O ISS dos Serviços de Hospedagem Definição de Hospedagem A Lei Federal n. 11.771/2008, que dispõe sobre a Política Nacional de Turismo, define como meios de hospedagem os empreendimentos ou estabelecimentos, independentemente de sua forma de constituição, destinados a prestar serviços de alojamento temporário, ofertados em unidades de frequência individual e de uso exclusivo dos hóspedes, bem como outros serviços necessários aos usuários, denominados de serviços de hospedagem, mediante cobrança de diária. Não há que se confundir contrato de hospedagem com contrato de locação. O primeiro é um contrato inominado de prestação de serviços, ou seja, de obrigações de fazer. O segundo tem suas regras definidas no Código Civil (locação de coisas), configurando obrigações de dar, e disciplinadas na Lei do Inquilinato, ao tratar de locação de bem imóvel. Já a Portaria n. 100, de 16/06/2011, do Ministério do Turismo, classifica os tipos de meios de hospedagem da seguinte maneira: I Hotel: estabelecimento com serviço de recepção, alojamento temporário, com ou sem alimentação, ofertados em unidades individuais e de uso exclusivo dos hóspedes, mediante cobrança de diária; II Resort: hotel com infraestrutura de lazer e entretenimento que disponha de serviços de estética, atividades físicas, recreação e convívio com a natureza no próprio empreendimento; III Hotel Fazenda: localizado em ambiente rural, dotado de exploração agropecuária, que ofereça entretenimento e vivência do campo; IV Cama e Café: hospedagem em residência com, no máximo, três unidades habitacionais para uso turístico, com serviços de café da manhã e limpeza, na qual o possuidor do estabelecimento resida; V Hotel Turístico: instalado em edificação preservada em sua forma original ou restaurada, ou ainda que tenha sido palco de fatos histórico-culturais de importância reconhecida; VI Pousada: empreendimento de característica horizontal, composto de no máximo 30 unidades habitacionais e 90 leitos, com serviços de recepção, alimentação e alojamento temporário, podendo ser em prédio único com até três pavimentos, ou contar com chalés ou bangalôs; VII Flat/Apart-Hotel: constituído por unidades habitacionais que disponham de dormitório, banheiro, sala e cozinha equipada, em edifício com administração e comercialização integradas, que possua serviço de recepção, limpeza e arrumação.
Das definições acima, observa-se como aspecto fundamental a existência de hospedagem, ou, então, alojamento temporário. Os demais serviços dependem da estrutura organizacional de cada empreendimento. Neste sentido, seria possível distinguir algumas atividades especiais contratadas, tipo: A) Locação de imóvel por temporada: em geral, não se confunde com meios de hospedagem. Trata-se de um contrato de locação do imóvel, incluindo suas pertenças, com prazo máximo de noventa dias, tendo o locatário o direito de possuir o objeto da locação, de usá-lo e gozá-lo, e com a obrigação de mantêlo razoavelmente em ordem. O locador não permanece no imóvel, fator imprescindível na caracterização de locação, nem, tampouco, se obriga a outros serviços, como limpeza, lavagem de roupas ou fornecimento de refeições. Ao mesmo tempo, deve cuidar para que o imóvel locado mantenha sua condição de servir ao uso a que se destina, além de garantir ao locatário o uso pacífico do bem locado. Caso o pretenso locador permaneça no imóvel (direta ou indiretamente) ou mantenha recepção, ofereça serviços, tais como, café da manhã e limpeza, além da hospedagem propriamente dita, já não caberia denominar tal negócio de locação. Seria, então, considerado: - Cama e Café se a hospedagem não ultrapassar o número de três unidades habitacionais (ou três quartos ou apartamentos); ou - Pousada se a hospedagem em imóvel de até três andares for superior a três unidades habitacionais e não ultrapassar o número de trinta unidades ou noventa leitos. B) Condomínio Hoteleiro empreendimento em voga, pelo qual se constrói apartamentos ou chalés numa gleba fechada, comercializa-se ou não as unidades e são oferecidas à hospedagem com pagamentos de diárias, ou pacotes por período. Tais empreendimentos estão inseridos no tipo Flat/Aparthotel, e são considerados meios de hospedagem. Aliás, a Lei do Inquilinato deixa claro que tais empreendimentos (apart-hoteis, hotéis-residência e equiparados), assim considerados aqueles que prestam serviços regulares aos seus usuários, são disciplinados em lei especial, e não estão, portanto, regulados naquela lei. Esses contratos não são de locação, mas, sim, de hospedagem, pois os hóspedes não pagam aluguel; pagam diárias, e não se sujeitam à ação de despejo, permitindo-se ação possessória para a restituição do imóvel. C) Motel instalados, geralmente, nas margens de rodovias, oferecem hospedagem por dia ou por hora, para descanso dos viajantes, podendo, ou não, oferecer refeições, mas mantendo serviços de limpeza e arrumação das unidades. Estão classificados no grupo de Hotéis.
D) Camping ou acampamento, é um local geralmente em campo aberto e ao ar livre, onde se instalam tendas ou barracas, ou estacionam trailer (motorhome), tendo os usuários seus próprios meios de abrigo ou alojamento. Há os chamados campings rústicos, quando é disponibilizado somente o local cercado para acampar e fornecimento de água potável; e há os campings estruturados, quando é disponibilizada uma infraestrutura, composta de recepção, vigilância, banheiros, refeitórios, bares, churrasqueiras, e áreas construídas para lazer (piscinas, quadras de esporte etc.). Em geral, os campings rústicos são de uso gratuito, ou o usuário paga apenas uma tarifa para utilizá-los. Já os campings estruturados oferecem os seus serviços mediante o pagamento de diárias (taxa de pernoite e taxa de estada diurna) e de valores relativos aos demais serviços colocados à disposição dos usuários. De uma forma ou de outra, entendemos não se tratar de serviços de hospedagem. Configuram-se mais como serviços de centro de lazer, enquadrados no subitem 12.05 da lista de serviços anexa à Lei Complementar n. 116/03. Na verdade, não se presta serviço de hospedagem, mas de exploração de uma estrutura de lazer, repouso e entretenimento. Contudo, há no mercado empresas de camping que já oferecem estruturas de hospedagem (barracas e até chalés de alvenaria ou de madeira) e os serviços correlatos de lazer. Os hóspedes não precisam trazer os seus abrigos. Neste caso, equipara-se a um resort, enquadrando-se como serviços de hospedagem. Sujeito Passivo do ISS Os prestadores de serviços de hospedagem podem ser: I Sociedades empresárias, em quaisquer de suas formas constitutivas; II Empresa individual EIRELI; III Sociedades Simples; IV Empresário Individual Pessoa física empresário; V Instituições Sociais Autônomas, tipo SESC, SENAC e outras. Há discussões de que essas últimas (SESC, SENAC, SENAI etc.) seriam instituições imunes de impostos. Em nossa opinião, quando tais entidades prestam serviços remunerados a terceiros (como de hotelaria, por exemplo), em flagrante concorrência às empresas privadas do mesmo ramo, e oferecendo um amplo complexo de serviços, como restaurantes, locais especiais para eventos, área de lazer, além da hospedagem, deve-se cumprir o disposto no 4º do art. 150 da CF, levando-se em conta de que atividades
econômicas concorrenciais ao mercado não se incluem nas finalidades essenciais dessas entidades. Base de cálculo do ISS Como se sabe, a base de cálculo do ISS é o preço do serviço. O Superior Tribunal de Justiça já decidiu assim: Todas as parcelas que integram o preço do serviço de hotelaria compõem a base de cálculo do ISS. Logo, não há falar em exclusão do valor relativo à hospedagem, pois esta consta expressamente da lista de serviços anexa à LC n. 116/03. Precedente (AgRg no AREsp 165619/SC Rel. Min. Castro Meira DJ 05/03/2013). Todavia, os valores da alimentação e da gorjeta, quando não incluídos no preço da diária, não se sujeitam ao ISS. Os hotéis e similares sofrem tributação do ICMS quando fornecem refeições aos hóspedes e estas não estejam incluídas no valor da diária. Desta forma, despesas em restaurantes e bares, inclusive de frigobar, são tributáveis pelo ICMS. Neste sentido, imperioso seria a empresa hoteleira apresentar duas notas fiscais ao hóspede: uma específica dos serviços (ISS) de hospedagem; outra referente ao consumo de refeições (ICMS). No tocante à gorjeta, o Superior Tribunal de Justiça decidiu assim: O percentual adicionado às contas, pelos hotéis e restaurantes, a título de gorjeta, integra a remuneração dos empregados que executam o serviço, razão pela qual não há incidência do ISS, imposto municipal. Recurso conhecido e provido (REsp 107.143/MG Rel. Min. Francisco Peçanha Martins DJ 21.10.99). Desta maneira, a chamada taxa de administração cobrada dos hóspedes e usualmente calculada em 10% do total das despesas, não é alcançada pela incidência do ISS. Caso o hotel faça cobrança em separado dos serviços de estacionamento, o ISS incidirá sobre este serviço, mas enquadrado no subitem 11.01 da lista de serviços da LC n. 116/03. Trata-se de norma comum a cobrança em separado quando o serviço de estacionamento for prestado por empresa terceirizada. O cálculo do imposto Como regra geral, o ISS compõe o custo do serviço e, assim, já se embute no preço da diária. Alguns Municípios, entretanto, permitem a inclusão por fora do valor do imposto, o qual será pago diretamente pelo hóspede, agindo o hotel como se fosse um receptor ou depositário do tributo, e promovendo, em data
certa, o seu devido recolhimento. Por ser exceção, tal prática somente se permite se a lei municipal a estabelecer expressamente. Não havendo previsão legal, entende-se que o valor do ISS já está embutido no preço do serviço. Neste caso, o valor declarado na nota fiscal serve como mera referência de informação ao tomador do serviço e ao Fisco Municipal. Deste modo, se não houver previsão legal expressa, o hotel não pode cobrar do hóspede o valor do serviço e somar o valor do ISS. Se assim agir, o valor do imposto é adicionado em função do aumento do valor do serviço. Exemplo: Preço do serviço: R$100,00 Valor do ISS (5%) R$ 5,00 Total a Pagar: R$105,00 Não tendo lei municipal que permita a cobrança do ISS em separado, o imposto não será mais de R$5,00 e, sim, de R$5,25 (5% de R$105,00). Ação Fiscal Os hotéis são, em geral, obrigados a emitir nota fiscal de serviços. Mas, muitos não cumprem tal obrigação ditada na legislação dos Municípios, ou tentam evitá-la ao máximo. Isso se pode dizer por experiência própria, pois vivemos em contínuas viagens de trabalho, e por tantas informações recebidas de outros costumeiros hóspedes. Somos, assim, obrigados a confirmar que há indícios de uma forte sonegação no setor hoteleiro. Evidente, porém, que nem todos agem desta forma, felizmente, o que também já comprovamos pessoalmente. Os meios de hospedagem são obrigados a emitir mensalmente o Boletim de Ocupação Hoteleira BOH, conforme estabelece a Lei Federal n. 11.771/2008, e respectivo regulamento. Este Boletim é encaminhado ao órgão competente da EMBRATUR e órgãos de turismo dos Estados. Sendo assim, os Municípios deveriam criar obrigação semelhante, para que os meios de hospedagem enviem cópia do BOH para acompanhamento fiscal, que tanto pode ser formatado em meio digital ou em planilha. Um bom sistema de controle fiscal faria um cruzamento das informações obtidas pelo BOH e das notas fiscais emitidas no mesmo período. Enquadramento na lista de serviços O subitem 9.01 da lista de serviços anexa à LC n. 116/03 foi o mais amplo possível na relação das denominações dos meios de hospedagem:
9.01 Hospedagem de qualquer natureza em hotéis, apart-service condominiais, flat, apart-hotéis, hotéis residência, residence-service, hotelaria marítima, motéis, pensões e congêneres; ocupação por temporada com fornecimento de serviço (o valor da alimentação e gorjeta, quando incluído no preço da diária, fica sujeito ao Imposto sobre Serviços). A última questão a comentar gira em torno dos estabelecimentos denominados de spa. A palavra spa deriva do nome da cidade belga de Spa, conhecida na Roma Antiga como Aquae Spadanae, uma famosa estância termal. A expressão spa está inscrita no subitem 6.05 da lista de serviços, que trata de cuidados pessoais, estética, atividades físicas e congêneres. O spa seria, assim, um estabelecimento voltado aos cuidados pessoais e tratamentos físicos, como um centro para emagrecimento ou embelezamento, ou até mesmo spa para desintoxicação. No entanto, diversos estabelecimentos, cuja atividade principal é hospedagem, adotam o nome de spa. Temos, então, spa de hotel, spa-resort e outras denominações. Um spa realmente voltado aos tratamentos físicos possui quadro médico, nutricionistas, preparadores físicos, massagistas e esteticistas. Cabe, então, ao Fisco analisar a atividade-fim do estabelecimento, para melhor enquadrar na lista de serviços. Ou 9.01, ou 6.05. Roberto A. Tauil Maio de 2013