Fls. 1 Coordenação-Geral de Tributação Solução de Consulta Interna nº 1 - Data 15 de janeiro de 2013 Origem SUPERINTENDÊNCIA REGIONAL DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL NA 8ª REGIÃO FISCAL ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS. PRODUÇÃO RURAL. SUB- ROGAÇÃO. MEDIDA JUDICIAL. Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, art. 121; Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, arts. 12, V, a, e VII, 25, 30, IV, 33, 7º; Lei nº 9.430, de 27 de dezembro de 1996, arts. 44, 63, caput e 2º; Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, art. 86; Instrução Normativa SRF nº 450,de 21 de setembro de 2004, art. 25; Instrução Normativa RFB nº 971, de 17 de novembro de 2009, art. 150, I; Parecer Normativo SRF nº 1, de 24 de setembro de 2002. Relatório Trata a presente consulta interna formulada pela Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil na 8ª Região Fiscal (Disit/SRRF/8ªRF) sobre a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições previdenciárias sujeitas à subrogação, nos casos de reversão de medida liminar/tutela antecipada concedida ao sub-rogado (produtor rural e segurado especial). 2. Expõe a consulente que há duas linhas de interpretação possíveis: 2.1 Primeira: Como o adquirente, no momento da ocorrência do fato gerador, estava impedido de fazer a retenção prevista no art. 30, IV da Lei nº 8.212, de 1991, seria um ônus desproporcional responsabilizá-lo pelo tributo suspenso em decorrência de decisões proferidas em ações judiciais de terceiros (produtores rurais e segurados especiais), sendo mais adequada a aplicação do mesmo entendimento previsto no art. 150 da IN RFB nº 971, de 2010 (cobrança direta do contribuinte). Ademais, o Parecer Normativo SRF nº 01, de 2002, exclui a responsabilidade da fonte pagadora pela não-retenção de antecipação de pagamento ou de tributação exclusiva na fonte de imposto sobre a renda das pessoas físicas. 2.2. Segunda: A figura da sub-rogação em análise é verdadeira atribuição de responsabilidade tributária pessoal por substituição, e, assim, a obrigação de recolher o tributo surge imediatamente para quem não pratica o fato jurídico tributário (comercialização de 1
Fls. 2 produção rural). Na responsabilidade tributária por substituição, tanto pessoal quanto solidária ou subsidiária, vislumbram-se duas situações distintas: i) os valores recolhidos pelo substituto são meras antecipações de tributo que deve ser posteriormente apurado e recolhido, se for o caso, pelo contribuinte (ex: IRRF, retenção previdenciária dos 11%); ii) os valores recolhidos pelo substituto são pagos em caráter definitivo, ou seja, o contribuinte resta completamente afastado de qualquer incidência relativa ao tributo objeto desta responsabilidade tributária (ex.: substituição tributária progressiva do PIS/COFINS). 2.2.1 No caso sob análise, como a sub-rogação materializa recolhimento definitivo pelo responsável tributário, vez que a legislação previdenciária não prevê que os substituídos (produtor rural pessoa física e segurado especial) tenham que efetuar qualquer recolhimento superveniente à sub-rogação em foco, não haveria semelhança entre a sub-rogação em tela e a retenção previdenciária dos 11%, sendo, destarte, inaplicável o art. 150, inciso I, da IN RFB nº 971, de 2009, devendo o tributo ser cobrado do adquirente (responsável tributário). 3. A consulente apresenta como solução o entendimento de que, quando a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa, encontrar-se impossibilitada por decisão judicial de efetuar a retenção prevista no art. 30, IV, da Lei nº 8.212, de 1991, no momento da ocorrência do fato gerador, a cobrança dos tributos deverá ser feita diretamente dos contribuintes produtores rurais pessoa física ou segurados especiais, em consonância com o disposto no art. 150, I, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 2009, bem como do Parecer Normativo SRF nº 01, de 2002. 4. Esclarece que o art. 150, I, da IN RFB nº 971, de 2009, trata de situação semelhante (mas não idêntica) relativa ao não recolhimento da retenção de 11% prevista no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, em virtude de decisão judicial. A sub-rogação, ao contrário da retenção de 11%, materializa recolhimento definitivo pelo responsável tributário, uma vez que a legislação previdenciária não prevê que os substituídos tenham que efetuar qualquer recolhimento superveniente à sub-rogação em foco. 5. Já na legislação tributária da RFB, são encontrados: o Parecer Normativo nº 1, de 2002, que prescreve que estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção do imposto de renda em virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se para o contribuinte beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento em nome deste; e a IN SRF nº 450, de 2004, que previu para a CPMF (Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira) não recolhida por força de decisão judicial o lançamento de ofício em nome do contribuinte. 6. Assim, observa que o entendimento da RFB é no sentido de que, nos casos em que o responsável encontra-se impossibilitado de efetuar a retenção do tributo em virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se para o contribuinte, tanto nos casos de antecipação de tributos como na retenção definitiva/exclusiva na fonte. 7. A Divisão de Tributação da Superintendência Regional da Receita Federal do Brasil da 6º Região Fiscal (Disit/SRRF06), nos termos do 1º do art. 4º da Ordem de Serviço nº 1, de 2011, manifestou expressa concordância com o entendimento exarado pela consulente. 2
Fls. 3 Fundamentos 8. O Código Tributário Nacional Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966, estabelece que o sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121, caput). Será contribuinte quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador (art. 121, parágrafo único, I) ou responsável quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de expressa disposição legal (art. 121, parágrafo único, II). 9. O art. 30 da Lei nº 8.212, de 24 de julho de 1991, ao tratar sobre a arrecadação e o recolhimento das contribuições previdenciárias, estabelece no inciso IV a figura da subrogação, nos seguintes termos: Art. 30. A arrecadação e o recolhimento das contribuições ou de outras importâncias devidas à Seguridade Social obedecem às seguintes normas: (Redação dada pela Lei n 8.620, de 5.1.93)... IV - a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa ficam subrogadas nas obrigações da pessoa física de que trata a alínea "a" do inciso V do art. 12 e do segurado especial pelo cumprimento das obrigações do art. 25 desta Lei, independentemente de as operações de venda ou consignação terem sido realizadas diretamente com o produtor ou com intermediário pessoa física, exceto no caso do inciso X deste artigo, na forma estabelecida em regulamento; (Redação dada pela Lei 9.528, de 10.12.97) 9.1 Para melhor compreensão da matéria, segue abaixo a legislação citada no dispositivo supra: Art. 12. São segurados obrigatórios da Previdência Social as seguintes pessoas físicas:... V - como contribuinte individual: (Redação dada pela Lei nº 9.876, de 1999). a) a pessoa física, proprietária ou não, que explora atividade agropecuária, a qualquer título, em caráter permanente ou temporário, em área superior a 4 (quatro) módulos fiscais; ou, quando em área igual ou inferior a 4 (quatro) módulos fiscais ou atividade pesqueira, com auxílio de empregados ou por intermédio de prepostos; ou ainda nas hipóteses dos 10 e 11 deste artigo; (Redação dada pela Lei nº 11.718, de 2008).... VII como segurado especial: a pessoa física residente no imóvel rural ou em aglomerado urbano ou rural próximo a ele que, individualmente ou em regime de economia familiar, ainda que com o auxílio eventual de terceiros a título de mútua colaboração,(...)... Art. 25. A contribuição do empregador rural pessoa física, em substituição à contribuição de que tratam os incisos I e II do art. 22, e a do segurado especial, 3
Fls. 4 referidos, respectivamente, na alínea a do inciso V e no inciso VII do art. 12 desta Lei, destinada à Seguridade Social, é de: (Redação dada pela Lei nº 10.256, de 2001) I - 2% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção; (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97). II - 0,1% da receita bruta proveniente da comercialização da sua produção para financiamento das prestações por acidente do trabalho. (Redação dada pela Lei nº 9.528, de 10.12.97).(grifamos) 10. Verifica-se que a sub-rogação estabelecida no inciso IV do art. 30 da Lei nº 8.212, de 1991, torna a empresa adquirente, consumidora ou consignatária ou a cooperativa responsável pelo pagamento da contribuição previdenciária. 11. Cabe analisar essa responsabilidade no caso da empresa responsável pelo recolhimento estar impedida de fazê-lo em decorrência de medida judicial, especialmente no caso de concessão de liminar. 12. Como citado pela consulente, a legislação previdenciária somente faz referência à hipótese de decisão judicial impeditiva da retenção dos 11% (onze por cento) prevista no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, devendo ser observado o procedimento estabelecido no art. 150, I, da Instrução Normativa RFB nº 971, de 17 de novembro de 2009, verbis: Art. 150. Caso haja decisão judicial que vede a aplicação da retenção, prevista no art. 31 da Lei nº 8.212, de 1991, observar-se-á o seguinte: I - na hipótese de a decisão judicial se referir à empresa contratada mediante cessão de mão-de-obra ou empreitada, não sujeita à aplicação do instituto da responsabilidade solidária, as contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração da mão-deobra utilizada na prestação de serviços serão exigidas da contratada;... 13. Como bem salientou a consulente, essa situação é similar, mas não idêntica à sub-rogação prevista no art. 30, IV, da Lei nº 8.212, de 1991, já que aquela retenção é mera antecipação da contribuição previdenciária que será calculada de forma definitiva quando do encerramento da folha de pagamento, enquanto essa já é a contribuição previdenciária definitiva incidente sobre a comercialização da produção rural do produtor rural pessoa física ou do segurado especial, não sendo feito nenhum outro ajuste no valor da contribuição subrogada. 14. Na legislação tributária federal no âmbito da RFB encontramos o Parecer Normativo SRF nº 1, de 24 de setembro de 2002, que trata do Imposto de Renda retido na fonte, inclusive sobre a responsabilidade no caso de não retenção do imposto em virtude de decisão judicial, conforme trecho da ementa a seguir: DECISÃO JUDICIAL. NÃO RETENÇÃO DO IMPOSTO. RESPONSABILIDADE. Estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção do imposto em virtude de decisão judicial, a responsabilidade desloca-se, tanto na incidência exclusivamente na fonte quanto na por antecipação, para o contribuinte, beneficiário do rendimento, efetuando-se o lançamento, no caso de procedimento de oficio, em nome deste. 4
Fls. 5 15. Consoante o disposto nos itens 18 e seguintes do citado PN, estando a fonte pagadora impossibilitada de efetuar a retenção em virtude de decisão judicial, e caso a decisão final, posteriormente, confirme como devido o imposto em litígio, a responsabilidade pelo seu recolhimento recairá sobre o próprio contribuinte, verbis: Responsabilidade tributária no caso de não-retenção por força de decisão judicial 18. Por fim, resta identificar a responsabilidade tributária na hipótese em que a fonte pagadora se vê impedida de reter o imposto de renda ao pagar determinado rendimento a contribuinte, devido a um provimento judicial, normalmente uma medida liminar. 19. Caso a decisão final confirme como devido o imposto em litígio, este deverá ser recolhido, retroagindo os efeitos da última decisão, como se não tivesse ocorrido a concessão da medida liminar. Nesse caso, não há como retornar a responsabilidade de retenção à fonte pagadora. O pagamento do imposto, com os acréscimos legais cabíveis, deve ser efetuado pelo próprio contribuinte, da seguinte forma: a)tratando-se de rendimento sujeito à antecipação, considera-se vencido o imposto na data prevista para a entrega da declaração, no caso de pessoa física, ou na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica; b)tratando-se de rendimento sujeito à tributação exclusiva, considera-se vencido o imposto no prazo originário previsto para o recolhimento do imposto que deveria ter sido retido. 19.1. A multa de mora fica interrompida desde a concessão da medida judicial até o trigésimo dia de sua cassação, nos termos do 2º do art. 63 Lei nº 9.430, de 1996: "Art. 63. (...) 2º A interposição da ação judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidência da multa de mora, desde a concessão da medida judicial, até 30 dias após a data da publicação da decisão judicial que considerar devido o tributo ou contribuição." 19.2. No caso de pagamento após o prazo referido no subitem anterior, a contagem da multa de mora será reiniciada a partir do trigésimo primeiro dia, considerando, inclusive e se for o caso, o período entre o vencimento originário da obrigação e a data de concessão da medida judicial. 19.3. Em qualquer hipótese, os juros de mora serão devidos sem qualquer interrupção desde o mês seguinte ao vencimento estabelecido na legislação do imposto. 20. Em relação às ações ajuizadas a partir de 1º de maio de 2001, independentemente de se tratar de imposto de renda incidente exclusivamente na fonte ou sujeito à antecipação, o termo inicial dos juros de mora é contado a partir da data do vencimento originário da obrigação, por força do que estabeleceu o art. 55, 1º, I, da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001. 5
Fls. 6 21. Existindo provimento judicial que impeça a fonte pagadora de reter o imposto de renda incidente na fonte, de forma exclusiva ou por antecipação, será efetuado lançamento de oficio em nome do contribuinte beneficiário do rendimento, quando a obrigação de tributar o rendimento já estiver caracterizada. 22. Não tendo ocorrido o trânsito em julgado da sentença, para evitar a decadência, o lançamento deve ser efetuado, ficando sobrestada a cobrança e execução do imposto lançado, enquanto não sobrevier decisão definitiva. (grifamos) 16. Na mesma linha, a Instrução Normativa SRF nº 450,de 21 de setembro de 2004, previu, para a CPMF não recolhida por força de decisão judicial, que o lançamento de ofício fosse feito em nome do próprio contribuinte e não da instituição financeira, consoante o disposto no art. 25: Art. 25. A não retenção da contribuição, nas hipóteses estabelecidas no art. 24, sujeita o contribuinte a lançamento de ofício. 17. Ainda o art. 86 do Decreto nº 7.574, de 29 de setembro de 2011, que regulamenta o processo de determinação e exigência de créditos tributários da União, o processo de consulta sobre a aplicação da legislação tributária federal e outros processos que especifica, sobre matérias administradas pela RFB, dispõe que deverá ser feito o lançamento de ofício a fim de prevenir a decadência nos casos em que existir concessão de medida liminar em mandado de segurança ou de concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial. Do Lançamento para Prevenir a Decadência Art. 86. O lançamento para prevenir a decadência deverá ser efetuado nos casos em que existir a concessão de medida liminar em mandado de segurança ou de concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, arts. 142, parágrafo único, e 151, incisos IV e V; Lei nº 9.430, de 1996, art. 63, com a redação dada pela Medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, art. 70). 1º O lançamento de que trata o caput deve ser regularmente notificado ao sujeito passivo com o esclarecimento de que a exigibilidade do crédito tributário permanece suspensa, em face da medida liminar concedida (Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, arts. 145 e 151; Decreto nº 70.235, de 1972, art. 7º). 2º O lançamento para prevenir a decadência deve seguir seu curso normal, com a prática dos atos administrativos que lhe são próprios, exceto quanto aos atos executórios, que aguardarão a sentença judicial, ou, se for o caso, a perda da eficácia da medida liminar concedida. 18. Pelo exposto, verifica-se que, apesar de a situação descrita no caput do art. 150 da IN RFB nº 971, de 2009, não ser idêntica à situação do não recolhimento da contribuição objeto de sub-rogação, poderá ser utilizado o mesmo procedimento descrito no inciso I do referido artigo, tendo em vista o posicionamento adotado pela RFB em situações análogas. 6
Fls. 7 Conclusão 19. Conclui-se que: a) Existindo medida liminar que impeça a empresa adquirente de efetuar a retenção e o recolhimento da contribuição previdenciária incidente sobre a produção rural adquirida, a RFB deve proceder ao lançamento do débito para prevenir a decadência, nos termos do art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996, em nome do produtor rural pessoa física ou segurado especial; b) Cassada a medida liminar, e sendo favorável ao fisco a decisão: b.1) na hipótese do item a, deverá ser feita a cobrança do crédito tributário lançado, observada, com relação à multa de mora o disposto no 2º do art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996; b.2) não tendo sido efetuado o lançamento para prevenir a decadência, o produtor rural pessoa física ou o segurado especial ficam obrigados ao pagamento das contribuições previdenciárias incidentes sobre a comercialização da sua produção rural, considerando-se a data de vencimento originária para o recolhimento da contribuição sub-rogada, observado o disposto no 2º do art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996, no que se refere à multa de mora; b.3) não havendo pagamento no prazo previsto no 2º do art. 63 da Lei nº 9.430, de 1996, deverá ser efetuado o lançamento de ofício nos termos do art. 33, 7º, da Lei nº 8.212, de 1991, combinado com o art. 44 da lei nº 9.430, de 1996. À consideração superior. (ASSINADO DIGITALMENTE) ANDRÉA BROSE ADOLFO Auditora-Fiscal da Receita Federal do Brasil (RFB) De acordo. Encaminhe-se à Coordenadora da Copen. (ASSINADO DIGITALMENTE) CARMEM DA SILVA ARAÚJO Auditora-Fiscal da RFB Chefe da Ditri De acordo. À consideração do Coordenador-Geral da. (ASSINADO DIGITALMENTE) 7
Fls. 8 MIRZA MENDES REIS Auditora-Fiscal da RFB Coordenadora da Copen Despacho de Aprovação nº 2 Data: 15 de janeiro de 2013 Aprovo. Publique-se e encaminhe-se na forma do art. 6º da Ordem de Serviço nº 1, de 5 de setembro de 2011. (ASSINADO DIGITALMENTE) CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA AuditorA-Fiscal da RFB - CoordenadorA-Geral da Substituta 8