INTERPRETAÇÕES E ORIENTAÇÕES TÉCNICAS CONTÁBEIS

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1 INTERPRETAÇÕES E ORIENTAÇÕES TÉCNICAS CONTÁBEIS 2009

2 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Interpretações e Orientações Ténicas Contábeis 2009 Conselho Federal de Contabilidade, CFC. Brasília, DF

3 Coordenadorias do CPC De 31 de outubro de 2008 a 3 de abril de 2009 Operações Nelson Mitimasa Jinzenji - Coordenador Francisco Papellás Filho - Vice-coordenador Relações Institucionais Alfried Plöger - Coordenador Haroldo Reginaldo Levy Neto - Vice-coordenador Relações Internacionais Nelson Carvalho - Coordenador* Luiz Carlos Vaini - Vice-coordenador Técnica Edison Arisa Pereira - Coordenador Enersto Rubens Gelbcke - Vice-coordenador Membros Carlos Henrique Carajoinas Geraldo Toffanello Reginaldo Ferreira Alexandre Wang Jiang Horng *Empossado em 06/01/2009 A partir de 3 de abril de 2009 Operações Nelson Mitimasa Jinzenji - Coordenador Francisco Papellás Filho - Vice-coordenador Relações Institucionais Alfried Plöger - Coordenador Haroldo Reginaldo Levy Neto - Vice-coordenador Relações Internacionais Nelson Carvalho - Coordenador Luiz Carlos Vaini - Vice-coordenador Técnica Edison Arisa Pereira - Coordenador Enersto Rubens Gelbcke - Vice-coordenador Membros Carlos Henrique Carajoinas Geraldo Toffanello Reginaldo Ferreira Alexandre Dilma Eguchi Revisão Maria do Carmo Nobrega Projeto gráfico/ Diagramação Laerte S. Martins Marcus Hermeto Comitê de Pronunciamentos Contábeis Interpretações e orientações técnicas contábeis 2009/ Comitê de Pronunciamentos Contábeis. -- Brasília: Conselho Federal de Contabilidade, v. (1130 p.) 1. Pronunciamentos Técnicos Contabilidade - Brasil. 2. Orientações Técnicas - Contabilidade. 3. Interpretações Técnicas Contabilidade. I. Título. CDU 657(81)(083.74) Ficha Catalográfica elaborada pela Bibliotecária Lúcia Helena Alves de Figueiredo CRB 1/1.401

4 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS Apresentação O Conselho Federal de Contabilidade (CFC), ao instituir o Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por meio da Resolução 1.055/05, demonstra o compromisso e a preocupação da entidade no que diz respeito à harmonização das Normas Brasileiras de Contabilidade aos Padrões Internacionais. O processo de convergência está trazendo uma série de desafios e oportunidades para os contabilistas brasileiros tais como alterações na estrutura do balanço patrimonial, fluxos de caixa, notas explicativas entre outros. Para o Brasil, a adoção das normas reflete em benefícios internos e externos. No campo externo, a adoção insere o País no contexto econômico mundial, ajudando a internacionalizar empresas e negócios. Internamente, com a criação do CPC, as normas regularizam e normatizam as características contábeis das empresas e faz a intermediação do debate entre representantes dos diversos segmentos do mercado brasileiro. Esta segunda edição traz aos nossos leitores os Pronunciamentos Técnicos Contábeis ( ano 2009), e a primeira edição das Interpretações e Orientações Técnicas Contábeis (ano 2009). Para muitos profissionais, estes livros possibilitarão melhor entendimento na interpretação das normas, visto que essas asseguram tranqüilidade necessária para aqueles que atuam na área. O processo de produção das informações advindas do CPC alberga diretamente os agentes envolvidos (produtores da informação contábil, auditores, usuários, intermediários, academia e diversas instâncias de Governo). Todos os pronunciamentos Técnicos do CPC são submetidos a audiências públicas. É bom lembrar que as Interpretações e Orientações, sempre que conveniente, passam por esse mesmo processo de validação. Boa Leitura. Juarez Domingues Carneiro Presidente do CFC

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6 Índice Pág. Interpretações Técnicas ICPC 01 Contratos de Concessão 7 ICPC 02 Contrato de Construção do Setor Imobiliário 27 ICPC 03 Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil 37 ICPC 04 Alcance do Pronunciamento Técnico CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 51 ICPC 05 Pronunciamento Técnico CPC 10 Pagamento Baseado em Ações Transações de Ações do Grupo e em Tesouraria ICPC 06 Hedge de Investimento Líquido em Operação no Exterior 64 ICPC 07 Distribuição de Lucros In Natura 75 ICPC 08 Contabilização da Proposta de Pagamento de Dividendos 82 ICPC 09 Demonstrações Contábeis Individuais, Demonstrações Separadas, Demonstrações 86 Consolidadas e Aplicação do Método de Equivalência Patrimonial ICPC 10 Interpretação sobre a Aplicação Inicial ao Ativo Imobilizado e à Propriedade 111 para Investimento dos Pronunciamentos Técnicos CPCs 27, 28, 37 e 43 ICPC 11 Recebimento em Transferência de Ativos dos Clientes 123 ICPC 12 Mudanças em Passivos por Desativação, Restauração e Outros Passivos Similares 131 Orientações Técnicas OCPC 01 Entidades de Incorporação Imobiliária 140 OCPC 02 Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de OCPC 03 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação

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8 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS ICPC 01 INTERPRETAÇÃO TÉCNICA ICPC 01 Contratos de Concessão 7

9 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS ICPC 01 INTERPRETAÇÃO TÉCNICA ICPC 01 Contratos de Concessão Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade IFRIC 12 Índice Item REFERÊNCIAS HISTÓRICO 1 3 ALCANCE 4 9 ASSUNTOS TRATADOS 10 CONSENSO Tratamento dos direitos do concessionário sobre a infra-estrutura 11 Reconhecimento e mensuração do contrato Serviços de construção ou melhoria 14 Valor pago pelo concedente ao concessionário Serviços de operação 20 Obrigações contratuais de recuperação da infra-estrutura a um nível específico de operacionalidade 21 Custos de empréstimos incorridos pelo concessionário 22 Ativo financeiro Ativo intangível 26 Itens fornecidos ao concessionário pelo concedente 27 APRESENTAÇÃO E DIVULGAÇÃO DISPOSIÇÕES TRANSITÓRIAS GUIA DE APLICAÇÃO NOTA INFORMATIVA 1 NOTA INFORMATIVA 2 EXEMPLOS ILUSTRATIVOS 8

10 REFERÊNCIAS Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis CPC 37 Adoção Inicial das IFRSs CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro CPC 17 Contratos de Construção CPC 27 Ativo Imobilizado CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil CPC 30 Receitas CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais CPC 20 Custos de Empréstimos CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos CPC 17 Contratos de Construção CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes CPC 04 Ativo Intangível CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração ICPC 03 Aspectos Complementares das Operações de Arrendamento Mercantil, parte A: Determinação se um Contrato contém Arrendamento ICPC 01 Histórico 1. A infra-estrutura de serviços públicos tais como estradas, pontes, túneis, prisões, hospitais, aeroportos, redes de distribuição de água, redes de distribuição de energia e de telecomunicações historicamente foi construída, operada e mantida pelo setor público e financiada por meio de dotações orçamentárias. 2. Ao longo do tempo os governos introduziram contratos de prestação de serviços para atrair a participação do setor privado no desenvolvimento, financiamento, operação e manutenção dessa infra-estrutura. A infra-estrutura pode já existir ou ser construída durante a vigência do contrato de serviço. Os contratos dentro do alcance da presente Interpretação geralmente envolvem uma entidade privada (concessionário) que constroi a infra-estrutura usada para prestar os serviços públicos ou melhorá-la (por exemplo, aumento da capacidade), além de operá-la e mantê-la durante prazo específico. O concessionário recebe pelos serviços durante a vigência do contrato. O contrato é regido por documento formal que estabelece níveis de desempenho, mecanismos de ajuste de preços e resolução de conflitos por via arbitral. Tal contrato pode ser descrito como construir-operar-transferir ou recuperar-operar-transferir ou contrato de concessão de serviço público a entidades do setor privado. 3. Uma característica desses contratos de prestação de serviços é sua natureza de serviço público, que fica sob a responsabilidade do concessionário. A política pública aplica-se a serviços a prestar ao público, relacionados à infra-estrutura, independentemente da identidade do prestador. O contrato de prestação de serviços obriga expressamente o concessionário a prestar os serviços à população em nome do órgão público. Outras características comuns são: (a) (b) (c) (d) a parte que concede o contrato de prestação de serviços (concedente) é um órgão público ou uma entidade pública, ou entidade privada para a qual foi delegado o serviço; o concessionário é responsável ao menos por parte da gestão da infra-estrutura e serviços relacionados, não atuando apenas como mero agente, em nome do concedente; o contrato estabelece o preço inicial a ser cobrado pelo concessionário, regulamentando suas revisões durante a vigência desse contrato de prestação de serviços; o concessionário fica obrigado a entregar a infra-estrutura ao concedente em determinadas condições especificadas no final do contrato, por pequeno ou nenhum valor adicional, independentemente de quem tenha sido o seu financiador. 9

11 Alcance ICPC Esta Interpretação orienta os concessionários sobre a forma de contabilização de concessões de serviços públicos a entidades privadas. 5. Esta Interpretação é aplicável a concessões de serviços públicos a entidades privadas caso: (a) (b) o concedente controle ou regulamente quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o seu preço; e o concedente controle por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma qualquer participação residual significativa na infra-estrutura no final do prazo da concessão. 6. A infra-estrutura utilizada na concessão de serviços públicos a entidades privadas durante toda a sua vida útil (toda a vida do ativo) ou durante a fase contratual está dentro do alcance desta Interpretação se atendidas as condições descritas no item 5(a). Os itens GA1 a GA8 orientam sobre como determinar se e até que ponto as concessões de serviços públicos a entidades privadas estão dentro do alcance desta Interpretação. 7. Esta Interpretação aplica-se: (a) (b) à infra-estrutura construída ou adquirida junto a terceiros pelo concessionário para cumprir o contrato de prestação de serviços; e à infra-estrutura já existente, que o concedente repassa durante o prazo contratual ao concessionário para efeitos do contrato de prestação de serviços. 8. Esta Interpretação não especifica como contabilizar a infra-estrutura detida e registrada como ativo imobilizado pelo concessionário antes da celebração do contrato de prestação de serviços. Essa infraestrutura está sujeita às disposições sobre baixa de ativo imobilizado, estabelecidas no Pronunciamento Técnico CPC Esta Interpretação não trata da contabilização pelos concedentes. Assuntos tratados 10. Esta Interpretação estabelece os princípios gerais sobre o reconhecimento e a mensuração das obrigações e os respectivos direitos dos contratos de concessão. Os assuntos tratados nesta Interpretação são os seguintes: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) tratamento dos direitos do concessionário sobre a infra-estrutura; reconhecimento e mensuração do valor do contrato; serviços de construção ou melhoria; serviços de operação; custos de empréstimos; tratamento contábil subsequente de ativo financeiro e de ativo intangível; e itens fornecidos ao concessionário pelo concedente. Consenso Tratamento dos direitos do concessionário sobre a infra-estrutura 11. A infra-estrutura dentro do alcance desta Interpretação não será registrada como ativo imobilizado do concessionário porque o contrato de concessão não transfere ao concessionário o direito de controle (muito menos de propriedade) do uso da infra-estrutura de serviços públicos. É prevista apenas a cessão de posse desses bens para realização dos serviços públicos, sendo eles revertidos ao concedente após o encerramento do respectivo contrato. O concessionário tem acesso para operar a infra-estrutura para a prestação dos serviços públicos em nome do concedente, nas condições previstas no contrato. Reconhecimento e mensuração do valor do contrato 12. Nos termos dos contratos de concessão dentro do alcance desta Interpretação, o concessionário atua como prestador de serviço. O concessionário constroi ou melhora a infra-estrutura (serviços de construção ou melhoria) usada para prestar um serviço público e opera e mantém essa infra-estrutura (serviços de operação) durante determinado prazo. 10

12 13. O concessionário deve registrar e mensurar a receita dos serviços que presta de acordo com os Pronunciamentos Técnicos CPC 17 Contratos de Construção e CPC 30 - Receitas. Caso o concessionário realize mais de um serviço (p.ex., serviços de construção ou melhoria e serviços de operação) regidos por um único contrato, a remuneração recebida ou a receber deve ser alocada com base nos valores justos relativos dos serviços prestados caso os valores sejam identificáveis separadamente. A natureza da remuneração determina seu subsequente tratamento contábil. Os itens 23 a 26 a seguir detalham o registro subsequente da remuneração recebida como ativo financeiro e como ativo intangível. ICPC 01 Serviços de construção ou melhoria 14. O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos a serviços de construção ou melhoria de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 17. Valor pago pelo concedente ao concessionário 15. Se o concessionário presta serviços de construção ou melhoria, a remuneração recebida ou a receber pelo concessionário deve ser registrada pelo seu valor justo. Essa remuneração pode corresponder a direitos sobre: (a) (b) um ativo financeiro; ou um ativo intangível. 16. O concessionário deve reconhecer um ativo financeiro à medida em que tem o direito contratual incondicional de receber caixa ou outro ativo financeiro do concedente pelos serviços de construção; o concedente tem pouca ou nenhuma opção para evitar o pagamento, normalmente porque o contrato é executável por lei. O concessionário tem o direito incondicional de receber caixa se o concedente garantir em contrato o pagamento (a) de valores preestabelecidos ou determináveis ou (b) insuficiência, se houver, dos valores recebidos dos usuários dos serviços públicos com relação aos valores preestabelecidos ou determináveis, mesmo se o pagamento estiver condicionado à garantia pelo concessionário de que a infra-estrutura atende a requisitos específicos de qualidade ou eficiência. 17. O concessionário deve reconhecer um ativo intangível à medida em que recebe o direito (autorização) de cobrar os usuários dos serviços públicos. Esse direito não constitui direito incondicional de receber caixa porque os valores são condicionados à utilização do serviço pelo público. 18. Se os serviços de construção do concessionário são pagos parte em ativo financeiro e parte em ativo intangível, é necessário contabilizar cada componente da remuneração do concessionário separadamente. A remuneração recebida ou a receber de ambos os componentes deve ser inicialmente registrada pelo seu valor justo recebido ou a receber. 19. A natureza da remuneração paga pelo concedente ao concessionário deve ser determinada de acordo com os termos do contrato e, quando houver, legislação aplicável. Serviços de operação 20. O concessionário deve contabilizar receitas e custos relativos aos serviços de operação de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 30. Obrigações contratuais de recuperação da infra-estrutura a um nível específico de operacionalidade 21. O concessionário pode ter obrigações contratuais que devem ser atendidas no âmbito da sua concessão (a) para manter a infra-estrutura com um nível específico de operacionalidade ou (b) recuperar a infra-estrutura na condição especificada antes de devolvê-la ao concedente no final do contrato de serviço. Tais obrigações contratuais de manutenção ou recuperação da infra-estrutura, exceto eventuais melhorias (ver item 14), devem ser registradas e avaliadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa de gastos necessários para liquidar a obrigação presente na data do balanço. E isso tanto no caso de concessão reconhecida como ativo financeiro, como ativo intangível ou como parte de uma forma e parte de outra. 11

13 Custos de empréstimos incorridos pelo concessionário ICPC De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 Custos de Empréstimos, os custos de empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem ser registrados como despesa no período em que são incorridos, a menos que o concessionário tenha o direito contratual de receber um ativo intangível (direito de cobrar os usuários dos serviços públicos). Nesse caso, custos de empréstimos atribuíveis ao contrato de concessão devem ser capitalizados durante a fase de construção, de acordo com aquele Pronunciamento Técnico. Ativo financeiro 23. As disposições contábeis aplicáveis a instrumentos financeiros (Pronunciamentos Técnicos CPC 38, CPC 39 e CPC 40) aplicam-se ao ativo financeiro registrado nos termos dos itens 16 e O valor devido, direta ou indiretamente, pelo concedente é contabilizado de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração como: (a) (b) (c) empréstimo ou recebível; ativo financeiro disponível para venda; ou ativo financeiro pelo valor justo por meio do resultado, caso sejam atendidas as condições para tal classificação. 25. Se o valor devido pelo concedente é contabilizado como empréstimo ou recebível ou ativo financeiro disponível para venda, o Pronunciamento Técnico CPC 38 exige que a parcela referente aos juros calculados com base no método de taxa efetiva de juros seja reconhecida no resultado. Ativo intangível 26. O Pronunciamento Técnico CPC 04 Ativo Intangível é aplicável ao ativo intangível registrado de acordo com os itens 17 e 18. Os itens 44 a 46 desse mesmo Pronunciamento fornecem orientação sobre a mensuração de ativos intangíveis adquiridos em troca de um ativo ou de ativos não monetários ou de uma combinação de ativos monetários e não monetários. Itens fornecidos ao concessionário pelo concedente 27. De acordo com o item 11, a infra-estrutura a que o concedente dá acesso ao concessionário para efeitos do contrato de concessão não pode ser registrada como ativo imobilizado do concessionário. O concedente também pode fornecer outros ativos ao concessionário, que pode retê-los ou negociá-los, se assim o desejar. Se esses outros ativos fazem parte da remuneração a pagar pelo concedente pelos serviços, não constituem subvenções governamentais, tal como são definidas no Pronunciamento Técnico CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais. Esses outros ativos devem ser registrados como ativos do concessionário, avaliados pelo valor justo no seu reconhecimento inicial. O concessionário deve registrar um passivo relativo a obrigações não cumpridas que ele tenha assumido em troca desses outros ativos. Apresentação e divulgação 28. Todos os aspectos de contrato de concessão devem ser considerados para determinar as divulgações e notas adequadas. O concessionário deve divulgar o seguinte ao fim de cada período: (a) (b) (c) descrição do contrato; termos significativos do contrato que possam afetar o valor, o prazo e a certeza dos fluxos de caixa futuros (por exemplo, período da concessão, datas de reajustes nos preços e bases sobre as quais o reajuste ou revisão serão determinados); natureza e extensão (por exemplo, quantidade, prazo ou valor, conforme o caso) de: (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi) direitos de uso de ativos especificados; obrigação de prestar serviços ou direitos de receber serviços; obrigações para adquirir ou construir itens da infra-estrutura da concessão; obrigação de entregar ou direito de receber ativos especificados no final do prazo da concessão; opção de renovação ou de rescisão; e outros direitos e obrigações (por exemplo, grandes manutenções periódicas); (d) (e) mudanças no contrato ocorridas durante o período; e como o contrato de concessão foi classificado: ativo financeiro e/ou ativo intangível. 12

14 29. O concessionário deve divulgar o total da receita e lucros ou prejuízos reconhecidos no período decorrentes da prestação de serviços de construção, em troca de ativo financeiro ou ativo intangível. 30. As divulgações requeridas de acordo com os itens 28 e 29 desta Interpretação devem ser feitas para cada contrato de concessão individual ou para cada classe de contratos de concessão. Uma classe é o agrupamento de contratos de concessão envolvendo serviços de natureza similar (por exemplo, arrecadação de pedágio, serviços de telecomunicações e tratamento de água). ICPC 01 Disposições transitórias 31. Sujeitas ao item 32, as alterações nas práticas contábeis devem ser contabilizadas de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro, ou seja, retroativamente. 32. Se, nos termos de qualquer contrato de concessão em particular, for impraticável para o concessionário a aplicação retroativa desta Interpretação no início do período mais antigo apresentado, este deve: (a) (b) (c) registrar os ativos financeiros e os ativos intangíveis existentes no início do período mais antigo apresentado; utilizar os valores contábeis anteriores dos ativos financeiros e intangíveis (não importando a sua classificação anterior) como os seus valores contábeis naquela data; e testar o valor recuperável dos ativos financeiros e intangíveis reconhecidos naquela data, a menos que isso seja impraticável, sendo que nesse caso a perda de valor residual deve ser testada no início do período corrente. Guia de aplicação Alcance (item 4) Este anexo é parte integrante da Interpretação. GA1. O item 5 desta Interpretação especifica que a infra-estrutura está dentro do alcance da Interpretação quando se verificam as seguintes condições: (a) (b) o concedente controla ou regulamenta quais serviços o concessionário deve prestar com a infraestrutura, a quem os serviços devem ser prestados e o preço; e o concedente controla por meio de titularidade, usufruto ou de outra forma qualquer participação residual significativa na infra-estrutura no final da vigência do contrato de concessão. GA2. O controle ou regulamentação mencionados na condição (a) podem estar previstos em contrato ou de outra forma (como por meio de agência reguladora) e incluem os casos em que o concedente adquire toda a produção ou serviço, assim como aqueles em que toda ou parte da produção ou serviço é adquirida por outros usuários. Ao aplicar esta condição, o concedente e quaisquer partes relacionadas devem ser considerados em conjunto. Se o concedente é entidade do setor público, o setor público como um todo, junto com quaisquer agências reguladoras agindo no interesse público, deve ser considerado parte relacionada do concedente para efeitos desta Interpretação. GA3. Para efeitos da condição (a), o concedente não necessita deter o controle total do preço: é suficiente que o preço seja regulamentado pelo concedente, por contrato ou agência reguladora, por exemplo, mecanismo de teto. No entanto, a condição deve ser aplicada à essência do contrato. Características não essenciais, como teto aplicável só em circunstâncias remotas, devem ser ignoradas. Inversamente, por exemplo, em contrato que dá ao concessionário liberdade para fixar preços, mas eventuais lucros excessivos são devolvidos ao concedente, há um teto para o retorno do concessionário e o elemento preço do teste de controle é atendido. GA4. Para efeitos da condição (b), o controle do concedente sobre qualquer participação residual significativa deve restringir a capacidade prática do concessionário para vender ou caucionar a infra-estrutura e dar ao concedente o direito permanente de usá-la durante o prazo do contrato de concessão. A participação residual na infra-estrutura é o valor corrente estimado da infra-estrutura como se ela já tivesse o tempo de vida e a condição esperada no final do prazo do contrato de concessão. GA5. O controle dever ser distinguido de administração. Caso o concedente retenha o grau de controle descrito no item 5(a) e qualquer participação residual significativa na infra-estrutura, o concessionário 13

15 apenas gerencia a infra-estrutura em nome do concedente ainda que, em muitos casos, possa ter ampla independência administrativa. ICPC 01 GA6. As condições (a) e (b) juntas identificam quando a infra-estrutura, inclusive quaisquer substituições necessárias (ver item 21), é controlada pelo concedente durante toda a sua vida econômica. Por exemplo, se o concessionário tem que substituir parte de item da infra-estrutura durante o prazo do contrato de concessão (p.ex., a camada de asfalto de estrada ou o telhado de prédio), o item da infraestrutura deve ser considerado como um todo. Portanto, a condição (b) é atendida para a totalidade da infra-estrutura, inclusive a parte substituída, se o concedente detenha participação residual significativa na substituição final dessa parte. GA7. Às vezes, o uso da infra-estrutura é parcialmente regulado conforme descrito no item 5(a), e parcialmente não-regulado. Entretanto, tais contratos têm diferentes formas: (a) (b) qualquer infra-estrutura fisicamente separável e capaz de ser operada independentemente, que atenda a definição de unidade geradora de caixa, conforme definida no Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos, deve ser analisada separadamente se for utilizada na totalidade para fins não-regulados. Por exemplo, isso pode ser aplicado à ala privada de hospital, em que o restante do hospital é utilizado pelo concedente para atender pacientes do serviço público; quando atividades puramente acessórias (como, por exemplo, loja dentro de hospital) não são reguladas, os testes de controle devem ser aplicados como se esses serviços não existissem, porque nos casos em que o concedente controla os serviços na forma descrita no item 5, a existência de atividades acessórias não altera o controle da infra-estrutura pelo concedente. GA8. O concessionário pode ter o direito de usar a infra-estrutura separável descrita no item GA7(a) ou as instalações usadas para prestar os serviços não-regulados descritos no item GA7(b). Em qualquer caso, na essência pode ser arrendamento do concedente ao concessionário; nesse caso, deve ser contabilizado de acordo com as disposições contábeis aplicáveis a contratos de arrendamento, conforme Pronunciamento Técnico CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil. Nota informativa 1 Estrutura contábil básica para contratos de prestação de serviço público-privado Esta nota acompanha, porém não faz parte da Interpretação ICPC 01. O diagrama abaixo resume a contabilização de contratos de serviço estabelecida pela ICPC 01. O Concedente controla ou regula quais serviços o operador deve prestar com a infra-estrutura, para quem deve prestá-los e a qual preço sim O outorgante controla, por meio da titularidade, direito beneficiário ou de outro modo, qualquer participação residual significativa na infra-estrutura ao final do contrato de serviço? Ou a infra-estrutura é utilizada no contrato durante toda a sua vida útil? sim não não FORA DO ESCOPO DA INTERPRETAÇÃO Ver Nota Informativa 2 não A infra-estrutura é construída ou adquirida pelo operador de um terceiro para o objetivo do contrato de prestação de serviço? sim não A infra-estrutura é infra-estrutura existente do Concedente à qual é dado acesso ao operador para o propósito do contrato de prestação de serviço? sim DENTRO DO ESCOPO DA INTERPRETAÇÃO O operador não reconhece a infra-estrutura como ativo imobilizado ou como um ativo arrendado. O operador tem um direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro do Concedente, ou conforme sua instrução, conforme descrito no item 16? não O operador tem um direito contratual de cobrar os usuários dos serviços públicos conforme descrito no item 17? não FORA DO ESCOPO DA INTERPRETAÇÃO Ver item 27 sim sim O operador deve reconhecer um ativo financeiro na medida em que ele tiver um direito contratual de receber caixa ou outro ativo financeiro conforme descrito no item 16 O operador reconhece um ativo intangível na medida em que ele tiver um direito contratual de receber um ativo intangível conforme descrito no item 17 14

16 Nota Informativa 2 Referências aos Pronunciamentos Técnicos do CPC que se aplicam para contratos típicos público - privados Esta nota acompanha, porém não faz parte da Interpretação ICPC 01. ICPC 01 A tabela abaixo define os tipos comuns de contratos de participação do setor privado no fornecimento de serviços do setor público e dá referências aos CPCs que se aplicam a esses contratos. A lista de tipos de contratos não é exaustiva. A finalidade da tabela é destacar a sucessão de contratos. A intenção desta Interpretação não é passar a impressão de que existem demarcações claras entre os requisitos de contabilização de contratos público-privado. Categoria Arrendatário Provedor de serviços Proprietário Contratos típicos Arrendamento (ex: operador arrenda o ativo do concedente) Contrato de serviço e/ou manutenção (tarefas específicas, ex: cobrança de dívida) Recuperaroperartransferir Construiroperartransferir Constroi e opera 100% Desinvestimento/ privatização/ constituição Propriedade do ativo Investimento de capital Risco de demanda Duração típica Interesse residual CPCs Relevantes Concedente Operador Concedente Operador Compartilhado Concedente Operador e/ou concedente Operador 8-20 anos 1-5 anos anos Indefinida (ou pode ser limitada à licença) Concedente Operador CPC 06 CPC 30 ICPC 01 CPC 27 Exemplos ilustrativos Estes exemplos acompanham, porém não fazem parte da Interpretação ICPC 01. Exemplo 1: Concedente dá ao operador um ativo financeiro Termos do contrato EI1. Os termos do contrato requerem que o operador construa uma estrada completando a construção em dois anos e mantenha-a e a opere em determinado padrão de qualidade por oito anos (i.e., anos 3-10). Os termos do contrato também requerem que o operador faça o recapeamento asfáltico da estrada ao final do ano 8 a atividade de recapeamento é considerada uma atividade geradora de receita. Ao final do ano 10, o contrato terminará. O operador estima que os custos que incorrerá para atender às obrigações serão os a seguir descritos: Tabela 1.1 Custo do contrato Ano $ Serviços de construção Serviços de operação (ao ano) 3 a Recapeamento da estrada EI2. Os termos do contrato preveem que o concedente pague ao operador $ 200 ao ano, nos anos 3 a 10, para disponibilizar a estrada ao público. EI3. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano. 15

17 Receita do contrato ICPC 01 EI4. O operador reconhece a receita e os custos do contrato de acordo com o CPC 17 Contratos de Construção e o CPC 30 Receitas. Os custos de cada atividade construção, operação e recapeamento são reconhecidos como despesas por referência ao estágio de conclusão dessa atividade. A receita do contrato o valor justo do valor devido pelo concedente pela atividade assumida é reconhecida na mesma ocasião. De acordo com os termos do contrato, o operador é obrigado a recapear a estrada no final do ano 8. No ano 8, o operador será reembolsado pelo concedente pelo recapeamento da estrada. A obrigação de recapear a estrada é medida em zero na balanço patrimonial e a receita e despesa não são reconhecidas no resultado até que o trabalho de recapeamento seja realizado. EI5. A contraprestação total ($ 200 nos anos 3-8) reflete os valores justos de cada um dos serviços, que são: Tabela 1.2 Valores justos da contraprestação recebida ou a receber Ano $ Serviços de construção Custo previsto + 5% Serviços de operação + 20% Recapeamento da estrada + 10% Taxa efetiva de juros 6,18% ao ano EI6. No ano 1, por exemplo, os custos de construção de $ 500, a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%), e, portanto, o lucro de construção de $ 25 são reconhecidos no resultado. Ativo financeiro EI7. EI8. Os valores devidos pelo concedente atendem à definição de recebível no CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação. O recebível é medido inicialmente pelo valor justo. É medido subsequentemente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido mais os juros cumulativos sobre esse valor calculado utilizando o método dos juros efetivos menos as amortizações. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, a taxa efetiva de juros é 6,18% ao ano e o recebível reconhecido no final dos anos 1-3 será: Tabela 1.3 Mensuração do recebível $ * Valor devido pela construção no ano Crédito no final do ano 1* 525 Juros efetivos no ano 2 sobre o crédito no final do ano 1 (6,18% $ 525) 32 Valor devido pela construção no ano Crédito no final do ano Juros efetivos no ano 2 sobre o crédito no final do ano 2 (6,18% $ 1.082) 67 Valor devido pela operação no ano 3 ($ 10 (1 + 20%)) 12 Recebimentos de caixa no ano 3 (200) Crédito no final do ano * Não há juros efetivos no ano 1 porque pressupõe-se que os fluxos de caixa ocorrem no final do exercício. Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial EI9. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que o operador financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% a.a. sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do operador ao longo da duração do contrato serão: 16

18 Tabela 1.4 Fluxos de caixa Ano Total Recebimentos Custos do contrato* (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180) Custos do empréstimo - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) Entrada/ (saída) líquida (500) (534) ICPC 01 * Tabela 1.1 Dívida no início do exercício (tabela 1.6) 6,7% Tabela 1.5 Demonstração do resultado abrangente Ano Total Custos do contrato* (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.180) Receita financeira Custos do empréstimo - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) Lucro líquido * Valor devido pelo concedente no início do exercício (tabela 1.6) 6,18% Caixa/(dívida) (tabela 1.6) 6,7% Tabela 1.6 Balanço patrimonial Final do ano Valor devido pelo concedente* Caixa/(dívida) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78 Ativos líquidos * Valor devido pelo concedente no início do exercício, mais receita e receita financeira auferida no exercício (tabela 1.5), menos recebimentos no exercício (tabela 1.4). Dívida no início do exercício mais fluxo de caixa líquido no exercício (tabela 1.4). EI10. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na prática. Para tornar o exemplo ilustrativo o mais claro possível, foi presumido que o período do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do operador são constantes ao longo desse período. Na prática, os períodos do contrato podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores. Exemplo 2: Concedente dá ao operador um ativo intangível (licença para cobrar os usuários) Termos do contrato EI11. Os termos de contrato de serviço exigem que o operador construa uma estrada concluindo a construção dentro de dois anos e mantenha e opere a estrada seguindo um padrão especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10). Os termos do contrato também exigem que o operador faça o recapeamento da estrada quando o asfalto original tiver se deteriorado abaixo da condição especificada. O operador estima que terá de executar o recapeamento no final do ano 8. No final do ano 10, o contrato de serviço será encerrado. O operador estima que os custos que incorrerá para cumprir sua obrigação serão os seguintes: 17

19 Tabela Custo dos contratos ICPC 01 Ano $ Serviços de construção Serviços de operação Recapeamento asfáltico EI12. Os termos do contrato permitem ao operador cobrar pedágio dos motoristas que utilizam a estrada. O operador prevê que a quantidade de veículos permanecerá constante ao longo da duração do contrato e que ele receberá pedágio de $ 200 em cada um dos anos EI13. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano. Ativo intangível EI14. O operador fornece serviços de construção ao concedente em troca de ativo intangível, ou seja, o direito de cobrar pedágios dos usuários da estrada nos anos De acordo com o CPC 04 - Ativo Intangível, o operador reconhece o ativo intangível pelo custo, ou seja, o valor justo da contraprestação transferida para adquirir o ativo, que é o valor justo da contraprestação recebida ou a receber pelos serviços de construção entregues. EI15. Durante a fase de construção do contrato, o ativo do operador (que representa seu direito acumulado a ser pago por fornecer serviços de construção) é classificado como ativo intangível (licença para cobrar os usuários da infra-estrutura). O operador estima que o valor justo de sua contraprestação recebida seja equivalente aos custos de construção previstos mais a margem de 5%. Presume-se também que, de acordo com o CPC 20 - Custos de Empréstimos, o operador capitalize os custos de empréstimo, estimados a 6,7%, durante a fase de construção do contrato: Tabela Mensuração inicial do ativo intangível Serviços de construção no ano 1 (R$ 500x(1+5%)) 525 Capitalização de custos financeiros (tabela 2.4) 34 Serviços de construção no ano 2 (R$ 500x(1+5%)) 525 Ativo intangível ao final do ano EI16. De acordo com o CPC 04, o ativo intangível é amortizado ao longo do período em que o operador espera que esse ativo esteja disponível para uso, ou seja, anos O valor depreciável do ativo intangível ($ 1.084) é alocado utilizando um método linear. A taxa de amortização anual resulta, portanto, de $ dividido por 8 anos, ou seja, $ 135 ao ano. Custo e receita de construção EI17. O operador reconhece a receita e os custos de acordo com o CPC 17 - Contratos de Construção, ou seja, por referência ao estágio de conclusão da construção. Ele mensura a receita do contrato pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele reconhece em seu resultado os custos de construção de $ 500, a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%) e, portanto, o lucro de construção de $ 25. Receita de pedágio EI18. Os usuários da estrada pagam pelos serviços públicos na mesma ocasião em que os recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. O operador, portanto, reconhece a receita de pedágio quando cobra os pedágios. Obrigação de recapeamento EI19. A obrigação de recapeamento do operador surge como consequência da utilização da estrada durante a fase de operação. Ela é reconhecida e medida de acordo com o CPC 25 Provisões, Passivos Con- $ 18

20 tingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação presente na data do balanço do final do período. EI20. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que os termos da obrigação contratual do operador sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação em qualquer data seja proporcional à quantidade de veículos que utilizaram a estrada até essa data e aumente em $ 17 (descontado ao valor corrente) a cada ano. O operador desconta a provisão ao seu valor presente de contrato com o CPC 25. O encargo reconhecido em cada período no resultado é especificado a seguir: ICPC 01 Tabela Obrigação de recapeamento Ano Total Obrigação referente ao ano ($ 17 descontado a 6%) Aumento da provisão pela passagem do tempo Despesa total reconhecida no resultado Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial EI21. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que o operador financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% ao ano sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do operador ao longo da duração do contrato serão: Tabela Fluxos de caixa Ano Total Receitas Custos do contrato (a) (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (110) (10) (10) (1.800) Custos financeiros (b) - (34) (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (342) Fluxo líquido de entradas e saídas (500) (534) (a) Tabela 2.1 (b) Dívida no início (tabela 2.6) x 6,7% Tabela Demonstração do resultado abrangente Ano Total Receitas Amortização - - (135) (135) (136) (136) (136) (136) (135) (135) (1.084) Despesa com - - (12) (14) (15) (17) (20) (22) - - (100) recapeamento Outros custos do (500) (500) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (10) (1.080) contrato Custos financeiros a) e (b) - - (69) (61) (53) (43) (33) (23) (19) (7) (308) Fluxo líquido de entradas e saídas (26) (20) (14) (6) (a) Custos financeiros são capitalizados durante a fase de construção (b) Tabela

21 Tabela Balanço patrimonial ICPC 01 Fim do ano Ativo intangível Caixa/(dívida) (a) (500) (1.034) (913) (784) (647) (500) (343) (276) (105) 78 Obrigação de recapeamento - - (12) (26) (41) (58) (78) Ativos líquidos (10) (16) (15) (6) (a) Dívida no início do ano adicionada dos fluxos líquidos do ano (tabela 2.4) EI22. Este exemplo trata somente de um dos diversos tipos de contratos possíveis. Sua finalidade é ilustrar o tratamento contábil de algumas características que são comumente encontradas na prática. Para tornar a ilustração mais clara possível, foi presumido que o período do contrato é de somente dez anos e que os recebimentos anuais do operador são constantes ao longo desse período. Na prática, os períodos de contrato podem ser muito mais longos e as receitas anuais podem aumentar com o tempo. Nessas circunstâncias, as mudanças no lucro líquido de um ano para o outro podem ser maiores. Exemplo 3: Concedente dá ao operador um ativo financeiro e um ativo intangível Termos do contrato EI23. Os termos de contrato de serviço exigem que o operador construa uma estrada concluindo a construção dentro de dois anos e opere e mantenha a estrada seguindo um padrão especificado durante oito anos (ou seja, anos 3-10). Os termos do contrato também exigem que o operador faça o recapeamento da estrada quando o asfalto original tiver deteriorado abaixo da condição especificada. O operador estima que terá que empreender o recapeamento no final do ano 8. No final do ano 10, o contrato será encerrado. O operador estima que os custos que incorrerá para cumprir sua obrigação serão: Tabela Custos do contrato Ano $ Serviços de construção Serviços de operação (por ano) Recapeamento asfáltico EI24. O operador estima que a contraprestação em relação aos serviços de construção seja o custo mais 5%. EI25. Os termos do contrato permitem ao operador cobrar pedágio dos motoristas que utilizam a estrada. Além disso, o concedente garante ao operador o valor mínimo de $ 700 e juros à taxa especificada de 6,18% para refletir a ocasião dos recebimentos de caixa. O operador prevê que a quantidade de veículos permanecerá constante ao longo da duração do contrato e que receberá pedágios de $ 200 em cada um dos anos EI26. Para a finalidade deste exemplo ilustrativo, presume-se que todos os fluxos de caixa ocorram no final do ano. Dividindo o contrato EI27. O direito contratual de receber caixa do concedente pelos serviços e o direito de cobrar os usuários pelos serviços públicos devem ser considerados como dois ativos separados de acordo com esta Interpretação. Portanto, neste contrato, é necessário dividir a contraprestação do operador em dois componentes um componente de ativo financeiro baseado no valor garantido e um ativo intangível para o restante. 20

22 Tabela Dividindo o valor pago pelo operador Ano Tota Ativo financeiro Ativo intangível Serviços de construção no ano 1 ($ 500x(1+5%)) Serviços de construção no ano 2 ($ 500x(1+5%)) Total dos custos de construção % 67% * 33% Receita financeira, a taxa específica de 6,18% sobre o recebível (ver Tabela 3.3) Custos de financiamento capitalizados (juros pagos nos anos 1 e 2 x 33%) (ver Tabela 3.7) Total do valor justo do custo pago pelo operador ICPC 01 * O percentual do ativo financeiro representa o montante garantido pelo concedente como uma proporção dos serviços de construção Ativo financeiro EI28. O valor devido pelo concedente, ou conforme sua instrução, em troca dos serviços de construção, atende à definição de recebível no CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. A conta a receber é mensurada inicialmente pelo valor justo. Ela é mensurada de forma subsequente pelo custo amortizado, ou seja, o valor inicialmente reconhecido mais os juros acumulados sobre esse valor, menos amortizações. EI29. Nessa base, a conta a receber reconhecida no final dos anos 2 e 3 será: Tabela Mensuração do recebível Serviços de construção no ano 1 alocados ao ativo financeiro 350 Recebível ao final do ano Serviços de construção no ano 2 alocados ao ativo financeiro 350 Juros no ano 2 sobre o recebível em aberto ao final do ano 1 (6,18% x $ 350) 22 Recebível ao final do ano Juros no ano 3 sobre o recebível em aberto ao final do ano 2 (6,18% x $ 722) 45 Serviços de construção no ano 2 ($ 500 x (1+5%)) (117) Recebível ao final do ano Ativo intangível EI30. De acordo com o CPC 04 Ativo Intangível, o operador reconhece o ativo intangível pelo custo, ou seja, o valor justo da contraprestação recebida ou a receber. EI31. Durante a fase de construção do contrato, o ativo do operador (que representa o seu direito acumulado a ser pago por fornecer serviços de construção) é classificado como direito de receber uma licença para cobrar os usuários da infra-estrutura. O operador estima que o valor justo de sua contraprestação recebida ou a receber seja equivalente aos custos de construção previstos mais 5%. Presume-se também que, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 20 - Custos de Empréstimos, o operador capitalize os custos de empréstimo, estimados em 6,7%, durante a fase de construção: Tabela Mensuração inicial do ativo intangível $ $ Serviços de construção no ano 1 ($ 500 x (1+5%) x 33%) 175 Custos de financiamento (juros pagos nos anos 1 e 2 x 33%) ver a tabela Serviços de construção no ano 2 ($ 500 x (1+5%) x 33%) 175 Ativo intangível ao final do ano

23 ICPC 01 EI32. De acordo com o CPC 04, o ativo intangível é amortizado ao longo do período em que o operador espera que o ativo esteja disponível para uso, ou seja, anos O valor depreciável do ativo intangível ($ 361 incluindo custos de empréstimo) é alocado utilizando o método linear. O encargo de amortização anual resulta de, portanto, $ 361 dividido por 8 anos, ou seja, $ 45 ao ano. Receita e custo do contrato EI33. O operador fornece serviços de construção ao concedente em troca de um ativo financeiro e um ativo intangível. De acordo tanto com o modelo de ativo financeiro quanto com o modelo de ativo intangível, o operador reconhece a receita e os custos do contrato de acordo com a CPC 17 - Contratos de Construção, ou seja, por referência ao estágio de conclusão da construção. Ele mensura a receita do contrato pelo valor justo da contraprestação a receber. Desse modo, em cada um dos anos 1 e 2, ele reconhece no resultado os custos de construção de $ 500 e a receita de construção de $ 525 (custo mais 5%). Receita de pedágio EI34. Os usuários da estrada pagam pelos serviços públicos na mesma ocasião em que os recebem, ou seja, quando utilizam a estrada. De acordo com os termos deste contrato, os fluxos de caixa são alocados ao ativo financeiro e ao ativo intangível proporcionalmente; assim, o operador aloca os recebimentos obtidos dos pedágios entre a amortização do ativo financeiro e a receita obtida do ativo intangível: Tabela Alocação das receitas de pedágio $ Receita garantida pelo concedente 700 Receita financeira (ver a tabela 3.8) 237 Total 937 Caixa alocado para a realização do ativo financeiro por ano ($ 937/8 anos) 117 Receitas atribuíveis ao ativo intangível ($ 300 x 8 anos - $ 937) 663 Receita anual do ativo intangível ($ 663/8 anos) 83 Obrigações de recapeamento EI35. A obrigação de recapeamento por parte do operador surge como consequência da utilização da estrada durante a fase de operação. Ela é reconhecida e mensurada de acordo com a CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes, ou seja, pela melhor estimativa do gasto necessário para liquidar a obrigação presente no final do período de prestação de informações. EI36. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que os termos da obrigação contratual do operador sejam de tal forma que a melhor estimativa do gasto exigido para liquidar a obrigação em qualquer data seja proporcional à quantidade de veículos que utilizaram a estrada até essa data e aumente em $ 17 a cada ano. O operador desconta a provisão de seu valor presente de acordo com o CPC 25. O encargo reconhecido em cada período no resultado é: Tabela Obrigação de recapeamento Total Obrigação referente ao ano ($ 17 descontado a 6%) Aumento da provisão pela passagem do tempo Despesa total reconhecida no resultado Visão geral dos fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial EI37. Para a finalidade desta ilustração, presume-se que o operador financie o contrato totalmente com dívida e lucros retidos. Ele paga juros de 6,7% ao ano sobre a dívida pendente. Se os fluxos de caixa e os valores justos permanecerem os mesmos que aqueles previstos, os fluxos de caixa, demonstração do resultado abrangente e balanço patrimonial do operador ao longo da duração do contrato serão os seguintes: 22