Análise Contábil da Medida Provisória nº 774/17

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1 Análise Contábil da Medida Provisória nº 774/17 Parecer sobre postura contábil decorrente dos efeitos da MP 774/17, férias, 13 o salário e normas correlatas São Paulo, 29 de junho de 2017 Introdução O Grupo Temático de Trabalho de Tributação da Associação Brasileira das Empresas de Tecnologia da Informação e Comunicação Brasscom, compartilha seu entendimento sobre os efeitos contábeis decorrentes da eficácia da Medida Provisória nº 774, de 30 de março de 2017, que altera a Lei nº /2011, extinguindo a possibilidade de recolhimento da contribuição previdenciária patronal sobre a receita bruta à alíquota de 4,5% para as empresas de TI e TIC, restabelecendo o regime geral incidente sobre a folha de pagamento à alíquota de 20%. O entendimento abaixo, de caráter meramente informativo, foi construído sob a coordenação da Dra. Monique Soares Salgado, representante da associada Algar Tech e líder do GTT que é secretariado por Daniel T. Stivelberg, gerente de relações institucionais e governamentais da Brasscom. Contexto Fático A Lei de 14 de dezembro de 2011 instituiu o regime substitutivo da Contribuição Previdenciária Patronal, em condições de obrigatoriedade, para alguns setores da economia, conforme destacado na exposição de motivos da Medida Provisória que restou convertida nesta Lei: 18. Além das medidas expostas, propõe-se substituir pela receita bruta a remuneração paga aos segurados empregados, avulsos e contribuintes individuais contratados, como base de cálculo da contribuição previdenciária devida pelas empresas que atuem nos setores contemplados. [...] 21. Apesar da melhora do cenário econômico após a crise de 2008/2009, as empresas que prestam serviços de tecnologia da informação - TI e tecnologia da informação e comunicação - TIC, bem como as indústrias moveleiras, de confecções e de artefatos de couro têm enfrentado maiores dificuldades em retomar seu nível de atividade. Nesse contexto, a medida proposta favorece a recuperação do setor, bem como incentiva a implantação e a modernização de empresas com redução dos custos de produção. 22. A importância e a urgência da medida são facilmente percebidas em razão do planejamento tributário nocivo que tem ocorrido mediante a constituição de pessoas jurídicas de fachada com o único objetivo de reduzir a carga tributária, prática que tem conduzido a uma crescente precarização das relações de trabalho; bem como, em razão do risco de estagnação na produção industrial e na prestação de serviços nos setores contemplados. Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 1/6

2 Em um primeiro momento vários setores foram contemplados em dezembro de 2011, ademais ocorreu a inclusão de outros setores em abril de 2012, bem como em janeiro de Daí surge as questões relevantes, tendo em vista que, em se tratando de provisões sobre eventos que são realizadas por aquisição de avos, há que se interpretar os impactos contábeis. Ocorre que, adicionalmente foi publicada em 30 de março de 2017 a Medida Provisória nº 774, de 2017, que dispõe sobre alterações das disposições legais referentes à Contribuição sobre a Receita Bruta (CPRB). Especificamente, revoga para as empresas dos setores comercial e industrial e para algumas empresas do setor de serviços a Contribuição Previdenciária Incidente sobre a Receita Bruta (CPRB), com efeitos a partir de 1º de julho de Tendo em vista tal realidade, é necessário avaliar as práticas contábeis até então adotadas e o momento de alteração destas frente aos princípios e normas contábeis. O que passamos ao escrutínio. Normas Contábeis Para adentrarmos no tema proposto, se faz muito importante uma reflexão sobre as normas contábeis atuais e sua finalidade. A contabilidade como ciência é regida por diversos princípios fundamentais, que delimitam e dão contorno ao objeto proposto para estudo. O CPC 00 é um excelente ponto de partida para o presente estudo, pois ele trata da estrutura conceitual para elaboração de divulgações de relatório contábil-financeiro. Interessante notar que em suas primeiras linhas, em consonância com a contabilidade internacional, é informado que foi retirada da condição de representação fidedigna da contabilidade a característica da prudência (conservadorismo), justamente por tal característica não se compatibilizar com um primado mais relevante, qual seja, a neutralidade. Além de fazer essa atualização, o CPC 00 especifica inclusive a razão ideológica de tal assertiva alteração: Subavaliações de ativos e superavaliações de passivos, segundo os Boards mencionam nas Bases para Conclusões, com consequentes registros de desempenhos posteriores inflados, são incompatíveis com a informação que pretende ser neutra. (grifo nosso) 1 Em continuidade ao que chamo aqui de exposição de motivos de fundamentos da contabilidade o pronunciamento assim prescreve: Demonstrações contábeis elaboradas dentro do que prescreve esta Estrutura Conceitual objetivam fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões econômicas e avaliações por parte dos usuários em geral, não tendo o propósito de atender finalidade ou necessidade específica de determinados grupos de usuários. (grifo nosso) 2 1 CPC 00 - PRONUNCIAMENTO CONCEITUAL BÁSICO (R1) Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. 2 Idem. Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 2/6

3 Clarividente está que, não deve haver registro contábeis em modelo conservador por não atenderem o propósito das demonstrações contábeis, qual seja, de fornecer informações úteis ao usuário. Na realização do objetivo central da Contabilidade, defrontamo-nos, muitas vezes, com situações nas quais os aspectos jurídico-formais das transações ainda não estão completa ou suficientemente dilucidados. Nesses casos, deve-se considerar o efeito mais provável das mutações sobre o patrimônio, quantitativa e qualitativamente, concedendo-se prevalência à substância das transações, com atendimento ao princípio da competência. Neste sentido, passemos à análise dos demais aspectos inerentes ao reconhecimento de passivos destacados no CPC 25 que trata especificamente da matéria. O objetivo do CPC 25 é estabelecer critérios para reconhecimento de provisões, passivos e ativos bem como base para mensuração apropriada dos valores de lançamento. O foco da análise pretendida nesta opinião legal é a determinação de quando é devido o reconhecimento de uma provisão, e além disto a manutenção de uma provisão. Este Pronunciamento Técnico define provisão como passivo de prazo ou valor incertos. Ademais, faz didática distinção entre provisões e passivos registrados na contabilidade: As provisões podem ser distintas de outros passivos tais como contas a pagar e passivos CPC_25 derivados de apropriações por competência (accruals) porque há incerteza sobre o prazo ou o valor do desembolso futuro necessário para a sua liquidação. 3 Quanto ao reconhecimento, uma provisão deve ser reconhecida quando: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado; (b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e (c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação. 4 Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida. 5 Tais requisitos são essenciais para reconhecimento de uma provisão. Tendo em mente estas considerações contábeis, é possível afirmar que, as obrigações passam a existir quando há uma relação jurídica claramente estabelecida. Impactos Contábeis Com o advento da desoneração da folha de pagamento através da Contribuição Previdenciária Sobre a Receita Bruta, ocorreram relevantes alterações em práticas contábeis rotineiras ligadas à folha de pagamento. Tais modificações impactaram as seguintes linhas: 3 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC) - PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes 4 Idem. 5 Ibidem Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 3/6

4 I. Provisão de Contribuição Previdenciária Patronal sobre a Provisão de 13º Salário. II. Provisão de Contribuição Previdenciária Patronal sobre a Provisão de Férias. Doutra sorte, é importante salientar o seguinte aspecto para determinação do momento de reconhecimento de uma provisão, há destacada no tópico acima, mas que faz todo sentido a menção novamente: (a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado; Isto porque, poderia ocorrer dúvida em relação ao momento de constituição da provisão, se na publicação da Medida Provisória, que se deu em 30 de abril de 2017, ou se na vigência da Medida Provisória que se iniciará em 01 de julho de Dúvida que não carece de prosperar frente a simples análise do trecho colacionado acima. Como destacado, a provisão somente deverá ser reconhecida se atendido os requisitos elencados, dentre eles o acima destacado. Ora, não há que se falar em obrigação presente antes da vigência da norma, até mesmo porque, a incerteza e insegurança quanto ao desfecho é clarividente. Ademais, sobre o prisma do direito brasileiro, rege o princípio da legalidade, ou seja, as obrigações nascem em virtude de Lei, não existindo obrigação na ausência de norma vigente. Em termos simples, estando no regime de Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta, não há que se falar em constituição das provisões de Contribuição Previdenciária Patronal. Neste diapasão, as análises realizadas no presente estudo, levam em consideração tanto as normas contábeis e jurídicas, para afirmar com tranquilidade que, qualquer reflexo somente pode ser admitido a partir da vigência da norma, qual seja 01 de julho de Para complementar este raciocínio, é válida a análise da tratativa dada às provisões quando do início do regime de substituição, bem como do momento em que ocorreu a majoração de alíquota onde fora permitido que as empresas decidissem se permaneceriam no regime ou não. Todavia, esta análise será desenvolvida em conjunto com os tópicos de estudo das linhas impactadas. Provisão de Contribuição Previdenciária Patronal sobre a Provisão de 13º Salário A Lei de dezembro de 2014, trouxe a seguinte disposição sobre o 13º salário: 3º Relativamente aos períodos anteriores à tributação da empresa nas formas instituídas pelos arts. 7o e 8o desta Lei, mantém-se a incidência das contribuições previstas no art. 22 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, aplicada de forma proporcional sobre o 13o (décimo terceiro) salário. Conforme aludido inicialmente, em 2015 ocorreu a majoração da alíquota da CPRB, neste momento foi conferido às empresas a oportunidade de optar pela permanecia no regime, Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 4/6

5 neste mesmo sentido, a Receita Federal do Brasil se manifestou, através do Ato Declaratório Interpretativo nº 9 de 09 de dezembro de 2015, para disciplinar o que ocorreria no caso em que as empresas optassem por retornar ao regime previdenciário patronal: Art. 2º A empresa submetida à CPRB até a competência novembro de 2015 que não fizer para o ano de 2015 a opção pela contribuição substitutiva prevista nos arts. 7º e 8º da Lei nº , de 2011, fica obrigada ao recolhimento da contribuição de que trata o inciso I do caput do art. 22 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, sobre o valor de 1/12 (um doze avos) do 13º (décimo terceiro) salário de segurados empregados e trabalhadores avulsos, referente à competência dezembro de Destarte, a Receita Federal do Brasil ratificou a proporcionalidade do cálculo da contribuição previdenciária em se tratando do 13º salário. A função da provisão contábil é justamente, conforme destacado, fornecer ao interprete das demonstrações financeiras a melhor visão do resultado econômico da empresa. Portanto, se não é devido a Contribuição Previdenciária Patronal sobre os avos do 13º salário constituídos contabilmente até a alteração do regime, não há que se falar em constituição de provisão de contribuição previdenciária sobre o saldo contábil desta linha até então registrados, pois não haverá efetivo desembolso. Resta afirmar que, a partir da data de 01 de julho de 2017, momento em que entra em vigor a MP 774/17, caso não tenha outro motivo relevante, passará a ser devida a constituição de Contribuição Previdenciária Patronal sobre a provisão dos avos de 13º Salário a serem constituídos até o final do exercício. Provisão de Contribuição Previdenciária Patronal sobre a Provisão de Férias Indubitavelmente, não é possível realizar a mesma interpretação quanto à provisão da Contribuição Previdenciária Patronal sobre o saldo contábil de férias. Na edição da norma instituidora do regime substitutivo não se falou de proporcionalidade quanto ao cálculo de contribuição previdenciária sobre as férias. Nem mesmo nas normas que ao longo do tempo foram azeitando o tema, inclusive não há nenhuma manifestação da Receita Federal do Brasil neste sentido. Inclusive, há manifestação da Receita Federal do Brasil em afirmar que, o fato gerador da Contribuição Previdenciária Patronal sobre as férias se dá no mês em que foi paga ou creditada as mesmas, senão vejamos: IN nº 971 RFB Art. 52º Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador da obrigação previdenciária principal e existentes seus efeitos: III - em relação à empresa: b) no mês em que for paga ou creditada a remuneração, o que ocorrer primeiro, ao segurado contribuinte individual que lhe presta serviços; Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 5/6

6 Em sendo assim, não podemos olvidar que, sobre o saldo de provisão de férias existente em 01 de julho de 2017, momento em que a norma passa a ser vigente, deverá ser provisionado a contribuição previdenciária patronal. Ressalte-se que, a constituição da provisão de Contribuição Previdência Patronal deverá ser constituída em 01 de julho de 2017 para atendimento às seguintes observações relevantes: I. Vigência da Norma, que passa a ter eficácia somente a partir de 01 de julho de II. Princípio da Competência, somente as férias gozadas a partir de 01 de julho de 2017 terá a incidência da contribuição patronal, com recolhimento no dia 20 do mês subsequente, em sendo assim, não há que se falar em passivo descoberto. Monique Soares Salgado Daniel Stivelberg Algar Tech e Líder do GTT Tributário Brasscom e Secretário do GTT Tributário OAB/MG OAB/PR Brasscom-DOC (Análise Contábil) v12 6/6