Egbert Buarque

Egbert Buarque (egbert.buarque@yahoo.com.br)

Custos Industrial Serviços Comercial Contabilidade Bancária Pública

Comercial Industrial ATIVO Mercadorias em estoque RESULTADO CMV Mão-de-obra Direta - MOD Matérias Primas Produtos em elaboração Produtos acabados Mercadorias em estoque CPV Gastos Gerais de Fabricação - GGF

Contabilidade industrial Trata dos gastos incorridos na produção de bens industriais; Tem função precipuamente gerencial. Volta-se ao público interno; Contabilidade comercial Trata dos gastos incorridos na comercialização de mercadorias; Também tem função gerencial, mas pode ser obrigatória sua divulgação ao público externo.

Gasto: consumo de um ativo pela empresa com o objetivo de obtenção de um bem ou serviço. Tipos: Investimento Gasto com um bem ou serviço ativado em função de vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros. Custo Gasto com bens ou serviços que serão utilizados na produção de outros bens ou serviços, ou seja, são gastos relacionados à atividade de produção. Despesa Gasto com bens ou serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas

Desembolso: pagamento efetuado devido a aquisição de um bem ou serviço. Ganho: resultado líquido favorável decorrente de transações ou eventos não relacionados as operações normais da entidade. Receita: É a entrada de elementos para o ativo sob forma de dinheiro ou de direitos a receber, correspondente normalmente à venda de bens ou serviços. Custeio: método utilizado para apropriação dos custos, diretos e indiretos, aos produtos. Ex: Absorção, Variável e ABC. Objeto de custo: item (produto, serviço, departamento ou atividade) ao qual se deseja apropriar custos.

Perdas: gastos não intencionais decorrentes de fatores externos, fortuitos (perdas anormais) ou da atividade normal da empresa (perdas normais). Normais: são apropriadas aos produtos em elaboração e se constituem em custos de produção. Ex: parte de chapa de aço inservível após corte de peça. Anormais: são apropriadas diretamente ao resultado do exercício. Ex: salário dos operários da produção durante período de greve.

Subproduto Sucata Decorre do processo normal de produção (Ex.: serragem na indústria moveleira) e possui mercado. A receita gerada pela sua venda é irrelevante no negócio. Decorre do processo produtivo ou da baixa de material da empresa. Não possui mercado. A receita obtida pela sua venda não é imprevisível. Seu estoque é controlado e mensurado a valor de mercado (ou VRL, se houver despesas de venda), sendo contabilizado em contrapartida dos custos de produção. Seu estoque não é controlado. Quando vendida, o montante obtido é reconhecido como Outras receitas operacionais.

Fluxos: Aquisição de matéria-prima INVESTIMENTO Aplicação da matéria-prima à produção CUSTO Produto INVESTIMENTO Aquisição de equipamentos INVESTIMENTO Depreciação do equipamento CUSTO Produto INVESTIMENTO

Fluxos: Salários dos departamentos administrativo e de vendas DESPESA Resultado do exercício Depreciação das Máquinas da Produção CUSTO Produto INVESTIMENTO Transferência Do produto Para o cliente DESPESA-CPV

Fluxos Depreciação dos móveis do Depto. de vendas DESPESA Resultado do exercício Aquisição da Matéria-prima INVESTIMENTO Aplicação da Matéria-prima à produção CUSTO Produto INVESTIMENTO Transferência do Produto ao Cliente DESPESA-CPV

A distinção entre os custos deve seguir o método adotado pela empresa, ou seja, se a empresa utiliza o método direto, os custos serão divididos, em primeiro plano, em custos fixos e custos variáveis. Por outro lado, se a empresa utilizar o método da absorção, os custos são classificados, em primeiro plano, em custos diretos e custos indiretos. Método Direto Absorção Fixos Variáveis Diretos Indiretos

Custos diretos: são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, isto é, são custos que podem ser identificados e diretamente apropriados a um produto, uma linha de produto, um centro de custo ou um departamento, no momento de sua ocorrência, pois há uma medida objetiva e precisa de seu consumo. Exemplos: Matéria-prima Mão-de-obra Direta (MOD) Material de embalagem Depreciação de equipamento, quando ele é utilizado para fabricar apenas um tipo de produto; Energia elétrica consumida pelas máquinas da produção, quando for possível saber quanto foi consumido na fabricação de cada produto.

Custos indiretos: são aqueles que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados a determinado produto, ou seja, são custos apropriados indiretamente aos produtos. Necessitam, portanto, de algum critério de rateio para a sua alocação. Exemplos: Materiais indiretos; Salários da mão-de-obra indireta (chefia, supervisão, operários que cuidam da manutenção de equipamentos); Gastos Gerais de Fabricação GGF (seguros, impostos, aluguel da fábrica); Depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto. Gastos com a limpeza da fábrica. Energia elétrica que não pode ser associada a algum produto.

OBSERVAÇÕES: Há que se ressaltar que se a empresa produz apenas um produto, todos os seus custos são diretos. Um outro ponto importante: há determinadas situações em que o custo é direto, mas, é de tão pequeno valor que não compensa o trabalho de associá-lo a cada produto. Neste caso, estes custos, apesar de serem diretos, são considerados custos indiretos. Exemplo: gastos com cola e graxa na fabricação de sapatos.

EM RELAÇÃO AOS NÍVEIS DE PRODUÇÃO FIXOS VARIÁVEIS são aqueles cujos valores permanecem inalterados, independentemente do volume de produção da empresa. são aqueles cujos valores são alterados em função do volume de produção da empresa.

Características dos custos fixos o valor total permanece constante dentro de determinada faixa da produção; o valor por unidade produzida varia à medida que ocorre alteração do volume de produção, por tratar de um valor fixo diluídos por uma quantidade maior; sua alocação para os departamentos ou centros de custos necessita na maioria das vezes, de critérios de rateios determinados pelo contador de custos; a variação dos valores totais pode ocorrer em função de desvalorização da moeda ou por aumento/redução significativa do volume de produção. Características dos custos variáveis seu valor total varia na proporção direta do volume de produção; o valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida; a alocação aos produtos ou centros de custos é, normalmente, feita de forma direta, sem a necessidade de utilização de critérios de rateios.

Despesas fixas: são as despesas que permanecem constantes, independentemente do volume de vendas ou de prestação de serviços. Por exemplo, as comissões pagas aos vendedores são consideradas despesas variáveis, pois o seu valor é função do volume de vendas, enquanto que o aluguel do escritório da administração é uma despesa fixa, que deve ser paga independentemente do volume de vendas. Despesas variáveis: são as despesas que variam proporcionalmente às variações no volume das receitas. Exemplos: impostos sobre faturamento, comissões sobre venda e serviços.

Custos incorridos no processo produtivo em um determinado período de tempo. CP = MP + MOD + GGF, onde: MP: custo das matérias-primas MOD: mão-de-obra direta GGF: Gastos Gerais de Fabricação ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF).

Exemplo: Consideremos que uma indústria apresente os seguintes valores para sua produção: Item Estoques iniciais Estoques finais Matérias-primas 100 200 Produtos em elaboração 150 50 Produtos acabados 500 700 Compras de matérias-primas do período = R$ 700 Mão-de-obra direta aplicada à produção do período = R$ 300 Gastos Gerais de Fabricação (custos indiretos) aplicados à produção do período = R$ 400

Controle pelas contas de Estoques do ativo: Estoques de matérias-primas Estoques de produtos em elaboração Estoques de produtos Acabados EI 100 EI 150 EI 500 1.200 CPV C 700 600 MAT 600 1.400 PA 1.400 MOD 300 GGF 400 EF 200 EF 50 EF 700 Custo de Produção Custo da Produção Acabada

Custo Primário ou Direto (CP) CP = MOD + MP Custo de Conversão ou Transformação (CT) CT = MOD + GGF

Custos variáveis unitários (CVu) Cvu = CV/Q = fixo, onde Q é a quantidade produzida Custo fixo unitário (CFu) CFu = CF/Q = variável e sempre decrescente CT Custo Total (CT) CT = CV + CF CV CF Q

Custo Médio (CMe): CMe = CVu + CFu CMe CFu CVu Q

Receita/Despesa Representa o ponto correspondente ao número de unidades que deverão ser produzidas e vendidas para que os custos sejam iguais às receitas do período. É o ponto onde o lucro é igual a zero. RT PE Lucro CT Prejuízo Q

É o quanto resta da Receita Total para cobrir os Custos e Despesas Fixos. MC = RT (CV + DV) MC CV + DV RT

Tipos de Ponto de Equilíbrio: Tipo Fórmula Contábil Econômico Financeiro Econômico > Contábil > Financeiro

Absorção Direto ABC (Activity Based Costing) custo baseado em atividades

Custeio por absorção é método de apropriação de custos cujo objetivo é ratear todos os seus elementos (custos fixos ou custos variáveis) em cada fase da produção. Ou seja, no custeio por absorção um custo será apropriado quando for atribuído a um produto ou unidade de produção. Deste modo, cada produto receberá sua parte no custo até que todo o valor aplicado seja totalmente absorvido pelo Custo dos Produtos Vendidos (CPV) ou pelos Estoques Finais (EF). O custeio por absorção é uma imposição do Regulamento do Imposto de Renda, que determina que os produtos em fabricação e os produtos acabados serão avaliados pelo custo de produção.

Para apuração por custeio por absorção deve-se adotar o seguinte procedimento: 1. Separação de custos e despesas; 2. Apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período; 3. Apuração do custo dos produtos acabados; 4. Apuração do custo dos produtos vendidos; e 5. Apuração do resultado.

Vantagens e Desvantagens do Custeio por Absorção Vantagens: inclusão de todos os custos no resultado (custos fixos, custos variáveis, custos diretos e custos indiretos); atende ao princípio da competência. Desvantagem: inclusão de custos indiretos por meio de rateio arbitrário de seus valores.

O custeio direto ou variável corresponde ao método de apropriação de custos que consiste em apropriar aos produtos apenas os custos variáveis (neste caso, custos ou despesas variáveis). Os custos fixos, neste método de custeio são considerados despesas e são lançados diretamente em conta de resultado, visto que, eles existem independentemente se houver produção ou não. Logo, não são considerados custos de produção e sim despesas, sendo encerrados diretamente em conta de resultado. Há que se ressaltar que este método de custeio é vedado pela legislação do imposto de renda. Contudo, é considerado o método mais adequado ao processo de tomada de decisão da administração da empresa.

ABS VAR LB < > Investimento GASTOS Custos Despesas LLE > < Vendas (-) CPV (=) LB (-) Despesas (=) LLE Indireto Direto Produto A Estoque Produto B

Vantagem 1: impede que eventuais aumentos de produção, que não correspondam a aumentos de vendas, venham distorcer o resultado apurado, visto que os custos e despesas fixas são apresentados após a margem de contribuição. Vantagem 2: Corresponde a uma melhor ferramenta de tomada de decisão por parte dos administradores da empresa em relação ao custeio por absorção, que pode induzir a decisões erradas sobre a produção. Desvantagens: a apropriação dos custos fixos diretamente no resultado do exercício, sem passar pelos estoques produzidos, descumpre o princípio da competência. O administrador pode vir a desprezar custos periódicos no processo de estabelecimento dos preços de venda.

ABS VAR LB < > Investimento GASTOS Custos Despesas LLE > < Vendas (-) CPV (=) LB (-) Despesas (=) LLE Variáveis Fixos Produto A Estoque Produto B Custo Variável: vedado pelo IR. Melhor do ponto de vista gerencial. Não traz custos de períodos passados. (Leva só uma parte dos custos, absorção leva tudo)

Uma indústria, elaborando um único produto, tem a seguinte movimentação: Período Produção (unidades) Vendas (unidades) Estoque Final (unidades) Ano 1 60.000 40.000 20.000 Ano 2 50.000 60.000 10.000 Ano 3 70.000 50.000 30.000 Ano 4 40.000 70.000 0

As características dos custos de produção são: Custos variáveis unitários R$/unidade Totais Matéria-prima 20 Energia 4 Materiais Indiretos 6 30 Custos Fixos Totais R$/ano Mão-de-obra 1.300.000 Depreciação e impostos 400.000 Manutenção 300.000 Diversos 100.000 2.100.000 Preço de Venda R$ 75/unidade

A empresa apropria seus custos pelo Custeio por Absorção e avalia seus estoques à base do PEPS. Cálculo do Resultado: 1 Ano Vendas: 40.000xR$ 75/unid...3.000.000 CPV: Custo de Produção Custos Variáveis = 60.000 unid x R$30/unid...1.800.000 Custos Fixos...2.100.000 Custo da Produção Acabada...3.900.000 (-) Estoque Final de Produtos Acabados...(1.300.000) CPV...2.600.000

2 Ano Vendas: 60.000xR$ 75/unid...4.500.000 CPV: Custo de Produção Custos Variáveis = 50.000 unid x R$30/unid...1.500.000 Custos Fixos...2.100.000 Custo da Produção Acabada (R$ 72/unid.)...3.900.000 (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados...1.300.000 (-) Estoque Final: 10.000 x R$ 72/unid...(720.000) CPV...4.180.000

3 Ano Vendas: 50.000xR$ 75/unid...3.750.000 CPV: Custo Unitário de Produção Custos Variáveis = 70.000 unid x R$30/unid...2.100.000 Custos Fixos...2.100.000 Custo da Produção Acabada (R$ 60/unid.)...4.200.000 Custo dos Produtos Vendidos: Estoque Inicial: 10.000 x R$ 72/unid...(720.000) Produção do Período: 40.000 x R$ 60/unid...2.400.000 CPV...3.120.000 Estoque Final: 30.000 x R$60/unid = 1.800.000

4 Ano Vendas: 70.000xR$ 75/unid...5.250.000 CPV: Estoque anterior: 30.000 x R$ 60/unid...1.800.000 Produto do Período: Custos Variáveis: 40.000 x R$ 30/unid...1.200.000 Custos Fixos...2.100.000 CPV...5.100.000

Resumindo os resultados pelo Custeio por Absorção: Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Total Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.000 (-) CPV -2.600.000-4.180.000-3.120.000-5.100.000-15.000.000 Lucro 400.000 320.000 630.000 150.000 1.500.000 Estoque final 1.300.000 720.000 1.800.000 0 0

Resumo dos resultados pelo Custeio Variável: Ano 1 Ano 2 Ano 3 Ano 4 Total Vendas 3.000.000 4.500.000 3.750.000 5.250.000 16.500.000 (-) CustoVariável dos Produtos Vendidos -1.200.000-1.800.000-1.500.000-2.100.000-6.600.000 (=) MC 1.800.000 2.700.000 2.250.000 3.150.000 9.900.000 (-) Custos Fixos -2.100.000-2.100.000-2.100.000-2.100.000-2.100.000 (=) Lucro -300.000 600.000 150.000 1.050.000 7.800.000 Estoque final 600.000 300.000 900.000 0 0

Receita de Vendas 5.250.000 4.500.000 3.750.000 3.000.000 1 2 3 4

Variável 1.050.000 600.000 150.000 630.000 Absorção 400.000 1 320.000-300.000 150.000 1 2 3 4

Exemplo Produção de 5.000 unidades Produção de 8.000 unidades Vendas Líquidas 20.000,00 25.000,00 Custos dos Produtos Vendidos (6.000,00) (8.000,00) Despesas Variáveis (4.000,00) (4.000,00) Margem de Contribuição 10.000,00 13.000,00 Custos e Despesas Fixos (2.000,00) (2.000,00) Lucro Operacional 8.000,00 11.000,00 Variação Percentual do Lucro Operacional = (11.000 8.000)/8.000 = 0,375 = 37,5% Variação Percentual das Vendas Líquidas = (25.000 20.000)/20.000 = 0,25 = 25% GAO = (0,375/0,25) - 1= 1,50 1 = 0,50 = 50% Ou seja, um aumento de 60% na produção ([8.000-5.000]/5000) gerou um aumento do lucro operacional de 50%, superior à variação das vendas.

No método de custeio ABC, ou custeio baseado por atividades, o objetivo é delinear as atividades para determinar os sistemas de custos, ou seja, as atividades da empresa constituem, neste método, os objetos fundamentais para a determinação dos custos Estes custos por atividades é que serão apropriados aos produtos. Para se utilizar o método de custeio ABC é necessária a definição das atividades relevantes dentro dos departamentos, bem como dos direcionadores de custos que irão alocar os diversos custos incorridos às atividades.

O principal objetivo do custeio ABC é reduzir as distorções causadas em virtude da arbitrariedade da distribuição, via rateio, de custos indiretos de fabricação aos produtos. O custeio ABC também pode ser aplicado aos custos diretos, como, por exemplo, a mão-de-obra direta, mas, neste caso, não haverá muita diferença em relação ao método de custeio por absorção. Resumindo, a diferença fundamental está no tratamento dado aos custos indiretos. Normalmente, os custos obtidos pelo método de custeio ABC incluem despesas administrativas e com vendas, razão pela qual não é aceito, para fins contábeis, para avaliação dos estoques. Entretanto, este método de custeio é de grande utilidade para a tomada de decisão do administrador da empresa.

A atribuição de custos às atividades pode ser realizada de três maneiras: Alocação Direta: quando existe uma identificação clara e direta dos custos com as atividades. Exemplos: Salários, Depreciação, Material de Consumo, etc. Rastreamento: esta alocação se baseia na identificação da relação de causa e efeito entre a ocorrência das atividades e a geração de custos. Normalmente, é estabelecida por direcionadores de custos. Rateio: utilizado apenas quando não há possibilidade de utilizar a alocação direta ou o rastreamento. Direcionador de Custo: é o fator que determina o custo de uma atividade. Para efeito do custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem as atividades. Ou seja, o direcionador de custos é a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos.

Vantagem: pelo mecanismo adotado pelo sistema de custeio ABC é possível obter uma relação mais real dos custos com o departamento ou atividade, o que permite um embasamento mais eficaz na hora da tomada de decisão (gestão de custos). O sistema de custeio ABC permite uma melhor alocação dos custos indiretos aos diversos produtos.

O conceito de equivalente de produção é utilizado quando a produção é contínua e, ao final do período a indústria apresenta estoques de produtos acabados e produtos em elaboração. A indústria, então, determina qual o nível de produção dos produtos em elaboração e, conseqüentemente, consegue chegar ao custo médio dos produtos acabados. Exemplo: Suponha que a empresa J4M2 possua custos indiretos e diretos no período no total de R$ 100.000,00. Além disso, no período foram iniciadas e finalizadas 40.000 unidades e outras 20.000 foram iniciadas, mas estão no meio do processo de fabricação (50%). (I) Determinação do Equivalente de Produção: Produtos Acabados 40.000 Produtos em Elaboração 20.000 x 50% Processados Equivalente de Produção do Período 50.000 unidades

(I) Cálculo do custo médio por unidade acabada: Custo Médio = 100.000/50.000 unidades = R$ 2,00 por unidade (II)Atribuição dos custos: Produtos Acabados = 40.000 x 2,00 80.000 Produtos em Elaboração = 20.000 x 2,00 x 50% 20.000 Total do Custo 100.000

São valores que a empresa tem de sacrifício econômico, mas que não são contabilizados, pois, entre outras razões, não geram desembolsos ou são subjetivos. Exemplo: custo de oportunidade. Do ponto de vista gerencial é de grande valia, mas não pode ser tratado contabilmente. Pode gerar uma avaliação errada se alocado ao custo dos produtos mediante critérios de rateio. Uma forma bastante útil de considerá-los na análise é calculá-los apenas após o resultado global, para uma análise da rentabilidade como um todo.

Representa o quanto a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de outra. Pode gerar má avaliação por comparar a atividade da empresa com um investimento cujo risco seja diferente. Duas alternativas para a sua avaliação: escolhe-se um investimento de igual risco ao da empresa ou um investimento de risco zero, tais como a caderneta de poupança ou os Títulos do Tesouro.

São investimentos feitos no passado, provocam custos contábeis mas são irrelevantes para certas decisões, por não alterarem fluxos financeiros. Podem vir a ser relevantes no que diz respeito ao fluxo de caixa, por sua influência na distribuição do imposto de renda ao longo dos exercícios. São também conhecidos como Custos Afundados.

Exercícios - exemplo

1. (CESGRANRIO CONTADOR JR. PETROBRAS 2011) A finalidade primordial para a qual se utiliza o custeio ABC Activity-Based Costing (Custeio Baseado em Atividades) refere-se à(ao) (A) alocação da mão de obra aos produtos. (B) identificação dos processos relevantes. (C) rastreamento dos custos diretos às atividades. (D) tratamento dado aos custos indiretos. (E) rateio dos custos fixos aos departamentos.

2. (FGV FISCAL DE RENDAS RJ 2011) Determinada indústria possui três departamentos: X, Y e Z. Os gastos em cada um desses departamentos totalizam $ 2.000, $ 4.000 e $ 6.000, respectivamente. Sabe-se que, no Depto. X, são consumidos 70% das horas de trabalho em função do produto A e 30% em função do produto B. O Depto. Y, responsável pela cotação de preços de matéria-prima, consome 30% de seu tempo em função do produto A e 70% em função do produto B, conforme constatado por meio do número de cotações feitas por produto. O Depto. Z presta serviços aos Departamentos X e Y, e, com base nos serviços prestados a eles, constatou-se que o Depto. X recebeu 150 atendimentos, enquanto que o Depto. Y recebeu 100 atendimentos.

Assinale a alternativa que apresente os custos a serem alocados aos produtos A e B, respectivamente, empregando o critério ABC (para rateio de custos indiretos) e considerando apenas as informações acima. (A) $ 6.000 e $ 6.000 (B) $ 5.840 e $ 6.160 (C) $ 5.600 e $ 6.400 (D) $ 6.400 e $ 5.600 (E) $ 6.160 e $ 5.840

3. (CESGRANRIO PETROBRAS CONTADOR JR 2010) Um dos aspectos mais importantes na aplicação do custeio ABC (Custeio Baseado em Atividades) é identificação e seleção dos direcionadores de custos. Desse modo, é relevante saber que direcionador de custo é o(a) (A) critério de rateio usado para atribuir um custo fixo a um produto. (B) fator que determina o custo de uma atividade. (C) indicador da relação custo-benefício no levantamento do custeio ABC. (D) ferramenta utilizada para se atribuir um custo direto a um produto. (E) forma como se pode ratear um custo fixo a um departamento ou atividade.

4. (CESGRANRIO BNDES ANALISTA CONTÁBIL 2009) No sistema de custeio ABC Activity Based Costing (custeio com base em atividades), a alocação de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, de acordo com a seguinte ordem de prioridade: (A) plotagem, empoderamento e divisão proporcional. (B) proporção, rateio simples e rateio misto. (C) confrontação, subordinação e distribuição. (D) alocação direta, rastreamento e rateio. (E) fixação, departamentalização e indução.

Gabarito: 1 D 2 B 3 B 4 - D