Formas de Custeio. 1 Introdução

Formas de Custeio 1 Introdução GESTÃO DE PRODUÇÃO II Seja qual for o tipo de centro de responsabilidade que analisemos, a determinação dos custos incorridos é essencial para uma correcta informação de gestão, quer numa óptica de simples custeio, quer de controlo de gestão. Os sistemas de contabilidade analítica permitem a acumulação, em contas de partidas duplas (com débito e crédito) dos custos considerados relevantes para cada centro de custos. É de notar, desde já, que a contabilidade analítica se diferencia da contabilidade geral em diversos aspectos. Enquanto a primeira se destina, como foi dito, a prestar informação interna, para efeitos de controlo, a segunda é tipicamente uma informação global destinada ao exterior, para o investidor, para o accionista ou para o fisco. CUSTEIO INDUSTRIAL Carlos Mata Por isto, enquanto a contabilidade analítica se estrutura, caso a caso, da forma que mais realisticamente permite controlar o funcionamento da empresa, a contabilidade geral está sujeita a forma padronizada e definida por lei (o POC - Plano Oficial de Contabilidade). Ainda por isto, o custeio, isto é, o lançamento, em contas, dos custos incorridos é feito na contabilidade geral por natureza - ou seja, todos os salários numa mesma conta, todas as amortizações, todas as matérias primas, etc.- enquanto na contabilidade analítica o custeio é feito por funções, isto é, por obra, por produto, por departamento, ou mais simplesmente por centro de responsabilidade. Logicamente, cada centro ou função pode estar subdividida em sub-centros. Por exemplo, dentro do Departamento de Produção teremos a caldeiraria, a oficina de corte, a secção de pintura e assim sucessivamente, sendo os custos de cada uma integrados para incluir no custos do centro hierarquicamente superior. O nível de detalhe que estas sub-divisões atingem depende da dimensão da empresa, do sector de actividade, da envolvente macro-económica e relação complexidade (custo) - informação (beneficio). 1/19 2/19

2 Tipos de custos Os vários tipos de custos ocorrendo num centro de responsabilidade podem ser agrupados segundo um conjunto de características. Podem ser: - variáveis (ou de actividade), quando resultem da existência de actividade no centro em questão; - fixos ( ou de estrutura), quando o centro incorrer neles mesmo quando a actividade for nula; - directos (ou específicos), quando inequivocamente associados a um dado centro; - indirectos (ou comuns), quando não inequivocamente associados a um dado centro. A tabela seguinte exemplifica alguns casos. Os custos são ainda diferenciados pelo momento de cálculo, podendo ser ou reais (calculados "a posteriori"), ou então previsionais ou "standard" ( calculados "a priori"). São inúmeras as rúbricas de custos a considerar num centro de responsabilidades. A título de exemplo indicam-se as principais na determinação do custo de um produto. Em geral, em processos industriais, são os seguintes os principais elementos de custo a considerar no custo de um produto:?? matérias primas directas, incluem desperdícios e perdas;?? matérias subsidiárias, não incluídas no produto ou usadas em quantidades não significativas;?? mão-de-obra directa;?? mão-de-obra indirecta (manutenção, limpeza da oficina, etc.);?? custos de engenharia directos;?? custos de engenharia indirectos;?? "overheads" directos (amortizações, despesas de distribuição, promoção e vendas atribuíveis ao produto);?? "overheads" indirectos (amortizações, despesas de distribuição, promoção e DIRECTOS INDIRECTOS vendas não atribuíveis directamente ao produto). VARIÁVEIS Matérias Primas Mão de Obra Directa Electricidade (contador próprio) Manutenção Electricidade (contador geral) 3 Formas de Custeio Consoante o tipo de custos que se considerem incluíveis num dado centro de responsabilidades, teremos diferentes formas de custeio. Existem quatro grandes FIXOS Amortizações de uma máquina dedicada Renda das Instalações Ordenado do Director Geral famílias:?? custeio completo ou total Salários?? custeio parcial (que inclui o custeio variável)?? custeio racional?? custeio "standard" Embora a análise que se vai seguir seja aplicável à formação de custos de qualquer centro de responsabilidades, os exemplos utilizados incidirão sobre a formação do custo industrial de produtos, de acordo com as diversas formas de custeio. 1/19 2/19

Produto A Produto B 3.1 Custeio Completo ou Total Nesta forma de custeio todos os encargos directos são afectados aos produtos respectivos e são-lhe imputados encargos indirectos pela repartição do total daqueles encargos. Volume de Vendas 1.200.000 800.000 Custos Directos 700.000 700.000 Custos Indirectos 600.000 400.000 Margem -100.000-300.000 Encargos Directos Afectação Imputação Produto C Produto B Produto A Aparentemente, os dois produtos são deficitários. No entanto, se os custos indirectos estiverem mais correlacionados com os custos directos do que com o volume de vendas, como muitas vezes acontece, pode ser que na realidade o produto A esteja equilibrado e o B mais deficitário ainda. Encargos Indirectos Repartição Outra forma de repartição pode ser, como acima se sugere, na proporção dos encargos directos. Esta forma tem uma lógica particular no cálculo do custo industrial de produtos, uma vez que aos custos directos em hora-homem e hora-máquina correspondem custos administrativos, amortizações, manutenção, e aos custos em matéria prima correspondem custos administrativos de aprovisionamento e de armazenamento. Isto quer dizer que os custos indirectos serão somadas e depois repartidos pelos vários produtos de acordo com algum critério de imputação. A imputação pode ser feita por um único critério global para todos os custos indirectos. Por exemplo, numa fábrica que produz três produtos, serão afectadas a cada produto as matérias primas, a mão-de-obra directa, e outros custos directos. O total dos custos indirectos, como sejam amortizações de máquinas usadas no fabrico dos três produtos, serviços de limpeza e de manutenção, salários administrativos da fábrica, entre outros, serão somados numa única conta e repartidos pelos três produtos. Os critérios de repartição são diversos. Pode ser uma proporção do volume de vendas, embora este critério seja penalizante para um produto com boas vendas e custos baixos. Veja-se a seguinte situação: A escolha da forma de repartição ideal depende do tipo de sector. Poderá ser uma das seguintes: - Proporção da Mão-de-Obra Directa (MOD) total - Proporção das Matérias-Primas (MP) consumidas totais - Proporção da soma MOD+MP A primeira penaliza as secções pouco mecanizadas, enquanto a segunda penaliza os produtos utilizando matérias-primas dispendiosas. 3/19 4/19

Exemplo Supondo uma empresa que apresenta a seguinte "demonstração de resultados": Se os encargos fossem proporcionais à soma MOP+MP, teríamos: Volume de Vendas 1 050.000 Mão-de-Obra Directa 250.000 Matérias Primas 500.000 Gastos Gerais (Indirectos) 200.000 ----------- Resultado 100.000 e uma encomenda que consuma 20.000 de MP e 15.000 de MOD. Se os encargos indirectos forem proporcionais à MO, o factor a considerar na imputação destes será: k = (200/250) x 100= 80% e o custo da encomenda será: 20.000 + 15.000 x 1.8 = 47.000. Note-se que o factor k foi aplicado sobre a parcela do custo industrial usada na repartição. Se os encargos fossem proporcionais à MP, teríamos: k = (200/750) x 100= 26.7% e a encomenda teria um custo de: (20.000 + 15.000) x 1.267 = 44.300. Note-se que a imputação pode ser feita, de igual modo, para cada centro de custos indirectos, cada qual com seu factor de repartição. Por exemplo, a manutenção poderia ser imputada aos produtos em função das horas-máquina dispendidas, os custos de armazém em função das matérias-primas, os custos administrativos em função das horashomem, etc. A terminar este parágrafo, refira-se que, calculados os custos segundo esta forma de custeio, a demonstração de resultados analítica da empresa terá o seguinte formato: Volume de Vendas (1 ) Custo das Vendas (2) Resultado Operacional Bruto (1 )-(2) Custo Industrial Não Incorporado (3) Resultado Industrial (1 )-(2)-(3) Custos Não Industriais (4) Resultado Antes de Impostos (1 )-(2)-(3)-(4) k = (200/500) x 100= 40% e o custo da encomenda seria: 20.000 x 1.4 + 15.000 = 43.000. No caso do custeio total, o custo industrial não incorporado é nulo, uma vez que todos os custos são incorporados no valor dos produtos. 5/19 6/19

3.2 Custeio Racional O custeio racional é uma variação do custeio total que se desenvolveu para obviar o facto de que o custo industrial dos produtos resultante da aplicação deste último variava consoante o nível de actividade, isto é, consoante o número de unidades produzidas. Com efeito, verifica-se, em custeio total, o seguinte: Custo total unitário = Custo variável unitário + (Custos Fixos / Nº de Unidades Produzidas) Por exemplo, se, numa dada fábrica, os custos variáveis unitários forem de 0.2 e os custos fixos de 40, teríamos a seguinte situação: Com os números do exemplo acima apontado, o custo industrial unitário dos produtos seria igual para as três situações: N de Unidades 400 500 600 Custos Variáveis 80 100 120 Custos Fixos 40 40 40 Custos Fixos Imputados 32 40 48 Custos Unitários 0,28 0,28 0,28 N de Unidades 400 500 600 Custos Variáveis 80 100 120 Custos Fixos 40 40 40 Custos Unitários 0,3 0,28 0,266 Este método de imputação implica, no entanto, fazer "aparecer" ou "desaparecer" custos em relação à situação efectivamente verificada. A diferença entre os custos verificados e os imputados aos produtos vai afectar o resultado de uma forma explícita, como ganho de sobre-actividade ou perda de sub-actividade (custo industrial não incorporado). No nosso exemplo, no caso da produção da fábrica ser de 400 unidades, teríamos a É interessante poder dispor de um cálculo do custo de produção que esteja dependente situação exemplificada na seguinte figura: apenas da forma como é feita a gestão (isto é, dos custos variáveis unitários e do nível de custos fixos), e não das quantidades produzidas que podem depender de factores Stock externos à produção (capacidade comercial, conjuntura económica). É este o objectivo da imputação racional: tornar a evolução dos custos independente da variação do nível de actividade. Para isso, os custos fixos imputados são dados por: Custos Fixos x (Actividade Real/Actividade Normal) CV CF 40 80% CV CF 32 Cus to Ven das Vol. Ven das Em caso de sobreactividade, isto implica um aumento dos custos de estrutura imputados, para não haver custos unitários excessivamente baixos, que levem a uma capacidade 8 Resultado das Vendas Outros custos acrescida de redução de preços, e logo a mais vendas numa situação temporária que desemboque numa sobre-produção. Resultado Perda de sub-actividade Inversamente, no caso de haver menor actividade, não ocorreria aumento de custos unitários, que tende a causar subida de preços e perda de mercado. 7/19 8/19

O resultado das vendas viria artificialmente empolado mas seria corrigido "a posteriori" evidenciando os efeitos da sub-actividade. No caso de a produção ser de 600 unidades, a situação seria a seguinte: CV CF 40 120% CV CF 48 Stock Cus to Ven das Vol. Ven das A lógica deste método de custeio está em que a actividade das estruturas resulta em proveitos e custos variáveis, cuja diferença (margem) tem que ser suficiente para vencer os custos fixos dessas mesmas estruturas. Assim, aos produtos afectam-se os custos variáveis directos e imputam-se apenas os variáveis indirectos, estes após repartição. Consideremos uma empresa, utilizando custeio variável, com três fábricas (A, B e C) e serviços centrais (Sede). Na fábrica A produzem-se os produtos 1 e 2, e conforme se representa na figura abaixo, cada um dos produtos têm um dado volume de vendas (W1 e W2) que compara com o custo de vendas (CV1 e CV2, apenas contendo custos variáveis). As diferenças são margens brutas (MB1 e MB2) cuja soma deve ser suficiente para cobrir os encargos de estrutura (fixos) da fábrica A (CEA), gerando ainda o que chamaremos uma margem semi- bruta (MSBA). Resultado Ganho de sobre-actividade 8 Resultado das Vendas Outros custos Por sua vez, as margens semi-brutas das diversa fábricas devem ser suficientes para, somadas, cobrir os encargos de estrutura da sede e deixar ainda um resultado para a empresa. Aqui, O resultado das vendas vem diminuido mas é compensado com um ganho de sobre-actividade {proveito industrial não incorporado ). Em suma, este método de custeio permite mais correctas valorizações de stocks e fixação de preços, isola ganhos e perdas por variação de actividade, permitindo uma melhor avaliação da "performance". Produto 1 Produto 2 CV2 VV1 CV1 VV2 MB2 MB1 MB2 CEA Sede O seu interesse sai reforçado em indústrias com forte sazonalidade ou ciclicidade. MB1 CE Sede 3.3 Custeio Variável Enquanto o custeio total e o custeio racional incorporam custos fixos (no todo ou em Fábrica A Fábrica B MSBA MSBB Resultado parte) no valor dos produtos e do orçamento dos centros, considerando que aqueles Fábrica C MSBC custos são inerentemente parte dos mesmos, em custeio variável faz-se a distinção fundamental entre custos de estrutura (fixos, directos ou indirectos) e de actividade (variáveis, directos ou indirectos). 9/19 10/19

Com este sistema de custeio, ficam nitidamente separadas as contribuições de cada produto para a sua unidade e de cada unidade para a empresa. Neste sentido, é um sistema bastante mais "transparente" que os precedentes. Por outro lado, ao não incorporar os custos fixos no valor dos produtos, considera-os custos do período (custos industriais não incorporados), aproxima mais os resultados da empresa da óptica de tesouraria, especialmente numa situação em que a empresa venda menos do que produza. 3.4 Custos pré-determinados A utilização de valores pré-determinados é fundamental em controlo de gestão, estando na base da realização de orçamentos e, posteriormente, da análise de desvios. Permite ainda o conhecimento aproximado antecipado do funcionamento dos centros, com a contabilização da actividade à medida que vai ocorrendo a custos determinados previamente. Os custos pré-determinados poderão ser "standard" ou padrão, quando corresponderem a uma norma ou a um objectivo, ou previsionais ou orçamentados quando corresponderem a valores previstos para um dado período. Utilizaremos por simplicidade, daqui para a frente, e de forma genérica, a expressão "standard" (por exemplo em análise de desvios) para qualquer valor determinado "a priori". A determinação dos custos "standard" pode ser feita através de fichas de produção que contenham informação sobre os encargos normalmente incorridos no fabrico de x unidades de um produto. Por exemplo: Peça XPTO-123: 100 unidades Encargos Directos Matérias Primas Unidade Qs Cs unitário Cs global Tubo aço 1" m 20 3000 60000 Varão de 10 mm m 4.2 500 2100 Mão de Obra 11/19 Torneamento Hm 5 2000 10000 Filetagem Hm 7 3200 22400 Furação Hm 1 1500 1500 Corte Hm 0.5 700 350 Soldadura Hh 10 2500 25000 Outr. Enc. Indirec. Electricidade kwh 50 100 5000 Encargos Indirect. Manutenção Hh 5 2000 10000 TOTAL 136850 Aqui, o custo "standard" unitário será de 1368,50 escudos. O cálculo é feito considerando as quantidades "standard", Qs, e os custos "standard" unitários de cada matéria, operação ou outro encargo necessário. As quantidades dependem em geral do produto e do processo tecnológico usado, e deverão incluir uma tolerância para desperdícios, paragens, etc. Os custos unitários dependerão de factores diversos. Por exemplo, para a maquinagem, o custo da hora-máquina depende das amortizações anuais do valor da máquina, do consumo horário de fluido de corte e do seu preço, entre outros. Os custos "standard podem ser calculados em termo variáveis, racionais ou fixos. 0 que define o facto de ser "standard" é o momento de cálculo e não o nível dos custos incorporados. Por exemplo, consideremos a seguinte oficina: Custos de actividade (variáveis): - Força motriz 128 000 - Pequenas reparações 68 000 - Manutenção (parte variável) 64 000 TOTAL 260 000 12/19

Custos de estrutura (fixos): - Remunerações e encargos sociais 72 000 - Seguros 36 000 - Manutenção (parte fixa) 24 000 - Amortizações 63 000 TOTAL 195 000 Se a actividade normal for 1300 horas, e o custeio praticado for variável, o custo "standard" da hora será Cvs = 260 000/1 300 = 200 $/h. termos dos encargos com a oficina, é só debitada por valores "standard", uma vez que a responsabilidade pelos valores reais é do próprio gestor da oficina. Na oficina, "vende-se" o serviço a valores "standard", mas consideram-se os valores reais como "custos". No sector de aprovisionamento, creditam-se as quantidades reais a custos "standard", mas debitam-se a custos reais. Como dissemos, as quantidades são da responsabilidade da produção, e os custos unitários obtidos na realidade são da responsabilidade do aprovisionamento. Como se mostra na figura seguinte, este sistema deixa nos centros um desvio, cuja responsabilidade cabe aos gestores dos mesmos. Para a mesma actividade, em custeio total, teremos um custo "standard" da hora de Cs = (260 000 + 195 000) /1 300 = 350 $/h. Aprovisionamento MP QrCr MP QrCs Produção de X MP QrCs MP Custo de X MP Stock de X Stock inicial A combinação ajustada da utilização de quantidades reais e "standard" e de custos reais e "standard" na valorização da transferência de bens e serviços entre as diversas partes de uma empresa auxilia a montagem de sistemas de controlo de gestão que Desvio Favorável MOD QrCr MOD MOD responsabilizem os gestores apenas pelas diferenças entre valores reais e prédeterminados de que sejam directamente responsáveis. E.Ind. QrCr Oficina E.Ind. E.Ind. E.Ind. E.Ind. Consideremos uma empresa que produz um produto X. O departamento de produção utiliza matéria prima comprada por um serviço de aprovisionamento, e os serviços de uma oficina independente. O produto X é valorizado a custo "standard", e como tal é somado Desvio Desfavorável ao stock. Dentro desse custo "standard" de X estão quantidades e custos "standard" de matéria-prima, de mão-de-obra directa e de encargos indirectos. O departamento de produção vai ser creditado (vai ter proveitos) por estas quantidades e custos "standard" de X, mas poderá ser debitado por quantidades e custos diferentes. Assim, em termos de matéria prima, é debitado (tem custos) pelas quantidades reais vezes os custos "standard", uma vez que a produção é responsável pelos quantidades de matéria prima que utiliza, mas o custo real é da responsabilidade do sector de aprovisionamento. Em termos de mão-de-obra directa, é debitado por quantidades e custos reais, uma vez que ambas as grandezas são de sua responsabilidade. E em 13/19 14/19

4. Análise de Desvios 4.2 Decomposição de Desvios 4.1 Noção de desvio O desvio é a diferença entre um valor real e um valor orçamentado. A análise dos desvios ocorridos a nível das várias contas e dos vários centros de responsabilidade é feita no fim de cada período, permitindo: - analisar o modo como a empresa operou; - corrigir actuações; - imputar responsabilidades. Sendo Q quantidades e p preços (ou custos), o desvio é basicamente definido por: Dg = QrPr -QsPs em que os índices g, r e s significam respectivamente "global", "real" e "standard", entendendo-se este último como equivalente a orçamentado, por simplicidade. Os desvios podem ser dados de forma absoluta ou em termos relativos: Dgrel = (QrPr - QsPs) / QsPs Se os sistemas de controlo de gestão estiverem montados de modo a apurar os desvios em termos relativos, a tarefa de análise fica facilitada, uma vez que bastará analisar os desvios superiores a um dado valor previamente fixado, por exemplo 5 ou 10%, considerando "normais" os de valor inferior. Muitas vezes, o sinal dos desvios é alterado de modo a ser positivo se o desvio for favorável e negativo se for desfavorável. Com esta lógica, a soma algébrica dos desvios ocorridos nos proveitos e nos custos dá o desvio de resultado com valor absoluto e sinal correctos. O desvio global pode ainda ser decomposto em desvio de preços ( ou de custos) e desvio de quantidades: Dg = QrPr -QsPs = QrPr -QrPs -QrPs -QsPs = Qr(Pr -Ps) + (ar -Qs)Ps Assim, se o consumo mensal de uma determinada matéria-prima fosse, em termos "standard", de 10 ton. a 50 contos/ton., e se os valores reais fossem de 11 ton. a 60 contos/ton., teríamos: Desvio global = 11 x 60-10 x 50 = 160 contos Desvio de custos = 11 x (60-50) = 110 contos Desvio de quantidades = (11-10) X 50 = 50 contos Esta decomposição permite evidenciar parcelas do desvio que têm apenas a ver com variações de preços ou de custos ( o primeiro termo do segundo membro, denominado "desvio de preços ou de custos") e com variações de quantidades (o segundo termo, chamado "desvio de quantidades"). Os sistemas podem ser montados de modo que, em determinados centros, fiquem apenas os desvios de quantidades e noutros os de preços, de acordo com as responsabilidades atribuídas aos gestores de cada centro. Por exemplo. se observarmos como eram calculados os desvios no exemplo analisado acima na alínea sobre custos "standard", verificamos que o desvio global de matérias primas consumidas na produção foi decomposto num desvio de custos, que ficou no Aprovisionamento, e num desvio de quantidades que ficou na Produção. Aliás, a possibilidade de decompor e compor os desvios é um dos aspectos mais interessantes da sua análise. Por exemplo, o desvio global no resultado da empresa pode ser decomposto em desvio global de custos e desvio global sobre proveitos, este pode-se 15/19 16/19

decompôr em desvio de quantidade, desvio de preço de venda e desvio no "mix" de produtos vendidos, e assim sucessivamente Por outro lado, a composição de desvios permite-nos, por exemplo, escrever a demonstração de resultados previsional evidenciando valor previsionais, desvios e valores reais: Volume Vendas Previsional 10000 Desvio de Vendas +500 Desvio de Preços -200 Desvio Global Vol. Vendas +300 Volume de Vendas Real 10 300 Custo de Vendas Prevision -6000 Quantidades MP +100 Custos MP +200 Desvio Matérias Primas +300 Desvio de MObra Directa -150 Desvio Custos Indirectos -50 Desvio Custo de Vendas +100 Custo de Vendas Real -5 900 Resultado Operacional Bruto 4400 17/19