Sumário 1 Introdução... 1 2 Lei das S/A... 1 3 Pronunciamento Técnico CPC n 26... 2 4 Análise comparativa... 2 5 O Método da Natureza x da Função da Despesa... 4 1 Introdução A Demonstração do Resultado tem sua estrutura e conteúdo previstos tanto pela Lei das S/A quanto pelo Pronunciamento Técnico CPC n 26. Neste tópico, analisaremos cada uma dessas fontes normativas e, em seguida, será apresentada uma proposta de estrutura para a demonstração que possa atender, em harmonia, as determinações de ambas as fontes. Adicionalmente, serão apresentadas as necessárias considerações sobre o método de apresentação das despesas na demonstração, por sua natureza ou por sua função na entidade. 2 Lei das S/A A Lei das S/A, em seu art. 187, dispõe sobre essa demonstração, por ela denominada Demonstração do Resultado do Exercício, nos termos a seguir: Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto; III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto; VI as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa; VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a essas receitas e rendimentos. Luiz Eduardo Santos Página 1 de 5
3 Pronunciamento Técnico CPC n 26 Entretanto, o Pronunciamento Técnico CPC n 26, em seu parágrafo 82 também tratou da Estrutura dessa Demonstração por ele denominada Demonstração do Resultado do Período, conforme reproduzido a seguir: 82. Além dos itens requeridos em outros Pronunciamentos do CPC, a demonstração do resultado do período deve, no mínimo, incluir as seguintes rubricas, obedecidas também as determinações legais: (a) receitas; (aa) ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado; (b) custos de financiamento; (c) parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial; (d) tributos sobre o lucro; (e) (eliminada); (ea) um único valor para o total de operações descontinuadas (ver Pronunciamento Técnico CPC 31); (f) em atendimento à legislação societária brasileira vigente na data da emissão deste Pronunciamento, a demonstração do resultado deve incluir ainda as seguintes rubricas: (i) custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos; (ii) lucro bruto; (iii) despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais; (iv) resultado antes das receitas e despesas financeiras; (v) resultado antes dos tributos sobre o lucro; (vi) resultado líquido do período. 4 Análise comparativa Em vista destas duas fontes, para fins de esclarecimento, a seguir, encontra-se apresentada, comparativamente, a estrutura da demonstração: Lei das S/A Pronunciamento Técnico CPC n 26 ( ) Receita bruta. Faturamento (-) IPI faturado (-) Deduções, abatimentos e impostos (=) Receita líquida ==> ( ) Receitas (-) Custo das mercadorias e serviços (-) Custo dos produtos, mercadorias e serviços (=) Lucro bruto ==> (=) Lucro Bruto (-) Despesas operacionais (-) Despesas operacionais. Vendas. Vendas. Gerais. Gerais. Administrativas. Administrativas. Outras despesas operacionais. Outras receitas e despesas operacionais (+/-) Resultado de Equivalência Patrimonial (=) Resultado antes das Receitas e Despesas Financeiras (+/-) Ganhos e Perdas por Baixa de Ativo Financeiro (-) Custos de Financiamento. Financeiras (deduzidas das receitas) (+/-) Outras Receitas e Despesas Financeiras (=) Resultado operacional ==> (+) Outras receitas Luiz Eduardo Santos Página 2 de 5
(-) Outras despesas (=) Resultado antes dos tributos ==> (=) Resultado antes dos tributos (-) Tributos sobre o lucro (-) Tributos sobre o lucro (-) Participações no resultado (=) Resultado Líquido das Operações Continuadas (+/-) Resultado após tributos de operações descontinuadas (=) Lucro líquido ==> (=) Resultado líquido do período Repare que: (1) O conjunto de informações referido pela lei das S/A, cuja soma algébrica resulta na Receita Líquida, formado pela receita bruta, deduções, abatimentos e impostos, é laconicamente referido pelo Pronunciamento Técnico CPC pelo termo Receitas. (2) Quanto ao custo das mercadorias, produtos e serviços e ao lucro bruto, em termos de estrutura, não há diferenças entre as duas normas. (3) Em seguida, vemos convergências e também algumas divergências quanto às despesas operacionais: a- as referências a despesas com vendas gerais e administrativas são equivalentes nas duas normas; b- porém, enquanto a Lei das S/A se refere apenas a outras despesas operacionais, o pronunciamento é mais aberto, e lógico, fazendo referência a outras despesas e receitas operacionais ; c- somente o pronunciamento é expresso quanto ao resultado de equivalência patrimonial que, de acordo com a Lei das S/A, seria classificado entre as outras receitas e despesas operacionais; d- tanto a Lei das S/A quanto o pronunciamento fazem referência a receitas e despesas financeiras, porém o Pronunciamento as classifica em um grupo à parte, discriminando o resultado antes e depois das receitas e despesas financeiras, além de fazer referência expressa a ganhos ou perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado e a custos de financiamento; e- finalmente, a Lei das S/A discrimina o resultado operacional do resultado antes dos tributos, fazendo referência a outras receitas e outras despesas, enquanto o pronunciamento simplesmente refere o resultado antes dos tributos, tratando esses elementos entre as outras receitas e despesas operacionais. (4) Com relação aos tributos sobre o lucro, cabe referir que: - a Lei das S/A, logo em seguida a esses tributos, faz referência a participações (de debenturistas, empregados, administradores e partes beneficiárias) nos resultados, assim como contribuições para fundos de previdência; - porém, o pronunciamento somente faz referência aos tributos, classificando por outro lado as participações no resultado e as contribuições para fundos de previdência, entre as outras despesas operacionais. Luiz Eduardo Santos Página 3 de 5
(5) Por fim, uma diferença importante. A lei das S/A trata das atividades da entidade como um todo, apresentando para elas um único lucro líquido, já o Pronunciamento diferencia as atividades continuadas das atividades descontinuadas, apresentando um resultado líquido para cada uma delas. Pois bem, feita a análise, em que pesem as diferenças acima apontadas, vemos que pelo menos em linhas gerais as normas podem ser interpretadas de forma compatível, permitindo a concepção de uma estrutura única para a demonstração, apresentada em seguida e que será estudada ao longo desta aula. LEI DAS S/A E PRONUNCIAMENTO TÉCNICO 26 DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ( ) Faturamento bruto (-) IPI faturado (=) Receita bruta de vendas (-) Vendas canceladas e devoluções de vendas (-) Descontos incondicionais e abatimentos sobre vendas (-) Tributos sobre as vendas (ICMS - ISS - PIS/Pasep - Cofins) (=) Receita Líquida de vendas (-) Custo dos produtos, das mercadorias e dos serviços vendidos (=) Lucro Bruto (-) Despesas com vendas, gerais, administrativas e outras despesas e receitas operacionais (+/-) Parcela dos resultados de empresas investidas reconhecida por meio do método da equivalência patrimonial (=) Resultado antes das receitas e despesas financeiras (-) Custos de financiamento (+/-) Ganhos e perdas decorrentes de baixa de ativos financeiros mensurados pelo custo amortizado (+/-) Outras receitas e despesas financeiras (=) Resultado antes do tributos sobre o lucro (-) Tributos sobre o lucro (-) Participações no resultado (debenturistas, empregados, administradores, partes beneficiárias e contrib. previdência dos empregados) (=) Resultado das operações continuadas (+/-) Total de operações descontinuadas (=) Resultado líquido 5 O Método da Natureza x da Função da Despesa A estrutura da demonstração do resultado apresentada revela que as despesas da entidade devem ser classificadas conforme sua função. Nesses termos uma despesa de mesma natureza, por exemplo, a depreciação de uma máquina deverá ser classificada de forma diferente, dependendo da maneira com que essa máquina é Luiz Eduardo Santos Página 4 de 5
utilizada pela entidade, ou seja, de acordo com a função da máquina, na entidade. Ora, (1) se a máquina estiver sendo utilizada pela entidade para fabricação de produtos, a depreciação deverá compor o custo do produto vendido, (2) caso ela esteja sendo utilizada na administração da entidade, a depreciação deverá compor as despesas operacionais administrativas e (3) ainda, na hipótese de ela estar sendo utilizada pela equipe de vendas, a depreciação deverá compor as despesas operacionais com vendas. Portanto, a Lei das S/A claramente optou pelo método da função da despesa, para organização da demonstração do resultado. E, diga-se de passagem, isso não é incompatível com o disposto no Pronunciamento Técnico CPC n 26. Porém, esse próprio pronunciamento, em seu parágrafo 101 refere também outra possível maneira de apresentação das despesas na demonstração do resultado, denominada método da natureza da despesa. O método da natureza da despesa utiliza como elemento agregador das despesas a sua natureza, reduzindo a demonstração a uma espécie de listagem das despesas incorridas por natureza, como: consumo de materiais, despesa com benefícios a empregados, despesa com transportes, depreciação, amortização etc. É importante colocar que, em que pese o pronunciamento permitir as duas abordagens, a Lei das S/A somente aceita a primeira. Então, cabe a aplicação dos parágrafos 104 e 105 do pronunciamento, que obriga as entidades que utilizam a apresentação das despesas por função, a divulgação adicional de informações acerca da natureza de certas despesas: depreciação, amortização e despesas com benefícios aos empregados. Método - Função da Despesa Método - Natureza da Despesa ( ) Receita de vendas 3.000,00 ( ) Receita de vendas 3.000,00 (-) Custo dos produtos vendidos -700,00 (-) Variação do estoque de produtos -300,00 (=) Lucro bruto 2.300,00 (acabados e em elaboração) (-) Despesas de vendas -50,00 (-) Consumo de matérias primas e materiais -400,00 (-) Despesas administrativas -230,00 (-) Salários e benefícios a empregados -80,00 (-) Outras despesas operacionais -100,00 (-) Depreciações e amortizações -150,00 (=) Resultado antes dos tributos 1.920,00 (-) Despesas com comissões -50,00 (-) Outras despesas -100,00 (=) Resultado antes dos tributos 1.920,00 Luiz Eduardo Santos Página 5 de 5