

136 A norma prevê que, verificadas as condições da Directiva 90/435/CEE, haja isenção a propósito da distribuição de lucros a entidades da EU ou da Confederação Suíça Mas o mesmo artigo 14.º exige que seja feita prova do reenchimento das condições de que decorre a isenção Ainda que a Lei não o diga parece que o melhor lugar para arquivar essa prova será o Dossier Fiscal 137

137 Para as instituições financeiras, a portaria 359/2009 prevê ainda que o Dossier integre: Balancetes analíticos antes e após apuramento do resultado do Banco doméstico, das sucursais e consolidado Inventário de títulos e participações financeiras Mapa de provisões (Anexo à Instrução n.º 91/96 ) Nota explicativa com a definição do critério de imputação de custos comuns à sucursal no exterior 138

138 Para as instituições seguradoras, a portaria 359/2009 prevê ainda que o Dossier integre: Balancetes analíticos antes e após apuramento do resultado da seguradora doméstica, das sucursais e consolidado Inventário de títulos e participações financeiras 139

139 Presentemente não existe regime de tributação pelo lucro consolidado, mas antes um regime especial de tributação dos grupos de sociedades Esse regime não recorre propriamente a ajustamentos de consolidação, limitando-se a considerar, dentro de certos limites, como matéria tributável do grupo a soma algébrica da matéria tributável das sociedades integrantes e a desconsiderar as distribuições de lucros internas Assim, a elaboração de um mapa adequado para o efeito pode ser conveniente, mas a designação da Portaria 359/2000 de Mapa dos ajustamentos de consolidação parece inadequada 140

140 Conforme vem desenvolvido no manual do curso, o art.º66 do CIRC prevê um regime de transparência fiscal para as sociedades residentes em paraísos fiscais com participação de sociedades portuguesas. Inclusão no lucro tributável da empresa mãe dos resultados das participadas localizadas em paraísos Fiscais, independentemente da sua distribuição 141

141 Condições necessárias á aplicação do regime de transparência fiscal para as sociedades residentes em paraísos fiscais com participação de sociedades portuguesas. Subjectivas: Participação > 25% Objectivas: Participada localizada em Paraíso Fiscal Ou Participação > 10 desde que mais de 50% do capital seja detido por residentes 142

142 Sendo os rendimentos tributados no exercício da sua obtenção pela participada, obviamente que não serão tributados aquando da sua distribuição Controlo a ser documentado no Dossier Fiscal 143

143 Para possibilitar o controlo das situações, o mesmo art.º66 estabelece que o Dossier Fiscal integre os seguintes elementos: As contas devidamente aprovadas pelos órgãos sociais competentes das sociedades não residentes a que respeita o lucro a imputar A cadeia de participações directas e indirectas existentes entre entidades residentes e a sociedade não residente A demonstração do imposto pago pela sociedade não residente e dos cálculos efectuados para a determinação do IRC que seria devido se a sociedade fosse residente em território português, nos casos em que o território de residência da mesma não conste da lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças 144

144 No caso de endividamento excessivo para com entidades não residentes na EU, com as quais o sujeito passivo possui relações especiais há limitações à consideração fiscal dos juros (art.º67.ºdo CIRC) Com o endividamento excessivo pode-se transformar rendimentos que originariamente seriam dividendos, logo não incluídos no cálculo do lucro tributável, em juros, logo incluídos no cálculo do lucro tributável 145

145 Condições: Existência de Relações Especiais Remissão para o numero 4 do artigo 58º do CIRC (Analisado mais à frente) Endividamento Excessivo Montante de Suprimentos superior ao dobro da participação de Capital Residente num País Terceiro Desconsideração Fiscal dos Juros 146

146 O regime pode ser afastado, (não sendo caso de endividamento para com entidades residentes em paraísos fiscais) se o contribuinte provar que as condições do financiamento são normais A prova deve constar do Dossier Fiscal 147

147 Concentração de actividades empresariais (artigo 74.º CIRC IFRS 3 que substituiu a IAS 22) NCRF 14: Estes normativos estabelecem que todas as concentrações de actividades empresariais devem ser contabilizadas pela aplicação do método da compra. Por isso, a sociedade adquirente reconhece os activos, passivos e passivos contingentes identificáveis da sociedade adquirida pelos seus justos valores à data da aquisição 148

148 Concentração de actividades empresariais (artigo 74.º CIRC IFRS 3 que substituiu a IAS 22) NCRF 14: Mantém-se o regime de neutralidade fiscal mas com alterações Substitui-se a identidade contabilística constante do antigo n.º 3 do artigo 68.º do CIRC, pela integração no dossier fiscal dos elementos necessários para salvaguardar a tributação posterior numa futura transmissão. 149

149 O método de compra considera a concentração de actividades empresariais na perspectiva da entidade concentrada que é identificada como a adquirente. A adquirente compra activos líquidos e reconhece os activos adquiridos e os passivos e passivos contingentes assumidos, incluindo aqueles que não tenham sido anteriormente reconhecidos pela adquirida. A mensuração dos activos e passivos da adquirente não é afectada pela transacção, nem quaisquer activos ou passivos adicionais da adquirente são reconhecidos como consequência da transacção, porque não são o objecto da transacção. ( 11 NCRF 14) 150

150 A aplicação do método de compra envolve os seguintes passos: Identificar uma adquirente; Mensurar o custo da concentração de actividades empresariais; e Imputar, à data da aquisição, o custo da concentração de actividades empresariais aos activos adquiridos e passivos e passivos contingentes assumidos. 12 da NCRF

151 A adquirente é a entidade concentrada que obtém o controlo sobre as outras entidades ou actividades empresariais concentradas. Indícios: A entidade que detém o maior JV é provavelmente a adquirente A entidade que cede caixa ou outros activos na CAE é provavelmente a adquirente A entidade que dominar a selecção da equipa de direcção é provavelmente a adquirente 13 E 14 da NCRF

152 A adquirente deve mensurar os activos e passivos ao justo valor à data da concentração. Qualquer diferença positiva entre o custo da concentração e o justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificáveis à data da concentração deve ser contabilizada como Goodwill. ( 33) O Goodwill deve ser reconhecido como um activo e após o reconhecimento inicial deve ser mensurado pelo custo menos qualquer perda por imparidade acumulada. (não deve ser amortizado) ( 34 e 35) 15 3

153 Goodwill Se o justo valor dos activos, passivos e passivos contingentes identificáveis exceder o custo da concentração, a adquirente deve reavaliar os activos e passivos identificáveis. Qualquer excesso remanescente após a reavaliação, deve ser reconhecido em resultados. (Goodwill negativo) A ideia subjacente à reavaliação dos activos e passivos da adquirida prende-se ao facto de não ser expectável que alguém venda uma sociedade abaixo do seu valor de mercado. No caso em concreto seria mais vantajoso para o vendedor realizar os activos e satisfazer os passivos da sociedade individualmente do que vender a sociedade. 36 da NCRF

154 Método da Compra Sujeito a testes de Imparidade 15 5

155 Concentração de actividades empresariais (artigo 68.º CIRC IFRS 3 que substituiu a IAS 22) NCRF 14: Com efeito, uma vez que a identidade contabilística não se compatibiliza com o método da compra, deixa de ser exigido às sociedades beneficiárias o registo contabilístico dos bens transferidos pelos mesmos valores por que estavam contabilizados na sociedade fundida ou cindida No entanto, a aplicação do regime especial de neutralidade fiscal continua a exigir que a sociedade beneficiária mantenha, para efeitos fiscais, os elementos patrimoniais transferidos pelos mesmos valores que tinham na sociedade fundida ou cindida 156

156 Concentração de actividades empresariais (artigo 68.º CIRC IFRS 3 que substituiu a IAS 22) NCRF 14: Para permitir o controlo da determinação dos resultados inerentes aos elementos patrimoniais transferidos, a sociedade beneficiária deve integrar no seu dossier fiscal as demonstrações financeiras da sociedade fundida ou cindida anteriores à operação de fusão ou cisão, bem como a relação desses bens, com a indicação dos valores pelos quais eles estavam inscritos na contabilidade da sociedade fundida ou cindida e dos valores pelos quais a sociedade beneficiária os registou na sua contabilidade. 157

157 Concentração de actividades empresariais (artigo 68.º CIRC IFRS 3 que substituiu a IAS 22) NCRF 14: Deve também evidenciar, no dossier fiscal, as depreciações e amortizações, as perdas por imparidade, as provisões e os ajustamentos em inventários que se encontravam registados na sociedade fundida ou cindida. A sociedade beneficiária tem de ir actualizando o referido dossier com os valores relativos a esses bens, até que os mesmos sejam vendidos, transferidos ou extintos. As perdas por imparidade relativas ao goodwill reconhecido no activo não são fiscalmente aceites 158

158 CONTABILISTICAMENTE Na adquirente a concentração de actividades empresariais deve ser contabilizada pelo método da compra (é como se comprasse um conjunto de activos). Os activos e os passivos identificáveis da adquirida são reconhecidos pelos seus justos valores à data da aquisição O goodwill é reconhecido no activo e vai sendo testado quanto à imparidade, NÃO SENDO DEPRECIADO O goodwill negativo é de imediato reconhecido em resultados (ganho) 159

159 FISCALMENTE Principio da neutralidade Fiscal mantém-se A identidade contabilística prevista no n.º3 do art.º68.ºdo CIRC é abandonada, ou seja a adquirente deixa de ter que integrar na sua contabilidade os activos/passivos pelos valores que os mesmos constavam na contabilidade da adquirida. Integração no dossier fiscal dos elementos necessários para salvaguardar a tributação posterior no momento da respectiva realização, ou seja apesar de passar a contabilizar activos/passivos pelos seus justos valores, e uma vez que a base fiscal continua a ser os valores da adquirida, mantém estes valores no dossier fiscal. Não se aceitam as perdas por imparidade do goodwill 160

160 Anteriormente, o CIRC impunha como condição do regime que os bens e direitos transitassem para as sociedades de destino pelos valores contabilísticos por que estavam registados nas sociedades de origem. Com o DL 159/2009, passou a exigir-se apenas que no destino fossem respeitados para efeitos fiscais, os valores que os bens e direitos tinham na origem para efeitos fiscais 161

161 Para controlar as situações, o art. 78. exige que o Dossier Fiscal da sociedade que transfere os bens incorpore: Declaração passada pela sociedade para a qual os elementos são transmitidos de que respeitará, para efeitos fiscais, os valores que os bens detinham na sociedade de origem Quando for o caso de envolvimento de sociedades com sede noutro EM da UE - declaração autenticada pelas autoridades do outro Estado de que são aí residentes as entidades envolvidas e de as mesmas cumprem as condições da Directiva 90/434/CEE Se for caso de um estabelecimento estável situado da UE é exigida declaração adaptada à situação 162

162 Para controlar as situações, o art. 78. exige que o Dossier Fiscal da sociedade que recebe os bens incorpore: As demonstrações financeiras das sociedades que transferem os bens A relação dos elementos patrimoniais adquiridos que tenham sido incorporados na contabilidade por valores diferentes dos aceites para efeitos fiscais na sociedade transmitente, evidenciando ambos os valores, bem como as depreciações e amortizações, provisões, ajustamentos em inventários, perdas por imparidade e outras correcções de valor registados antes da realização das operações, fazendo ainda o respectivo acompanhamento enquanto não forem alienados, transferidos ou extintos 163

163 Por sua vez os sócios das sociedades fundidas ou cindidas devem integrar no processo de documentação fiscal, a que se refere o artigo 130.º, uma declaração donde conste a data, identificação da operação realizada e das entidades intervenientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respectivas datas de aquisição, quantia em dinheiro eventualmente recebida, nível percentual da participação detida antes e após a operação de fusão ou cisão 164

164 E os sócios das sociedades adquiridas devem integrar no Dossier Fiscal: Declaração donde conste descrição da operação de permuta de partes sociais, data em que se realizou, identificação das entidades intervenientes, número e valor nominal das partes sociais entregues e das partes sociais recebidas, valor fiscal das partes sociais entregues e respectivas datas de aquisição, quantia em dinheiro eventualmente recebida, resultado que seria integrado na base tributável se não fosse aplicado o regime previsto no artigo 77.º e demonstração do seu cálculo 165

165 E os sócios das sociedades adquiridas devem integrar no Dossier Fiscal: Declaração da sociedade adquirente de como, em resultado de permuta de acções, ficou a deter a maioria dos direitos de voto da sociedade adquirida; Se for caso disso, declaração comprovativa, confirmada e autenticada pelas respectivas autoridades fiscais de outro Estado membro da União Europeia de que são residentes as entidades intervenientes na operação, de que se encontram verificados os condicionalismos de que a Directiva n.º 90/434/CEE, de 23 de Julho, faz depender a sua aplicação e ou de que o sócio é residente desse Estado 166

166 A Portaria n.º 359/2000 manda incluir no Dossier a listagem dos donativos atribuídos Segundo a circular n.º 9/2005, de 11 de Agosto, os sujeitos passivos devem dispor ainda dos seguintes elementos: cópia do despacho conjunto que reconhece a qualidade de entidade beneficiária Recibo daquela entidade beneficiária ou documento que justifique a atribuição efectiva do donativo àquela entidade e, caso aplicável, com a menção a que fim, acção ou programa se destina o donativo 167

167 Segundo a circular n.º 9/2005, de 11 de Agosto, os sujeitos passivos devem dispor ainda dos seguintes elementos: Documento constante do "Dossier Fiscal", onde se evidencie o cálculo do benefício fiscal (montante do donativo e respectiva majoração), de modo a justificar os valores inscritos no Anexo F da declaração anual. Declaração da entidade beneficiária de que o donativo foi concedido sem contrapartidas, nos termos do artigo 1º, n.º 2 do Decreto-Lei n.º 74/99, de 16 de Março, conforme a interpretação que lhe é dada pela Circular n.º 2/2004, de 20 de Janeiro de 2004, da DGCI. 168

168 Ainda que a circular apenas se refira expressamente à inclusão no Documento constante do Dossier Fiscal, dos cálculos do benefício afigura-se claramente conveniente que num separador do dossier se integrem, para além da lista de donativos, todos elementos que devem justificar a inclusão nessa lista, ou seja, no mínimo, os elementos acima elencados 169

169 Benefícios dos empregados - Resumo (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: CONTABILISTICAMENTE Benefícios de curto prazo Benefícios pós-emprego Outros benefícios de longo prazo Benefícios de cessação de emprego REGRA BASE O gasto é reconhecido quando os serviços são prestados e não quando o empregado tem direito ao recebimento da retribuição Benefícios 170

170 Benefícios dos empregados - Resumo (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: FISCALMENTE Para os benefícios de curto prazo (ordenados, contribuições para a SS, férias, subsídio de férias, gratificações, casa, carro,... ) É mantido o princípio de que os gastos com o pessoal que sejam considerados rendimentos de trabalho dependente tributáveis sejam dedutíveis em sede de IRC Os gastos com pagamentos de participação nos lucros e de gratificações beneficiam de regime semelhante ao das actuais variações patrimoniais negativas. 171

171 Benefícios dos empregados - Resumo (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: FISCALMENTE Para os benefícios pós-emprego (após a vida activa reforma) (Benefícios de reforma e seguros de vida pós-emprego) Os encargos das respectivas responsabilidades São gasto fiscal aquando da efectiva realização das contribuições ou dotações destinadas a cobrir essas responsabilidades e não quando são reconhecidos como gasto. 172

172 Benefícios dos empregados - Resumo (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: FISCALMENTE Para outros benefícios de longo prazo e benefícios de cessação de emprego Que o benefício só seja custo fiscal no exercício em que efectivamente se verifique e não quando é reconhecido em termos contabilísticos 173

173 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Os benefícios que se encontram abrangidos pelo antigo artigo 40.º do CIRC (actual 43.º) mantêm o regime fiscal aí estabelecido. Se não estiverem abrangidos pelo novo artigo 43.º do CIRC e não forem considerados rendimentos de trabalho dependente, os gastos relativos a benefícios de cessação de emprego, benefícios de reforma e outros benefícios pós emprego ou a longo prazo dos empregados só são considerados gasto fiscal no período de tributação em que as importâncias sejam pagas ou colocadas à disposição dos respectivos beneficiários. Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos elencados no artigo 43º 174

174 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Os gastos relativos à participação nos lucros (gratificações de balanço) passam a concorrer para formação do lucro tributável do período a que os lucros respeitam, (deixam de ser variações patrimoniais negativas), embora se mantenham as regras e condições previstas no antigo artigo 24.º do CIRC, agora incluídas nas alíneas m e n do nº 1 do artigo 45º do CIRC. Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos exigidos pelo CIRC 175

175 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: O conceito de participação nos lucros subjacente à aplicação da NCRF 28 é o do estabelecimento de objectivos que uma vez atingidos proporcionam aos empregados este benefício. Uma empresa deve reconhecer o custo esperado dos pagamentos de participação nos lucros e gratificações quando, e só quando: a empresa tenha uma obrigação presente legal ou construtiva de fazer tais pagamentos em consequência de acontecimentos passados e possa ser feita uma estimativa fiável da obrigação Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos exigidos pelo CIRC 176

176 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Uma empresa pode não ter obrigação legal de pagar uma gratificação, Não obstante, em alguns casos, uma empresa tem a prática de pagar gratificações, nesses casos, a NCRF 28 considera que a empresa tem uma obrigação construtiva porque a mesma não tem alternativa realista senão pagar a gratificação ( 20 NCRF 28) 177

177 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Uma empresa pode fazer uma estimativa fiável da sua obrigação legal ou construtiva segundo um plano de participação nos lucros ou de gratificações quando, e só quando: os termos formais do plano contenham uma fórmula para determinar a quantia do benefício; a empresa determine as quantias a serem pagas antes das demonstrações financeiras serem aprovadas para emissão; ou a prática passada dê evidência clara da quantia da obrigação construtiva da empresa 21 da NCRF

178 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Exemplo: um plano de participação nos lucros requer que uma empresa pague uma proporção específica do seu lucro líquido relativo ao ano, aos empregados que a serviram durante esse período. Se nenhum dos empregados sair durante o ano, o total dos pagamentos de participação nos lucros será de 3% do lucro líquido. No entanto, a empresa estima que a rotação de pessoal reduzirá os pagamentos a 2,5% do lucro líquido. Procedimento a adoptar: a empresa reconhece um passivo e um gasto de 2,5% do lucro líquido 179

179 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável: Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais e trabalhadores da empresa, quando as respectivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte (artigo 45º nº1 alínea m) 180

180 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Não são dedutíveis para efeitos da determinação do lucro tributável: Os gastos relativos à participação nos lucros por membros de órgãos sociais, quando os beneficiários sejam titulares, directa ou indirectamente, de partes representativas de, pelo menos, 1 % do capital social, na parte em que exceda o dobro da remuneração mensal auferida no período de tributação a que respeita o resultado em que participam. (artigo 45º nº1 alínea n) (é de manter a interpretação constante da circular n.º 8/2000, de 11 de Maio, sobre o conceito de remuneração mensal média) 181

181 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: quando as respectivas importâncias não sejam pagas ou colocadas à disposição dos beneficiários até ao fim do período de tributação seguinte: ao valor do IRC liquidado relativamente ao período de tributação seguinte adiciona-se o IRC que deixou de ser liquidado em resultado da dedução das importâncias que não tenham sido pagas ou colocadas à disposição dos interessados no prazo indicado, acrescido dos juros compensatórios correspondentes (ou seja, a correcção continua a ser efectuada no campo 363 do Quadro 10 da declaração modelo 22) Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos exigidos pelo CIRC 182

182 Exemplo Uma dada empresa pretende reconhecer como gasto do período de 2010 e com base numa estimativa fiável, a sua obrigação construtiva relativa aos benefícios dos empregados, a título de participação nos lucros, fundamentando-se na prática passada. A estimativa aponta para um valor de 3% dos lucros. Efectuados os cálculos do valor a atribuir a cada empregado, com base na experiência do passado, constatou-se que o valor da gratificação a receber pelo gerente é 5.500,00. Este beneficiário é também titular de 2% do capital social da empresa e a sua remuneração mensal é 2.100,00. Quais as correcções fiscais a efectuar? 183

183 RESOLUÇÃO: Valor da gratificação a atribuir ao gerente: (a ser pago ou colocado à disposição até ao fim de 2011) Remuneração mensal média do gerente: X 14 : 12 = Contabilisticamente: reconhece como gasto do período: Fiscalmente: acresce no Q. 07 da modelo 22: 600 ( ) Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos exigidos pelo CIRC 184

184 Benefícios dos empregados (artigo 23.º e 43.º CIRC IAS 19) NCRF 28: Não concorrem para os limites estabelecidos nos n.º 2 e 3 do artigo 43.º do CIRC (15% / 25% das despesas com o pessoal): as contribuições suplementares para fundos de pensões e equiparáveis destinadas à cobertura de responsabilidades com benefícios de reforma que resultem da aplicação das NIC adoptadas pela União Europeia ou do SNC, consoante os casos, sendo consideradas como gastos, em partes iguais, no período de tributação em que se aplique pela primeira vez um destes novos referenciais contabilísticos e nos quatro períodos de tributação subsequentes Nota: benefício abrangido pela limitação prevista no artigo 92.º do CIRC (antigo 86.º) Situação a ser documentada no dossier Fiscal, nomeadamente quanto ao cumprimento dos requisitos exigidos pelo CIRC 185

185 Bloco 3 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA (METÓDOS DE DETERMINAÇÃO) 186

186 Definições e Conceitos

187 Globalização dos negócios Aumento do peso das multinacionais nos negócios mundiais Os impostos como Um custo A competitividade fiscal entre os países Passou a ser possível a uma multinacional, presente em muitos países, através da manipulação dos preços entre as suas sucursais colocar os seus rendimentos nos países onde eles seriam tributados de forma mais generosa. 188

188 No plano internacional existem diversos espaços fiscais sujeitos a diferente carga fiscal Em cada País as empresas estão sujeitas a diferentes regimes de tributação A globalização facilita a domiciliação das empresas e/ou das suas sucursais em função das conveniências fiscais Neste contexto as relações especiais permitem aproveitamentos fiscais que prejudicam os interesses tributários dos Estados 189

189 Problemática de Âmbito essencialmente Internacional No entanto também será importante em termos nacionais, quando estivermos perante partes sujeitas a diferentes níveis de tributação Este âmbito internacional levou a que seja a OCDE a entidade que mais estuda este problema, e que sejam a suas recomendações sobre esta matéria a génese da globalidade das legislações sobre preços de transferência 190

190 Evolução histórica (Em Portugal) Introduzida em Portugal pelo DL de 19/10/1964 Aditamento ao código da contribuição Industrial do artigo 51-A Inicialmente apenas com aplicação às relações entre residentes e não residentes, posteriormente em 1976, pelo DL 503/B/76 o seu âmbito de aplicação é alargado às relações entre residentes Com o DL 442-B/88, e a consequente abolição da contribuição industrial, esta matéria passa a ser regulada no artigo 57º do CIRC Lei 30-G/2000 reformula o artigo 57º do CIRC conferindo-lhe uma redacção muito semelhante á actual DL 198/2001 renumera o CIRC passando a ser o artigo 58º 191

191 Evolução histórica (Em Portugal) Portaria 1446-C/2001 Regulamenta a questão dos preços de Transferência (artigos 13º a 16º - Dossier Fiscal) Lei 107-B/2003, entretanto alterada pela lei 60-A/2005 introduz a alínea h ao numero 4 Lei n.º 67-A/2007 aditou ao CIRC o artigo 128º-A que regula os denominados acordos prévios sobre PT Portaria 620-A/2008 regulamenta os acordos Prévios sobre Preços de Transferência DL 159/2009 renumera o CIRC passando esta matéria a estar regulada no artigo 63º e os acordos prévios no artigo 138º 192

192 O regime aplica-se a operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como as operações financeiras efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais devendo ser contratados termos ou condições idênticos aos que.. seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis (Art. 63º nº1 do CIRC) 193

193 O termo «operações» abrange as operações financeiras e, bem assim, as operações comerciais, incluindo qualquer operação ou série de operações que tenha por objecto bens corpóreos ou incorpóreos, direitos ou serviços, ainda que realizadas no âmbito de um qualquer acordo, designadamente de partilha de custos e de prestação de serviços intra-grupo, ou de uma alteração de estruturas de negócio, em especial quando esta envolva transferência de elementos incorpóreos ou compensação de danos emergentes ou lucros cessantes; (artigo 1º nº3 da portaria 1446-C) 194

194 Requisitos de Aplicação da norma anti-abuso Entidades Relacionadas Preços Praticados diferentes do que seriam praticados entre entidades independentes (Preços de mercado) Correcções motivadas pelo principio da armt s Length (plena concorrência Sempre que existam relações especiais compete ao Sujeito passivo demonstrar no dossier de Preços de Transferência, ou a adequação dos preços praticados, ou das correcções efectuadas 195

195 Listagem enumerativa no numero 4º do artigo 63º do CIRC Artigo 63º do CIRC. 4 - Considera-se que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que uma tem o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, o que se considera verificado, designadamente, entre: 196

196 CRITÉRIOS DE INCIDÊNCIA SUBJECTIVA (nº4 do artigo 63º) Participações no capital e/ou direitos de voto; Identidade dos membros dos órgãos sociais; Existência de contratos de subordinação; Relações de domínio (contas consolidadas) Dependência no exercício da actividade Relacionamento com entidades residentes em paraísos fiscais 197

197 O MAIS ELEVADO GRAU DE COMPARABILIDADE dos preços de mercado Considerando, essencialmente As características dos bens, direitos ou serviços; A posição no mercado A situação económica e financeira A estratégia do negócio As funções desempenhadas pelas empresas Os activos utilizados A repartição do risco 198

198 Operações, segundo uma ANÁLISE INDIVIDUALIZADA, produto a produto, e operação a operação Excepto quando não deva ser o caso, especialmente: Fornecimento continuado de bens ou serviços Cedência do direito de exploração de elementos incorpóreos acompanhada de outras prestações Fixação dos preços de bens com complementaridade funcional ou identidade tipológica (inseridos em linha de produtos) 199

199 OPERAÇÕES VINCULADAS São as operações realizadas entre entidades relacionadas OPERAÇÕES NÃO VINCULADAS São as operações realizadas entre entidades independentes 200

200 ENTIDADES RELACIONADAS ENTIDADES RELACIONADAS são todas as entidades entre as quais existem relações especiais nos termos do nº. 4 do art. 63º. do CIRC ENTIDADES PERTENCENTES AO MESMO GRUPO São todas as entidades relacionadas, menos as que o sejam em razão das alíneas g) e h) do nº. 4 do art. 63º. do CIRC 201

201 Operações vinculadas realizadas entre um sujeito passivo de IRS ou de IRC e um entidade não residente Operações realizadas entre uma entidade não residente e um seu estabelecimento estável situado em território português (nº 9 do artigo 63º do CIRC) Operações vinculadas realizadas entre entidades residentes em território português sujeitos passivos de IRS ou de IRC 202

202 Determinação dos Preços de Transferência

203 Em primeira linha e segundo a ordem indicada Preço comparável de mercado; Peço de revenda minorado Custo majorado METODOS TRANSACCIONAIS Se anteriores não puderem ou não deverem ser aplicados Fraccionamento do lucro Margem líquida da operação METODOS DAS ENTIDADES 204

204 Considera-se como método mais apropriado para cada operação ou série de operações aquele que é susceptível de fornecer a melhor e mais fiável estimativa dos termos e condições que seriam normalmente acordos, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência, devendo ser feita a opção pelo método mais apto a proporcionar o mais elevado grau de comparabilidade entre as operações vinculadas e outras não vinculadas e entre as entidades seleccionadas para a comparação, que conte com melhor qualidade e maior quantidade de informação disponível para a sua adequada justificação e aplicação e que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis. 205

205 Factores a considerar na opção pelo melhor método Optar pelo método que permita o mais elevado grau de comparabilidade: entre operações vinculadas e não vinculadas e entre as entidades envolvidas, Optar pelo método que conte com a melhor qualidade e maior quantidade de informação e Optar pelo método que implique o menor número de ajustamentos para efeitos de eliminar as diferenças entre os factos e as situações comparáveis. 206

206 De notar no entanto que para comparar-mos o preço de duas operações é necessário que as operações em causa sejam comparáveis, i.e.: as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendoo, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas. 207

207 Exemplo de situações que podem afectar a comparabilidade, mas que podem ser ajustadas: Eventuais descontos de quantidade nas Eventuais descontos fruto da inexistência de risco de credito para com as Entidades Relacionadas 208

208 Exemplo pagina 60 do Manual (adaptado) Empresa A com sede em Portugal vende móveis a comerciantes em Portugal e noutros EM s, nas vendas para o mercado português faz a entrega dos seus produtos nas lojas dos clientes, enquanto nos outros casos são os clientes que vêm carregar os artigos na fábrica de A; Simultaneamente vende a B (entidade relacionada) com sede e actividade em França, porém, em relação a este cliente a sociedade A suporta o transporte de Portugal para França dos artigos que lhe vende. Acresce que, enquanto os restantes clientes pagam as suas aquisições a 30 dias, a Sociedade B beneficia de um crédito de seis meses concedido por A. Será que, nestas circunstâncias, as operações de venda realizadas por A a B são comparáveis com as que A realiza para os seus restantes clientes de França? ou seja, será que a Sociedade A pode justificar perante a AF os preços praticados para a Sociedade B (com quem mantém relações especiais) com base nos preços que pratica para os outros clientes de França? 209

209 Resposta: Efectivamente as operações em causa não são comparáveis pois: As características das operações são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado No entanto: Seria possível determinar a parcela do preço correspondente ao transporte e á dilação dos prazos de pagamento È possível efectuar os ajustamentos necessários para as tornar comparáveis: 210

210 SP SUJEITO PASSIVO ER ENTIDADE RELACIONADA EG ENTIDADE DO GRUPO EI ENTIDADE INDEPENDENTE CP- CONCORRÊNCIA PLENA OV OPERAÇÃO VINCULADA ONV OPERAÇÃO NÃO VINCULADA MLL MARGEM DE LUCRO LÍQUIDA 211

211 Requisitos Prévios: Elevado grau de comparabilidade das operações em causa Situações nas quais deve ser preferencialmente utilizado: O SP realiza as mesmas operações com ER e com EI EI realizam entre si operações comparáveis às operações praticadas pelo SP Nota: a comparabilidade pode ser directa ou ajustada 212

212 SP OV ER EI ONV EI Comparamos o preço Praticado na OV com o das ONV SP OU ONV EI Conhecemos o preço praticado em ONV 213

213 Comparação entre preço das OV e das ONV (preço de mercado) Preço praticado nas OV é semelhante ao das ONV Preço praticado nas OV difere do das ONV Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 214

214 ER Pr. Grossista? 90 SP Pr. Rev 100 EI EI ou ER % EI Encontramos o preço de transferência a considerar em OV Procuramos a margem de lucro do retalhista em ONV Partimos de um preço em operação ONV 215

215 Comparação entre preço praticado nas OV e preço de mercado (transferência) determinado Novamente!! Preço praticado nas OV é semelhante ao determinado para ONV Preço praticado nas OV difere do determinado para as ONV Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 216

216 Novamente!! De notar no entanto que para comparar-mos o preço de uma OV com uma ONV é necessário que as operações em causa sejam comparáveis: as suas características económicas e financeiras relevantes são análogas ou suficientemente similares de tal modo que as diferenças existentes entre as operações ou entre as empresas nelas intervenientes não são susceptíveis de afectar de forma significativa os termos e condições que se praticariam numa situação normal de mercado ou, sendo-o, é possível efectuar os necessários ajustamentos que eliminem os efeitos relevantes provocados pelas diferenças verificadas. 217

217 Quando as operações não são substancialmente comparáveis em todos os aspectos considerados relevantes e as diferenças têm efeito significativo sobre a margem bruta, o sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessários para eliminar tal efeito, por forma a determinar a cobertura de custos e uma margem de lucro ajustada correspondente à de operação não vinculada comparável (nº4 artigo 7º da Portaria 1446-C) 218

218 Custos SP Preço na OV? 115 ER Conhecemos os custos de 100 EI ou ER margem de lucro em ONV? 15% EI Procuramos a margem de lucro em ONV 219

219 Comparação entre preço das OV e preço determinado para as ONV (preço de mercado) Novamente!! Preço praticado nas OV é semelhante ao determinado para as ONV Preço praticado nas OV difere do determinado para das ONV Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 220

220 Sempre que as operações não sejam comparáveis em todos os aspectos considerados relevantes e as diferenças produzam um efeito significativo sobre a margem de lucro bruto, o sujeito passivo deve fazer os ajustamentos necessários para eliminar tal efeito, por forma a determinar a margem bruta ajustada correspondente à de operação não vinculada comparável. (nº3 artigo 8º da Portaria 1446-C) 221

221 ER SP Preço de mercado EI EI Não existe ONV comparável EI Lucro 100 Lucro global realizado pelo conjunto das ER ER1 ER 2 ER 3 SP EI EI EI Forma como EI repartiriam o lucro REPARTE-SE O LUCRO ENTRE AS ER, SEGUNDO O MESMO CRITÉRIO 222

222 Fraccionamento do lucro entre as ER têm em consideração: valor relativo da contribuição de cada ER para a realização das operações considerando: Funções exercidas Os activos utilizados Riscos assumidos tomando como referência dados externos fiáveis que indiquem como é que entidades independentes exercendo funções comparáveis, utilizando o mesmo tipo de activos e assumindo riscos idênticos teriam avaliado as suas contribuições. 223

223 Em alternativa ao esquema anterior Primeiro Operações realizadas por cada entidade Comparação com casos de EI Segundo funções exercidas / outro método Atribuição duma fracção do lucro global Depois Valor relativo de cada contribuição, tendo em conta... Funções exercidas, Activos utilizados Riscos assumidos e... Considerando comportamento de EI Repartição do lucro ou do prejuízo residual 224

224 Comparação entre o resultado obtido nas OV e resultado obtido através do fraccionamento do lucro Novamente!! Resultado obtido nas OV semelhante ao determinado pelo fraccionamento do lucro Resultado obtido nas OV difere do determinado pelo fraccionamento do lucro Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 225

225 SP OV ER ONV EI ONV EI EI A PARTIR DA MLL EM OPERAÇÕES DO SP COM EI OU ENTRE DUAS EI, APURA-SE A MLL A CONSIDERAR NA OV 226

226 Comparação entre o resultado obtido nas OV e resultado obtido através do método da MLL Novamente!! Resultado obtido nas OV semelhante ao determinado pelo método da MLL Resultado obtido nas OV difere do determinado pelo método da MLL Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 227

227 ER 3 ER 1 ER 2 ER4 O forma como são partilhados estes custos também é alvo de uma analise sobre a lógica da plena concorrência PROJECTO COMUM ACORDO DE PARTILHA DE CUSTOS 228

228 ER 1 ER 2 ER 3 PROJECTO COMUM ACORDO DE PARTILHA DE CUSTOS ER4 Em principio os custos deste projectos devem ser imputados em função dos Benefícios que futuramente cada uma das entidades retirará do projecto Comum 229

229 ER 3 ER 1 ER 2 PROJECTO COMUM ER4 Particularidades: Se uma das entidades adquirir bem/serviço para o projecto comum, deve imputar esse bem/serviço às outras entidades adicionando ao seu custo uma margem que lhe permita cobrir os seus custos de estrutura Se no final os benefícios do projecto forem repartidos de forma distinta, devem os custos ser redistribuídos ACORDO DE PARTILHA DE CUSTOS 230

230 Contribuições totais impostas a cada participante Quota parte atribuída nas vantagens Deve haver equivalência ou ser estabelecida uma compensação PARA DETERMINAÇÃO DO LUCRO TRIBUTÁVEL As contribuições são tratadas de acordo com o regime que seria aplicável se o SP desenvolvesse directamente a actividade, ou Se adquirisse, numa operação não vinculada comparável, bens, direitos ou serviços idênticos

231 Os custos globais objecto de partilha devem ser calculados líquidos de subsídios, não sendo aplicável aos mesmos custos qualquer majoração por aplicação de margens de lucro No caso de aquisição conjunta de bens, direitos ou serviços o débito do custo de aquisição deve ser acrescido da margem adequada aos custos de estrutura da entidade adquirente 232

232 Comparação entre os custos atribuídos a cada entidade e os que seriam numa situação de plena concorrência Novamente!! Montante de Custos atribuídos semelhante aos que seriam atribuídos Montante de Custos atribuídos difere dos que seriam atribuídos Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 233

233 EG1 preço EG 2 Os preços Praticados as diferentes entidades são comparáveis? E as operações em causa são comparáveis??? EG 3 EG4 ACORDO DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS INTRA-GRUPO 234

234 O serviço deve ter um valor económico que justifique um preço O método do preço comparável de mercado é o mais apropriado O método do custo majorado é mais apropriado quando não for adequada a utilização do preço comparável de mercado O preço deve incluir uma margem de lucro Sempre que os custos sejam individualizáveis, o preço deve ser estabelecido especificamente para cada serviço (método directo) 235

235 Comparação entre os preços praticados pelo grupo e os que seriam praticados em plena concorrência Novamente!! Os preços praticados foram semelhantes aos que seriam praticados em situações de plena concorrência Os preços praticados divergem dos que seriam praticados em situações de plena concorrência Nada a fazer, apenas documentar a situação no dossier Efectuar Correcções e documentar situação no dossier fiscal 236

236 Se na utilização de qualquer método existirem particularidades de que resulte não comparabilidade total das operações Com EFEITOS nos nas condições do negócios Devem isolar-se essas PARTICULARIDADES e esses EFEITOS, comparar as operações /situações assim despidas de distorções e Levar adicionalmente em conta tais EFEITOS 237

237 Se os valores determinados fruto da aplicação do método inicialmente seleccionado como o preferível suscitarem desconfiança, devem ser determinados novos preços de mercado através da utilização de outro método que contorne as duvidas entretanto levantadas. 238

238 Bloco 4 PREÇOS DE TRANSFERÊNCIA (PREPARAÇÃO DO DOSSIER) 239

239 Introduzida no normativo nacional, no actual artigo 63º do CIRC pela Lei 30-G/2000 Em consonância com o proposto pela OCDE e um pouco em simultâneo com a globalidade das jurisdições fiscais dos membros desta Organização que de 2000 a 2010 quase todos implementaram esta obrigação Artigo 63º CIRC 6 - O sujeito passivo deve manter organizada, nos termos estatuídos para o processo de documentação fiscal a que se refere o artigo 130.º, a documentação respeitante à política adoptada em matéria de preços de transferência 240

240 Introduzida no normativo nacional, no actual artigo 63º do CIRC pela Lei 30-G/2000 regulamentado depois no numero 1 da portaria 1446-C Portaria 1446-C Artigo 13º 1 - O sujeito passivo deve dispor, nos termos do n.º 6 do artigo 58.º do Código do IRC, de informação e documentação respeitantes à política adoptada na determinação dos preços de transferência Portaria 1446-C Artigo 13º 3 - Fica dispensado do cumprimento do disposto no n.º 1 o sujeito passivo que, no exercício anterior, tenha atingido um valor anual de vendas líquidas e outros proveitos inferior a (euro)

241 O Que deve constituir o Dossier de Preços de Transferência? O suficiente para provar: a paridade com o mercado dos termos e condições aceites com as ER ou a correcta quantificação das correcções efectuadas. a bondade do método escolhido 242

242 Fase I Fase II Fase III Fase IV Fase V Identificação do conjunto das ER Identificação das operações objecto das relações especiais Identificação do mercado de CP (listagens de comparáveis) Identificação e justificação do método escolhido Arquivo Documental 243

243 1. APRESENTAÇÃO DA EMPRESA Constituição societária Evolução histórica (qb) Cadeia de Valor no estado actual Principais produtos (qb) Processos produtivos 2. ENQUADRAMENTO DO Nº 4 DO ARTº 58, SE POSSÍVEL, EM FORMA DE ORGANIGRAMA Vertente jurídica Vertente negocial Vertente funcional 244

244 Listagem dos produtos /por ER, em quantidade, preço unitário praticado, valor total, nos 3 últimos exercícios Por cada produto e por ER, decomposição do custo industrial do produto Por cada produto e por ER, identificação do ciclo de vida e a estratégia de mercado para o produto Por cada produto e por ER, identificação dos os termos e condições do negócio, direitos adquiridos, riscos assumidos 245

245 Listagem dos possíveis preços comparados encontrados Explicação acerca da eventual recusa de alguns dos preços encontrados Explicitação dos Ajustes de comparabilidade eventualmente efectuados Particular enfoque na demonstração da adequabilidade do preço de mercado escolhido para servir de comparação 246

246 Escolha do método Justificação Explicação do funcionamento Aplicação Identificação das diferenças 247

247 Além da documentação resultante das outras fases, seria de todo conveniente adicionar ao dossier a seguinte documentação: Escritura de constituição e de alterações Evidenciação de patentes, franchising, Royalties, I&D Evidenciação dos contractos com as Entidades relacionadas Actas da Administração, estudos feitos por entidades públicas e privadas, Estatísticas do INE Listas de cotações de bens, consultas ao mercado, cartas a indagar por preços e condições OUTROS ELEMENTOS, CONFORME ART. 15º. DA PORTARIA 248

248 Exemplo de Aplicação da Elaboração de um dossier de Preços de Transferência

249 SITUAÇAO GENERICAMENTE ASSIM CARACTERIZADA: O grupo Calçado Universal desenvolve a produção, a distribuição e a venda ao público de calçado, com a actividade distribuída por três tipos de entidades, a saber (i) fábricas localizadas na índia e no Paquistão, que aqui designaremos por Produtoras P, (ii) uma empresa sediada em Portugal, que define a estratégia do grupo e distribui os produtos pelos locais de venda, que designaremos por Distribuidora - D e (iii) uma rede de lojas de venda ao público localizadas em vários países da Europa e nos USA, a que chamaremos de Lojas - L. 250

250 Fase I Fase II Fase III Fase IV Fase V Identificação do conjunto das ER Identificação das operações objecto das relações especiais Identificação do mercado de CP (listagens de comparáveis) Identificação e justificação do método escolhido Arquivo Documental 251

251 TERCEIROS 100% P3 FRANCISCO COSTA 90% P1 50% COSTAS, SGPS 90% P2 DISTRIBUIDORA D MANUEL COSTA 50% 85% 100% FILHO DE FRANCISCO COSTA 15% 15 % 60% L1 60% L2 60% L3 60% L4 L5 L6 252

252 Com base em quadros como os que se apresentam de seguida e/ou no manual (ou outras vias adequadas) dar a conhecer as entidades envolvidas, quanto ao tipo de entidade jurídica, indicadores de dimensão, relações estabelecidas no interior do grupo e com entidades independentes e outros elementos relevantes em função das circunstâncias 253

253 SOCIEDADES DO GRUPO Sociedades Data de constituição Balanços das sociedades (Ano n-1) A P SL Volume de negócios e resultados Ano n-1 Ano n-2 Ano n-3 SGPS P1 P2 P3 SOCIEDADES DO GRUPO D L1 L2 L3 L4 L5 L6 254

254 Índia e Paquistão P3 P1 PRODUÇÃO P2 Portugal DISTRIBUIÇÃO Outro EM USA L1 VENDA AO PÚBLICO L2 L3 L4 L5 L6 255

255 P3 P1 P2 antes de produzir só para D, produzia para o mercado, em concorrência não produzem e nunca produziram para E I L1 Além de produtos de D, vendem produtos comprados a E I D distribui apenas produtos fabricados por p1, p2 e p3 e vendidos por l1.l6 L2 L3 L4 L5 L6 vendem apenas produtos fabricados por p1, p2 e p3 e distribuídos por D 256

256 Fase I Fase II Fase III Fase IV Fase V Identificação do conjunto das ER Identificação das operações objecto das relações especiais Identificação do mercado de CP (listagens de comparáveis) Identificação e justificação do método escolhido Arquivo Documental 257

257 Com base em quadros como os que se apresentam no manual e/ou outras formas adequadas dar a conhecer as relações de facto estabelecidas entre as diversas entidades relacionadas, com quantificação por produtos (por exemplo, volume de negócios dos últimos três exercícios) 258

258 OPERAÇOES REALIZADAS ENTRE AS PRODUTORAS (P) E A DISTRIBUIDORA (D) EXERCÍCIOS SOCIEFDADES PRODUTOS PRODUTORAS N-1 N-2 N-3 X1 P1 P2 P3 X2 X3 X1 X2 X3 X1 X2 X3 259

259 OPERAÇOES REALIZADAS ENTRE A DISTRIBUIDORA (D) E AS LOJAS (L) LOJAS L1 L2 L3 L4 L5 L6 PRODUTOS X1 X2 X3 X1 X2 X3 X1 X2 X3 X1 X2 X3 X1 X2 X3 X1 X2 X3 EXERCÍCIOS N-1 N-2 N-3 260

260 Com base em quadros como os que se apresentam no manual o e/ou outras formas adequadas dar a conhecer as funções desempenhadas, os activos utilizados e os riscos assumidos por cada entidade (GASTOS DE PUBLICIDADE, MARKTING, PROPRIEDADE DAS MARCAS, STOCAGEM, ETC. ) 261

261 FUNÇÕES EMPRESAS CONCEPÇÃ O PRODUÇÃ O MARKETIN G PUBLICIDA DE TRANSPOR TE STOCKS EXCEDENTE S PRAZO DE PAGAMENT O PRODUTORAS X DISTRIBUIDORA X X X X X 30 DIAS LOJAS X x 120 DIAS A Distribuidora assume a função e os custos de publicidade numa perspectiva de mercado global, enquanto as lojas respondem pela publicidade na perspectiva específica do seu mercado A Distribuidora responsabiliza-se pelo fornecimento das Lojas nos termos dos planos acordados para cada colecção e aceita a devolução, ao seu preço de venda, de 90% dos stocks não vendidos em cada estação A Distribuidora concede às Lojas um crédito de 120 dias, mas paga às produtoras a 30 dias 262

262 VOL. NEG. IMOBILIZAD O CORPOREO IMOBILIZADO INCORPÓREO RENDAS PAGAS TOTAL POR M2 PRODUTO DAS (P1 P3) DISTRIBUI DORA LOJAS (L1 L6) O conhecimento das rendas pagas pode ter interesse, por exemplo, para decidir se, por causa de eventuais grandes diferenças de custo, será de ter o aspecto em conta no estabelecimento dos preços de venda da Distribuidora para as Lojas 263

263 PORQUE SE TRATA DE ELEMENTO IMPORTANTE DE ANÁLISE E PORQUE, NO NOSSO CASO, SERÁ INTERESSANTE UTILIZAR O MÉTODO DO CUSTO MAJORADO DESENVOLVIMENTO, POR PRODUTOS, DOS CUSTOS DAS EMTIDADES PRODUTORAS, POR EXEMPLO EM QUADROS DO TIPO DO SEGUINTE 264

264 PRODUTOS Matéria Prima M. Obra Directa CUSTOS UNITÁRIOS Outros c. directos Custos ind. Total x1 x2 x3 x4 265

265 Em síntese, teríamos apresentado, ainda que resumidamente: o nível de envolvimento das empresas em transacções no interior do grupo, a sua dimensão de cada ER em termos de alguns indicadores (por exemplo o volume de negócios e os activos utilizados) e os custos suportados com as funções desempenhadas por cada ER Os elementos de que decorre a informação supra referida (demonstrações financeiras das empresas, detalhes de dos custos de produção, etc.) fariam parte da documentação a arquivar na parte quinta do dossier de PT. 266

266 Fase I Fase II Fase III Fase IV Fase V Identificação do conjunto das ER Identificação das operações objecto das relações especiais Identificação do mercado de CP (listagens de comparáveis) Identificação e justificação do método escolhido Arquivo Documental 267

267 Depois de caracterizarmos o grupo, nas perspectivas das relações estabelecidas entre as diversas entidades que o compõem, das funções desempenhas por cada uma e dos activos, riscos e custos assumidos por cada uma, teríamos de procurar no mercado de concorrência, os factores de comparabilidade a, à luz do artº. 5 da Portaria 1446-C E temos dois problemas distintos: por um lado, os preços a considerar nas transacções entre as Produtoras e a Distribuidora, por outro lado, os preços entre a Distribuidora e as Lojas. 268

268 As características específicas dos bens As funções desempenhadas pelas ER, tendo em consideração os activos utilizados e os riscos assumidos por cada uma delas Os termos e condições contratuais que definem, o modo como se repartem as responsabilidades, os riscos e os lucros entre as ER As circunstâncias económicas prevalecentes nos mercados em que as ER operam A estratégia das empresas Outras características relevantes quanto à operação em causa ou às empresas envolvidas 269

269 Fase I Fase II Fase III Fase IV Fase V Identificação do conjunto das ER Identificação das operações objecto das relações especiais Identificação do mercado de CP (listagens de comparáveis) Identificação e justificação do método escolhido Arquivo Documental 270