Aspectos fiscais e regulatórios do compartilhamento de estrutura e serviços entre empresas do mesmo grupo Flávio Augusto Dumont Prado
Contexto histórico o Necessidade de racionalização dos recursos físicos e humanos visando a redução de custos operacionais. o Historicamente as primeiras instituições que utilizaram estas estruturas foram os conglomerados financeiros. o Atualmente esse procedimento é amplamente adotado pelos grandes grupos econômicos. 2
Conceito o Acordo firmado entre empresas de um mesmo grupo econômico em que uma sociedade centraliza determinados recursos físicos e/ou humanos comuns, com a consequente divisão dos gastos incorridos entre as partes envolvidas, com base na proporção dos benefícios e obrigações de cada empresa. 3
Objetivos o Redução de custos o Sinergia o Aproveitamento de estruturas comuns o Centralização da administração o Racionalização e padronização de procedimentos o Aperfeiçoamento de controles 4
Exemplos das práticas comuns de mercado o Compartilhamento de recursos físicos: Infraestrutura de TI Espaço físico (imóveis e edificações) Materiais administrativos em geral o Compartilhamento de recursos humanos: Departamentos de TI, RH, comercial, jurídico, contabilidade, etc. Serviços terceirizados: jurídico, contábil, marketing Gestão administrativa (cargos de Direção) 5
Principais aspectos o A centralização pode ser realizada tanto pela holding como por outra sociedade do grupo que assuma contratualmente esta função (central de compartilhamento) 6
Principais aspectos o O reembolso somente deve recompor os gastos inicialmente arcados pela centralizadora, ou seja, não há acréscimo patrimonial (margem de lucro) 7
Principais aspectos o Pontos de atenção: Para afastar a possibilidade de configuração de prestação de serviços, é fundamental que não haja margem sobre o valor rateado. Porém, nada impede que a empresa centralizadora cobre um determinado valor (fixo ou variável) para a realização desta atividade. Neste caso, o preço do serviço será apenas o fee cobrado, não incluindo as despesas rateadas. Sugere-se que a cobrança do fee seja realizada de forma segregada, estando, também, expressamente prevista no contrato. 8
Principais aspectos o Os gastos podem ter origem interna (compartilhamento de recursos da própria centralizadora) e/ou externa (compartilhamento de recursos adquiridos de terceiros) 9
Principais aspectos o As atividades podem configurar-se como atividade meio ou atividade fim da empresa que as executou 10
Principais aspectos o Os critérios de rateio devem refletir direta ou indiretamente os benefícios gerados para cada sociedade envolvida 11
Tratamento jurídico o Direito civil brasileiro: Não há previsão específica, porém não existe vedação. Assim, tais contratos representam negócio jurídico válido perante a legislação brasileira. 12
Critérios de rateio o Método direto: cada sociedade envolvida admite como custos e despesas apenas aqueles gastos que lhes são diretamente atribuíveis (ligação direta de causa e efeito). Esse método comporta restrições ou dificuldades de implementação, como ocorre, por exemplo, no rateio de despesas com campanhas publicitárias. Exemplos: Despesa com pessoal: time sheets. Aluguel de espaço físico: rateio em função do m2 utilizado pelas empresas. 13
Critérios de rateio o Método indireto: cada sociedade envolvida admite como custos e despesas aqueles gastos que lhes são indiretamente atribuíveis (presunção de benefício). Exemplos: Rateio em função de volume de faturamento. Rateio em função do número de empregados. 14
Critérios de rateio o Não existe critério de rateio certo ou errado. o Porém, é muito importante levar em conta a racionalidade e a razoabilidade de cada método eleito para suportar determinado compartilhamento, para evitar contingências fiscais e regulatórias. o Critérios que não aparentem razoabilidade têm grandes chances de questionamentos. 15
ASPECTOS FISCAIS
Problemática o O recebimento do reembolso deve ser tributado na empresa centralizadora? PIS/COFINS (não cumulativo e cumulativo) ISS o As despesas com reembolso podem gerar créditos fiscais para as empresas que efetuam o reembolso? IRPJ/CSLL (despesa dedutível no lucro real) PIS/COFINS (não cumulativo) 17
Empresa que recebe o reembolso
PIS/COFINS - Reembolso X Receita o Regime não cumulativo (Leis nº 10.637/02 e 10.833/03) Incidem sobre todas as receitas, independente de sua classificação contábil o Regime cumulativo (Lei nº 9.718/98) Incidem sobre as receitas de prestação de serviço e venda de mercadoria 19
PIS/COFINS - Reembolso X Receita o Conceito jurídico-tributário de receita: O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres da entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha a integrar o patrimônio da entidade que o recebe. (Geraldo Ataliba) o Conceito contábil de receita: Receita é o ingresso bruto de benefícios econômicos durante o período observado no curso das atividades ordinárias da entidade que resultam no aumento do seu patrimônio líquido, exceto os aumentos de patrimônio líquido relacionados às contribuições dos proprietários. (CPC 30 R1) 20
PIS/COFINS - Resumo o Receita: Finalidade lucrativa Acréscimo patrimonial Natureza de remuneração o Reembolso: Não visa lucro Recomposição patrimonial Natureza de ressarcimento 21
PIS/COFINS - Resumo o Pontos de atenção: A empresa centralizadora cobra algum fee para o exercício desta atividade? Se sim, qual a base de cálculo do PIS/COFINS? Cuidado! Deixar o valor do serviço bem discriminado no contrato. 22
ISS - Reembolso X Prestação de serviço o O ISS incide sobre a prestação de serviços constantes da lista anexa da Lei Complementar nº 116/03. o Conceito jurídico-tributário de prestação de serviço: (...) esforço pessoal correspondente à prestação-fim de serviço, identificada como uma prestação de fazer, em cumprimento de um dever jurídico de cunho negocial, mediante remuneração, realizada por qualquer pessoa (...) (Marcelo Caron Baptista) 23
ISS - Reembolso X Prestação de serviço o A finalidade lucrativa é essencial para se caracterizar a onerosidade da prestação e, por consequência, a incidência do ISS. 8.5.3. A onerosidade na prestação do serviço representa também um pressuposto para a incidência do imposto, pois é um dos elementos configuradores do seu conceito legal, aliada à efetividade do serviço, autonomia, habitualidade. O elemento finalidade lucrativa é essencial para a caracterização da incidência do ISS, uma vez que a prestação de serviços deve ser retribuída ou remunerada mediante preço. (Luciana Rosanova Galhardo) 24
ISS - Resumo o Prestação de serviço: Finalidade lucrativa Acréscimo patrimonial Natureza de remuneração o Reembolso: Não visa lucro Recomposição patrimonial Natureza de ressarcimento 25
ISS - Resumo o Pontos de atenção: Não tem preço. Não é atividade remunerada. Não tem base de cálculo do ISS. E se houver cobrança? Aí o serviço será tributado apenas sobre o valor cobrado, e não sobre os reembolsos. 26
Créditos sobre as despesas reembolsadas o As operações de compartilhamento de recursos não devem gerar efeitos fiscais para a empresa que centraliza os recursos comuns. IRPJ/CSLL -> A despesa dedutível é apenas a parcela que corresponda aos gastos da empresa centralizadora. PIS/COFINS -> Considerando que os reembolsos não devem ser tributados, as despesas que originaram estes ressarcimentos também não devem gerar créditos destas contribuições. 27
Empresa que efetua o reembolso
IRPJ/CSLL - Dedutibilidade dos reembolsos o Condições gerais de dedutibilidade das despesas (art. 299 do RIR/99): Necessidade em relação à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora Usualidade e normalidade para o contexto operacional da empresa 29
IRPJ/CSLL - Dedutibilidade dos reembolsos o Especificamente no contexto de operações de reembolso, além da necessidade da despesa, da pertinência com a atividade da empresa e da comprovação hábil e idônea, o ponto mais importante para o fisco é a adequação dos critérios de rateio 30
PIS/COFINS - Créditos sobre os reembolsos o A possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre as despesas decorrentes de contratos de compartilhamento de recursos deverá observar os requisitos gerais da legislação. PIS -> art. 3º da Lei nº 10.637/02 COFINS -> art. 3º da Lei nº 10.833/03 o Além, é claro, da adequação dos critérios de rateio. 31
ASPECTOS FISCAIS Jurisprudência
Jurisprudência o Aspectos fáticos que são considerados relevantes pela jurisprudência: Há finalidade lucrativa? Qual a origem dos gastos reembolsados? Despesas próprias Despesas contratadas de terceiros Qual a natureza da atividade compartilhada? Atividade meio Atividade fim 33
Jurisprudência Origem dos gastos reembolsados Atividade fim Despesas próprias Atividade meio Despesas contratadas de terceiros Quando comprovado que não houve ganho, existem julgados aceitando a não tributação destes reembolsos A jurisprudência tem enquadrado estes reembolsos como receita, tributando-os pelo PIS/COFINS/ISS Quando comprovado que não houve ganho, existem julgados aceitando a não tributação destes reembolsos 34
Jurisprudência SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA N. 23, DE 23 DE SETEMBRO DE 2013 ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO EMENTA: É possível a concentração, em uma única empresa, do controle dos gastos referentes a departamentos de apoio administrativo centralizados, para posterior rateio dos custos e despesas administrativos comuns entre empresas que não a mantenedora da estrutura administrativa concentrada. Para que os valores movimentados em razão do citado rateio de custos e despesas sejam dedutíveis do IRPJ, exige-se que correspondam a custos e despesas necessárias, normais e usuais, devidamente comprovadas e pagas; que sejam calculados com base em critérios de rateio razoáveis e objetivos, previamente ajustados, formalizados por instrumento firmado entre os intervenientes; que correspondam ao efetivo gasto de cada empresa e ao preço global pago pelos bens e serviços; que a empresa centralizadora da operação aproprie como despesa tão-somente a parcela que lhe cabe de acordo com o critério de rateio, assim como devem proceder de forma idêntica as empresas descentralizadas beneficiárias dos bens e serviços, e contabilize as parcelas a serem ressarcidas como direitos de créditos a recuperar; e, finalmente, que seja mantida escrituração destacada de todos os atos diretamente relacionados com o rateio das despesas administrativas. (...) 35
Jurisprudência (...) Relativamente à Contribuição para o PIS/Pasep e à Cofins, observadas as exigências estabelecidas no item anterior para regularidade do rateio de dispêndios em estudo: a) os valores auferidos pela pessoa jurídica centralizadora das atividades compartilhadas como reembolso das demais pessoas jurídicas integrantes do grupo econômico pelo pagamento dos dispêndios comuns não integram a base de cálculo das contribuições em lume apurada pela pessoa jurídica centralizadora; b) a apuração de eventuais créditos da não cumulatividade das mencionadas contribuições deve ser efetuada individualizadamente em cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico, com base na parcela do rateio de dispêndios que lhe foi imputada; c) o rateio de dispêndios comuns deve discriminar os itens integrantes da parcela imputada a cada pessoa jurídica integrante do grupo econômico para permitir a identificação dos itens de dispêndio que geram para a pessoa jurídica que os suporta direito de creditamento, nos termos da legislação correlata. 36
ASPECTOS REGULATÓRIOS
Missão da ANEEL o Proporcionar condições favoráveis para que o mercado de energia elétrica se desenvolva com equilíbrio entre os agentes e em benefício da sociedade. o Regulamentar as operações de compartilhamento de recursos de modo a propiciar ao mercado a eficiência que estas transações podem gerar até o limite que não coloquem em risco a prestação de serviço adequado ao consumidor. 38
Principais riscos o Pactuação de preço de transferência. o Aumento da tarifa, na hipótese de o agente lograr êxito em repassar aos consumidores os valores derivados do contrato excessivamente oneroso. o Distorção do modelo tarifário, devido à possível contaminação de uma área de concessão e/ou permissão com custos incorridos em outra. o Comprometimento da situação econômico-financeira do agente, prejudicando seus investimentos e, em última análise, levando à descontinuidade do serviço. 39
Regulamentação o Resolução Normativa ANEEL nº 334, de 21 de outubro de 2008. o Operações tratadas de forma específica: Art. 15 -> Aquisição de tecnologia; Arts. 16 a 18 -> Prestação de serviços; Arts. 19 a 23 -> Mútuo financeiro; Arts. 24 a 26 -> Compartilhamento de estrutura física; e Art. 27 -> Compartilhamento de estrutura humana. 40
Disposições gerais o Observância obrigatória da Resolução (art. 1º). o Salvo algumas exceções, encaminhamento prévio à ANEEL para a aprovação (art. 2º). o Controle e fiscalização posterior da ANEEL (art. 4º). o Condições comutativas: proporcionalidade dos ônus para as partes envolvidas (art. 14). 41
Compartilhamento de estrutura física o O requerimento inicial de análise do contrato pela ANEEL deverá apresentar informações detalhadas acerca dos aspectos legais que suportam a transação, especialmente no que concerne à: Legislação tributária; Legislação trabalhista; e Legislação previdenciária. 42
Compartilhamento de estrutura física o Os contratos devem: Respeitar a individualidade do objeto delegado; Revestir-se de todas as formalidades técnicas e legais; Observar as disposições contábeis do Manual de Contabilidade do Setor Elétrico (MSCE); Ratear os custos totais proporcionalmente entre os participantes de acordo com a fruição de cada um; e Estabelecer critérios de rateio objetivos e claros na forma de mensuração. 43
Compartilhamento de recursos humanos o Os contratos de compartilhamento de recursos humanos não são mais admitidos, preservando-se assim a individualidade da concessão/permissão. o Os contratos vigentes poderão ser prorrogados, mediante análise prévia da ANEEL, desde que o período da prorrogação seja limitado à data da entrada em vigor da nova Resolução Normativa que disciplinará a contratação entre partes relacionadas. 44
Nova Resolução que está sendo estudada... 45 TEMA COMPARTILHAMENTO DE RECURSOS HUMANOS PRINCIPAIS ALTERAÇÕES RESOLUÇÃO ANEEL nº 334/2008 Veda o Compartilhamento de Recursos Humanos, com exceção dos contratos decorrentes da desverticalização, até a entrada em vigor da nova norma Os contratos existentes podem ser prorrogados, mediante análise prévia da ANEEL, desde que o período da prorrogação seja limitado à data da entrada em vigor da nova Resolução Normativa que disciplinará a contratação entre partes relacionadas NOVA RESOLUÇÃO Permite o compartilhamento de recursos humanos, desde que: - com prazo de até 48 meses; - observe o critério de rateio proporcional, disponibilizando cotações isoladas quando requisitado pela ANEEL; - quando envolver distribuidora de energia elétrica: a) somente poderá envolver gestores corporativos e operacionais; b) total compartilhado inferior a 6% das despesas com pessoal; e c) deverá preservar corpo técnico e administrativo próprio, suficiente e adequado, à continuidade do serviço inclusive em hipótese de extinção da outorga - Contratos vigentes poderão ser prorrogados por mais 120 dias, para que possam solicitar anuência de acordo com as regras da nova Resolução - Eventuais despesas adicionais não justificarão pedido de reposicionamento do equilíbrio econômico-financeiro
CONCLUSÕES
Conclusões o A nova regulamentação da ANEEL que está por vir tende a facilitar a utilização das estruturas de compartilhamento de recursos humanos pelos agentes do setor de energia elétrica. o A adequada forma de implementação das operações de compartilhamento dá melhores subsídios para defender a sua neutralidade tributária para as empresas centralizadoras (não tributação dos reembolsos recebidos pelo PIS/COFINS/ISS). 47
Conclusões o Essa atividade não deve ser remunerada. Porém, se for, o valor cobrado deve ficar bem claro no contrato, para evitar contingências fiscais sobre o valor dos gastos compartilhados. o A contabilização destas operações em contas patrimoniais também deverá auxiliar a desqualificação dos reembolsos como receita da empresa centralizadora. 48
Conclusões o Para as empresas que efetuam o reembolso, a clareza do critério de rateio e a adequada formalização da cobrança (nota de débito) deve reduzir o risco de questionamento em relação à dedutibilidade (IRPJ/CSLL) destas despesas. o A possibilidade de aproveitamento de créditos de PIS/COFINS sobre as despesas com reembolso deverá observar os requisitos gerais previstos pela legislação destas contribuições, e também a razoabilidade dos critérios de rateio. 49