Contribuinte x Responsável Regulamento do Imposto de Importação e Exportação Guilherme Ehlers Farias é sócio do escritório Rodrigues, Ehlers & Neves. Formado em Ciências Contábeis no Centro Universitário de Brasília CEUB e em Direito no Centro Universitário do Distrito Federal UDF. Pósgraduado em Finanças e Mercado de Capitais na Fundação Getúlio Vargas FGV e pós-graduando em Direito Tributário no Centro Universitário do Distrito Federal UDF. O Contribuinte é aquele que tem relação direta e pessoal com a hipótese de incidência tributária. Para facilitar o entendimento, vejamos o conceito abaixo: O contribuinte é o aspecto subjetivo do fato gerador, aquele que, em princípio, praticou a ação descrita como núcleo do fato gerador, aquele a quem pode ser imputada a autoria do fato imponível. É quem compra, aufere renda, exporta mercadoria, enfim, quem realiza concretamente o fato tributável. É o devedor do tributo, também denominado sujeito passivo direito ou originário, e, na maioria dos casos, é também o responsável direto pelo cumprimento da exação, o que não ocorre quando a lei transfere este ônus para um terceiro, dito responsável tributário. 1 De maneira geral, é a situação mais usual no nosso dia a dia. O contribuinte é a pessoa mais conhecida da relação jurídica. São as pessoas que praticam o ato determinado em Lei como tributáveis e que geralmente pagam o tributo devido. 1 FERREIRA FILHO, Roberval Rocha. SILVA JÚNIOR, João Gomes da. Direito Tributário, teoria, jurisprudência e questões. 2. ed. Revista, atualizada e ampliada. Salvador: Juspodivm, 2008, p. 231.
É o beneficiário de um serviço no caso das taxas, quem aufere renda no caso do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza ou o proprietário de imóvel no caso de Imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana (IPTU). Destarte, existem também situações que, apesar da lei definir quem será o contribuinte, quem sofre o ônus da tributação é outra pessoa. É o caso do chamado contribuinte de direito e contribuinte de fato. Contribuinte de direito porque a lei dispõe que ele, por exemplo, um comerciante, seja a pessoa que vai suportar o ônus fiscal, nesse momento, a carga tributária e a capacidade contributiva do mesmo foram estabelecidas. Entretanto, esse comerciante repassa o ônus ao adquirente da mercadoria, o consumidor final. Assim, surge o contribuinte de fato que é aquele quem verdadeiramente pagou o tributo e sofreu o ônus da tributação. Assim ensina Rosa Júnior: Por outro lado, o contribuinte de direito não se confunde com o contribuinte de fato, também denominado meramente pagador de tributo. O contribuinte de fato não integra a relação jurídica tributária e, em conseqüência, não tem obrigação legal de pagar o tributo. 2 Já o responsável, conhecido também por sujeito passivo indireto, surge na relação obrigacional tributária em razão de imposição de lei. Por motivo de conveniência ou mesmo por necessidade, o legislador preferiu inserir no lugar do contribuinte um terceiro conhecido como responsável. Conveniência, pois, em determinados momentos da cadeia produtiva é mais fácil para o Estado fiscalizar um único estabelecimento do que seus vários vendedores, assim como ocorre na responsabilidade por substituição. 2 ROSA JUNIOR, Luiz Emygdio F. da. In: Op. cit., p. 521.
Necessidade, pois, no caso da responsabilidade por sucessão, por exemplo, o contribuinte faleceu deixando para os outros além de direitos, obrigações tributárias, as quais sem a figura da responsabilidade por sucessão seria mais difícil a tarefa de arrecadar. Conforme visto, após a identificação da hipótese de incidência e os prováveis contribuintes, o legislador verifica que a função arrecadadora do Estado seria comprometida ou inviabilizada pelo simples fato de não conseguir fiscalizar todos os possíveis contribuintes ou pelo fato de contribuinte não existir mais. Dessa forma, o legislador elege um terceiro, que apesar de não ter relação direta com a hipótese de incidência, passa a ser o responsável pela obrigação tributária. Realizada essa análise introdutória, onde verificamos o contribuinte e o responsável sob a visão do Código Tributário Nacional, passamos a analisar os mesmos conceitos na ótica do Decreto nº 6.759, de 5 de fevereiro de 2009, que Regulamenta a administração das atividades aduaneiras, e a fiscalização, o controle e a tributação das operações de comércio exterior. Assim sendo, os contribuintes do Imposto de Importação estão determinados no art. 104 do Decreto, vejamos: É contribuinte do imposto: I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro; II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; e III - o adquirente de mercadoria entrepostada. Já o responsável está previsto no artigo seguinte, sendo: I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro ou, III - qualquer outra pessoa que a lei assim designar.
Ainda esta delimitada no artigo 106 do referido Decreto a figura do responsável solidário, vejamos: I - o adquirente ou o cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora; IV - o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora; V - o expedidor, o operador de transporte multimodal ou qualquer subcontratado para a realização do transporte multimodal; VI - o beneficiário de regime aduaneiro suspensivo destinado à industrialização para exportação, no caso de admissão de mercadoria no regime por outro beneficiário, mediante sua anuência, com vistas à execução de etapa da cadeia industrial do produto a ser exportado; e VII - qualquer outra pessoa que a lei assim designar. Cabe lembrar que no Direito Tributário, a solidariedade está expressa no art. 124 do Código Tributário Nacional, imputando-a as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal. E em seguida, admite que a lei fixe outras situações de solidariedade. Trata-se da solidariedade passiva, situações em que existirão mais de um figurante no pólo passivo da relação jurídica obrigacional tributária, obrigando-se cada um pela dívida tributária inteira. Cabe ressaltar que nunca teremos a solidariedade ativa no Direito Tributário. Permite assim, que o sujeito ativo - Fisco possa exigir o cumprimento da obrigação de um ou de outro devedor solidário, ou de todos, ou de um e depois de outro, até realizar integralmente o valor da obrigação. Oportuno então expor os efeitos da solidariedade tributária que estão previstos no art. 125 do Código Tributário Nacional:
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade: I o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais; II a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo; III a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. O dispositivo acima é aplicado de forma supletiva, pois se lei dispuser ao contrário não será utilizado. Quanto ao Contribuinte do Imposto de Exportação, É assim considerada qualquer pessoa que promova a saída de mercadoria do território aduaneiro, conforme artigo 217 daquele Decreto. Percebemos assim que a conceituação do Contribuinte para o CTN é mais abrangente, como de se esperar. Já a figura do Responsável, é sempre determinada por uma incapacidade do contribuinte, ou pela necessidade do Estado em estabelecer um responsável, a lei atribui à outra pessoa, que não o contribuinte, o dever de pagar os tributos. Ex.: O pai que é responsável por recolher o imposto devido pelo filho menor de idade. Interessante observar que a relação existente entre o Contribuinte e o Responsável descrita no CTN não é a mesma existe no Decreto nº 6.759, pois neste caso, o responsável assume a obrigação em razão de uma circunstância diversa da situação do Contribuinte. Como por exemplo, o operador de transporte multimodal, que assume a obrigação de pagar o Imposto de Importação no momento em que é o responsável pelo perdimento de um determinado produto que estava transportando sob sua guarda (importando).
Para o CTN, a relação jurídica tributária é uma forma de garantir a arrecadação do tributo. Para o Decreto regulamentador do II e IE, o responsável torna-se o devedor da obrigação, pois deu causa a um fato novo, o qual inviabilizou a cobrança do contribuinte, assim como uma sanção pelos seus atos praticados. Na verdade, pelo Decreto, o Estado exerce o seu Poder Soberano a fim de exigir o Imposto devido, não como um artifício para facilitar a arrecadação, mas como uma forma de garantir o seu recebimento.