Conselho Regional de Contabilidade do Estado de São Paulo Tel. (11) 3824-5400 opções 2 ou 3 (núcleo de relacionamento) Email: desenvolvimento@crcsp.org.br web: www.crcsp.org.br Rua Rosa e Silva, 60 Higienópolis 01230 909 São Paulo SP Presidente: Gildo Freire de Araujo Gestão 2016-2017 Oficina Técnica Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) e Demonstração do Valor Adicionado (DVA) - Novas Normas Contábeis A reprodução total ou parcial, bem como a reprodução de apostilas a partir desta obra intelectual, de qualquer forma ou por qualquer meio eletrônico ou mecânico, inclusive através de processos xerográficos, de fotocópias e de gravação, somente poderá ocorrer com a permissão expressa do seu Autor (Lei n.º 9610/1998). TODOS OS DIREITOS RESERVADOS: É PROIBIDA A REPRODUÇÃO TOTAL OU PARCIAL DESTA APOSTILA, DE QUALQUER FORMA OU POR QUALQUER MEIO. CÓDIGO PENAL BRASILEIRO ARTIGO 184. JANEIRO/ Elaborado por: Vicente Rosseto Julho/2016 O conteúdo desta apostila é de inteira responsabilidade do autor (a).
Conteúdo: 1- Estrutura do Balanço Patrimonial; 2- Demonstração do Resultado e do Resultado Abrangente; 3- Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; 4- Demonstração dos Fluxos de Caixa, 4.1- caixa e equivalentes de caixa, 4.2- Atividades: operacionais, de investimentos e de financiamento, 4.3- Métodos Direto e Indireto; 5- Demonstração do Valor Adicionado, 5.1- Modelo e técnica de Elaboração, 5.2- Formação e Distribuição do Valor Adicionado 1
Balanço Patrimonial Segregação do Ativo e do Passivo BALANÇO PATRIMONIAL ATIVO CIRCULANTE ATIVO NÃO CIRCULANTE Realizável a Longo Prazo Investimentos Imobilizado Intangível PASSIVO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Capital Social Reservas de Capital Ajustes de Avaliação Patrimonial Reservas de Lucros Ações em Tesouraria Prejuízos Acumulados 2
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) Estrutura Básica Receita Operacional Bruta (-) Deduções de Vendas (=) Receita Operacional Líquida (-) Custo das Vendas (=) Lucro Bruto (-) Despesas Operacionais (+/-) Outras receitas e despesas operacionais (=) Lucro Operacional (+/-) Outras receitas e despesas (=) Resultado antes dos Tributos (-) Tributos s/o Lucro (-) Participações no Lucro (=) Lucro (prejuízo líquido) do exercício e lucro/prejuízo por ação (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 478-479) 3
DRE Métodos de Apresentação Função da Despesa (ou do Custo dos Produtos e Serviços Vendidos) Método preconizado pela Legislação, no qual a função da despesa é utilizada como critério de agregação e classificação de suas despesas (despesas administrativas, vendas, CMV, etc.) Natureza da Despesa Utiliza como elemento agregador a natureza das despesas (depreciações e amortizações; consumo de matéria-prima e materiais; despesa com transporte; benefícios a empregados, etc.) Observação : Quando se utiliza o Método da Função da Despesa, a norma internacional determina que a DRE pelo Método da Natureza das Despesas,conste de Nota Explicativa (PronunciamentoCPC 26 (R1), item 105) (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 480) DRE Métodos de Apresentação Método- Função da Despesa Método - Natureza da Despesa Receita de vendas 3.000 Receita de Vendas 3.000 CPV (700) Variação EPA e EPE 300 Lucro Bruto 2.300 Consumo MP e materiais 400 Despesas de vendas (50) Salários e benefícios empregados 80 Despesas Administrativas (230) Depreciações e amortizações 150 Outras despesas (100) Despesas com comissões 50 Resultado antes dos tributos 1.920 Outras despesas 100 Outras despesas (1.080) Fonte:IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p.480) Resultado antes dos tributos 1.920 4
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ABRANGENTE (DRA) receitas, despesas e outras mutações que afetam o PL (exceto as transações de capital entre a empresa e seus sócios), mas que não são reconhecidas (ou não foram reconhecidas ainda) na demonstração do resultado do exercício. (Iudícibus, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 480) Não existe um embasamento conceitual para esses itens que, por sua especificidade, natureza, realização e relacionamento com o negócio principal da empresa, sendo assim segregados: variações na reserva de reavaliação, quando permitidas legalmente ganhos e perdas atuariais em planos de pensão com benefício definido ganhos e perdas derivados de conversão de demonstrações contábeis de operações no exterior ganhos e perdas na remensuração de ativos financeiros disponíveis para venda (adaptado de CPC 26, tópico 7) parte da investidora em outros resultados abrangentes de controladas, coligadas e joint-ventures (adaptado de CPC 26 (R1), item 82 A (b)) 5
DRA A legislação societária brasileira requer que a DRA seja apresentada demonstração separada da DRE e deve apresentar (Pronunciamento CPC 26 (R1), tópico 81 A) em (a) o total do resultado (do período); (b) total de outros resultados abrangentes; (c) resultado abrangente do período, sendo o total do resultado e de outros resultados abrangentes 6
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) Evidencia os fluxos ocorridos no exercício nas contas do Patrimônio Líquido de uma entidade, com a discriminação das mutações: globais (aumentos de capital, resultado do exercício, ajustes de exercícios anteriores,ajuste de avaliação patrimonial, etc.) e as internas (constituição, reversão, incorporação e absorção e transferências de reservas e a destinação do lucro) Geralmente elaborada sob a forma de uma planilha de dupla entrada, com as linhas contendo os saldos iniciais das contas, a descrição dos fatos que motivaram modificações nessas contas e os respectivos saldos finais. Nas colunas constam os nomes das contas, os valores de suas movimentações. A última coluna conterá o saldo de todas as modificações do Patrimônio Líquido e na última linha, o saldo de cada conta no fim do período (adaptado de VICECONTI,Paulo E. V.; NEVES, Silvério das, Contabilidade Básica.16ª ed. São Paulo. Saraiva. 2013. p.369) Capital Reservas de Reservas de Lucros ou Outros Patrimônio Participação Patrimônio Social Capital, Lucros (2) Prejuízos Resultados Líquido dos dos Não Líquido Integralizado Opções Acumulados Abrangentes Sócios da Controlador Consolidado Outorgadas (3) Controladora es no Pat. e Ações em Liq. das Tesouraria Controladas (1) Saldos Iniciais 1.000.000 80.000 300.000 0 270.000 1.650.000 158.000 1.808.000 Aumento de Capital 500.000-50.000-100.000 350.000 32.000 382.000 Gastos com Emissão de Ações -7.000-7.000-7.000 Opções Outorgadas Reconhecidas 30.000 30.000 30.000 Ações em Tesouraria Adquiridas -20.000-20.000-20.000 Ações em Tesouraria Vendidas 60.000 60.000 60.000 Dividendos -162.000-162.000-13.200-175.200 Transações de Capital com os Sócios 251.000 18.800 269.800 Lucro Líquido do Período 250.000 250.000 22.000 272.000 Ajustes Instrumentos Financeiros -60.000-60.000-60.000 Tributos s/ Ajustes Instrumentos Financeiros 20.000 20.000 20.000 Equiv. Patrim. s/ Ganhos Abrang. de Coligadas 24.000 24.000 6.000 30.000 Ajustes de Conversão do Período 260.000 260.000 260.000 Tributos s/ Ajustes de Conversão do Período -90.000-90.000-90.000 Outros Resultados Abrangentes 154.000 6.000 160.000 Reclassific. p/ Resultado Aj. Instrum. Financ. 10.600 10.600 10.600 Resultado Abrangente Total 414.600 28.000 442.600 Constituição de Reservas 140.000-140.000 Realização da Reserva Reavaliação 78.800-78.800 Tributos sobre a Realização da Reserva de Reavaliação -26.800 26.800 Saldos Finais 1.500.000 93.000 340.000 0 382.600 2.315.600 204.800 2.520.400 Fonte: CPC 26 (R1) Apêndice A 7
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA ( DFC ) OBJETIVO evidenciar a capacidade de geração de caixa de uma entidade e de suas necessidades para utilizar esses fluxos entre duas datas. avaliação da capacidade da empresa honrar seus compromissos. a liquidez, a solvência (estrutura financeira) flexibilidade financeira da empresa em alterar valores e prazos (adaptar os fluxos de caixa às circunstâncias e oportunidades) comparação do desempenho operacional de diversas entidades (atenua diferenças de tratamentos contábeis para as mesmas transações e eventos) (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 565-566). DFC - OBRIGATORIEDADE EMPRESAS DE GRANDE PORTE/COMPANHIAS ABERTAS (CPC 3 ; Lei nº 6;404/76, art. 176, IV, Del. CVM nº 547/08) PEQUENAS E MÉDIAS EMPRESAS (NBC TG 1000, Seção 07) MICRO-EMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE OPCIONAL, MAS INCENTIVADA A ELABORAÇÃO (ITG 1000) 8
DFC ESTRUTURA Na estrutura da DFC foi adotada a classificação das movimentações de caixa por grupos de atividades, evidenciado, por atividades, as alterações no caixa da entidade para um período contábil Caixa Atividades Operacionais ##### Caixa Atividades de Investimentos ##### Caixa Atividades de Financiamento ##### (=) Variação de Caixa ##### Saldo Inicial de Caixa ##### Saldo Final de Caixa ##### DFC - CAIXA E EQUIVALENTES DE CAIXA Caixa Para fins da DFC o conceito de caixa abrange também os equivalentes de caixa Equivalentes de Caixa Aplicações financeiras (com risco insignificante de perda de valor) de curto prazo (três meses ou menos da data de aquisição), de alta liquidez (conversibilidade imediata), que são mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins. Obs.:saldos bancários a descoberto (cheque especial, contas garantidas) incluídos como componente de caixa e equivalentes de caixa (adaptado de CPC 3, tópico 8) (adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 50-53) 9
DFC - FLUXO DAS ATIVIDADES ATIVIDADES OPERACIONAIS São as principais atividades geradoras de receita da entidade e os fluxos de caixa decorrentes dessas atividades. Geralmente resultam de transações e de outros eventos e condições que entram na apuração do resultado. O fluxo dessas atividades indica como a empresa gera caixa (sem recorrer a financiamentos externos) para manter sua capacidade operacional, amortizar empréstimos, fazer novos investimentos, pagar dividendos e outros compromissos. Exemplos de entradas/saídas: recebimento de vendas, recebimento de juros, dividendos, pagamento a fornecedores de mercadorias e insumos de produção, pagamento de juros e qualquer recebimento/ pagamento que não seja decorrente das atividades de investimento ou financiamento. (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 567-568) 10
ATIVIDADES DE INVESTIMENTO Compreendem a aquisição ou alienação de ativos de longo prazo e outros investimentos não incluídos em equivalentes de caixa e representam a extensão em que os dispêndios de recursos são feitos pela entidade com a finalidade de gerar lucros e fluxo de caixa no futuro (CPC_03 (R2), tópico 16) Exemplos de entradas/saídas: recebimentos de caixa resultantes da venda de ativo imobilizado, intangível e outros ativos de longo prazo; recebimentos de caixa resultantes da venda de instrumentos de dívida ou patrimoniais de outras entidades e participações societárias em empreendimentos controlados em conjunto e resgates do principal de aplicações financeiras não classificadas como equivalentes de caixa. desembolsos para a aquisição de ativo imobilizado (incluindo os ativos imobilizados construídos internamente), ativos intangíveis e outros ativos de longo prazo; instrumentos de dívida ou patrimoniais de outras entidades. (Adaptado CPC 3 (R2) tópico 16 e IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de ContabilidadeSocietária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 568-569) ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO Relacionam-se com as variações no montante e na composição do patrimônio líquido e dos empréstimos da entidade. Os fluxos de caixa das atividades de financiamento são úteis para dimensionar o serviço da dívida e a capacidade da entidade financiar suas atividades operacionais e de investimento por meio de recursos externos. Exemplos Emissão de ações ou outros instrumentos patrimoniais, obtenção de empréstimos pagamento de dividendos, juros sobre o capital próprio, resgate de ações, pagamento de empréstimos (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 569) 11
DFC - ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS MÉTODO DIRETO O fluxo de caixa é determinado com base nas principais classes de recebimentos e pagamentos brutos de caixa, por meio do ajuste dos itens da DRE/DRA com as variações dos itens do ativo e passivo circulante. O caixa gerado por elementos operacionais não classificados no AC/PC devem integrar o grupo das operações. Os fluxos de caixa das contas de atividades não operacionais pertencentes ao circulante são classificados nos fluxos de investimentos e financiamentos. (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 573) Conciliação A conciliação entre o lucro líquido e o fluxo de caixa líquido das atividades operacionais deve ser fornecida, obrigatoriamente, caso a entidade use o método direto para apurar o fluxo líquido das atividades operacionais (CPC3, R2, tópico 20 A ). DFC - ELABORAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS MÉTODO INDIRETO A metodologia do método indireto, consiste em determinar o fluxo de caixa ajustando-se o resultado do exercício quanto aos efeitos de: mudanças ocorridas nos estoques e nas contas operacionais a receber e a pagar durante o período; itens que não afetam o caixa, tais como depreciação, provisões, tributos diferidos, receitas (despesas) contabilizadas pela competência, mas ainda não recebidas (pagas), ganhos e perdas de variações cambiais não realizadas, lucros de coligadas e controladas não distribuídos, participação de não controladores; e todos os outros itens cujos efeitos sobre o caixa sejam decorrentes das atividades de investimento ou de financiamento. (CPC_03 (R2)), tópico 20) 12
OBSERVAÇÕES Juros e Dividendos Este Pronunciamento encoraja fortemente as entidades a classificarem os juros, recebidos ou pagos, e os dividendos e juros sobre o capital próprio recebidos como fluxos de caixa das atividades operacionais, e os dividendos e juros sobre o capital próprio pagos como fluxos de caixa das atividades de financiamento. Alternativa diferente deve ser seguida de nota evidenciando esse fato. (CPC_03 (R2) tópico 34 A ) IR e CSLL Os fluxos de caixa referentes ao imposto de renda (IR) e contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) devem ser divulgados separadamente e devem ser classificados como fluxos de caixa das atividades operacionais, a menos que possam ser identificados especificamente como atividades de financiamento e de investimento. (CPC_03 (R2), tópico 35) 13
CAIXA VIRTUAL (transação que não envolve caixa ou equivalentes de caixa) 43. Transações de investimento e financiamento que não envolvem o uso de caixa ou equivalentes de caixa devem ser excluídas da demonstração dos fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas às demonstrações contábeis, de modo que forneçam todas as informações relevantes sobre essas atividades de investimento e de financiamento a aquisição de ativos, quer seja pela assunção direta do passivo respectivo, quer seja por meio de arrendamento financeiro; a aquisição de entidade por meio de emissão de instrumentos patrimoniais; e a conversão de dívida em instrumentos patrimoniais. (CPC_03, tópico 43) 14
DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO (DVA) Objetivo Proporcionar informações relativas à riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais riquezas foram distribuídas entre os elementos que contribuíram para sua criação Obrigatoriedade Companhias Abertas obrigatória (Lei nº 6.404/76, art. 175, V) demais entidades recomendada A entidade, sob a forma jurídica de sociedade por ações, com capital aberto, e outras entidades que a lei assim estabelecer, devem elaborar a DVA e apresentá-la como parte das demonstrações contábeis divulgadas ao final de cada exercício social. É recomendado, entretanto, a sua elaboração por todas as entidades que divulgam demonstrações contábeis (Res. CFC 1.162/09) 15
DVA - CARACTERÍSTICAS O valor adicionado representa a riqueza criada pela empresa (diferença entre o valor das vendas, os insumos adquiridos de terceiros e a depreciação), inclusive os produzidos por terceiros e transferidos à sociedade Elaborada com base no regime de competência e de forma comparativa, a DVA busca evidenciar a riqueza gerada pela empresa e a sua distribuição (pessoal, remuneração de terceiros, sócios e governo) e permite: analisar a capacidade de geração de valor e a forma de distribuição das riquezas de cada empresa e sua contribuição para o PIB (calculo do PIB baseia-se na produção; DVA realização da receita renda; diferença temporal) analisar o desempenho econômico da empresa informar a contribuição da empresa na formação da riqueza da região (município, Estado) onde está instalada. (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de ContabilidadeSocietária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 581-582) DVA ESTRUTURA BÁSICA - FORMAÇÃO DO VALOR ADICIONADO 1) Receita Operacional Bruta/Outras Receitas/PDD 2) (-) Insumos Adquiridos de Terceiros (CMV, energia, serviços de terceiros) 3) (=) Valor Adicionado Bruto (1 2) 4) (-) Depreciação, Amortização, Exaustão 5) (=) Valor adicionado líquido (3-4) 6) (+) Valor adicionado recebido em transferência 7) (=) Valor adicionado total a distribuir (5 + 6) (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 583) 16
DVA ESTRUTURA BÁSICA DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO 8.1 Remuneração do Pessoal (Mão de obra Direta; Mão de obra Indireta; Salários;Participações de empregados e Administradores; Encargos 13, férias e Gratificações) 8.2 Remuneração do Governo (Impostos; Contribuições Sociais) 8.3 Remuneração do Capital de Terceiros (Juros; Participações de Debêntures) 8.4 Remuneração dos Proprietários (Lucros Retidos, Dividendos Distribuídos) Observação: o total do item 8 deve ser exatamente igual ao item 7 (Adaptado de IUDÍCIBUS, S. et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo. Atlas. 2010. p. 583) 17
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS Literatura ASSAF NETO, Alexandre. Estrutura e análise de balanços. 10ª. ed. São Paulo: Atlas, 2012. IUDÍCIBUS, Sérgio et al. Manual de Contabilidade Societária. FIPECAFI. São Paulo: Atlas, 2010 VICECONTI,Paulo E. V.; NEVES, Silvério das, Contabilidade Básica.16ª ed. São Paulo.:Saraiva, 2013 Base Legal e Normativa Lei nº 6.404/76 CPC 03 Demonstração de Fluxo de Caixa DFC CPC PME - Seção 7 Demonstração de Fluxo de Caixa DFC CPC 09 Demonstração de Valor Adicionado DVA 18
19