A NOVA CONTABILIDADE E A LEI 12.973/2014 (MP 627/13)
Índice 1) Normas Contábeis e Normas de Tributação Dois corpos distintos de linguagem e de aplicação 2) A Observância ao Princípio de Realização da Renda Efetiva tradução jurídica do regime de competência e do emparelhamento de custos e de despesas correlatos. 3) Amortização do Intangível 4) Conclusões
1.1 A Observância da Norma Constitucional de Competência e ao Princípio da Legalidade A Lei 12.973/2014, fiel à norma constitucional de competência e ao corolário do princípio da legalidade, procurou adaptar a legislação tributária às regras emergentes da nova contabilidade, deixando nela prescrito a distinta separação entre regras de contabilidade e regras de tributação, na medida em que buscou, para cada uma das grandes novas regras contábeis postas, uma correlata norma de tributação. A exposição de motivos, quanto a isso, não deixa margem a dúvidas: A presente Medida Provisória tem como objetivo a adequação da legislação tributária à legislação societária e às normas contábeis e, assim, extinguir o RTT e estabelecer uma nova forma de apuração do IRPJ e da CSLL, a partir de ajustes que devem ser efetuados em livro fiscal. Além disso, traz as convergências necessárias para a apuração da base de cálculo da Contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS. O Poder Executivo, ciente de que as mudanças na nova contabilidade por muito tempo ainda se perpetuará, reiterando a clara separação entre normas de contabilidade e normas de tributação, inseriu na lei uma regra, diríamos programática, nos seguintes termos: Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Medida Provisória, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria. Parágrafo único. Para fins de disposto no caput, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apuração dos tributos federais.
1.1 A Observância da Norma Constitucional de Competência e ao Princípio da Legalidade 1.2. A existência de uma única Contabilidade O E-Lalur A forma prescrita pela Lei para a completa separação das regras contábeis das regras de tributação do imposto de renda e da CSLL, foi a de proclamar a existência de uma única contabilidade, instituindo, para fins estritamente fiscais, o denominado E-Lalur, escrituração, em meio digital, que deverá ser entregue ao Sistema Público de Escrituração Digital Sped, nos seguintes termos: Completada a ocorrência de cada fato gerador do imposto, o contribuinte deverá elaborar o E-Lalur, forma integrada às escriturações comercial e fiscal; O E-Lalur discriminará os registros de ajuste do lucro líquido, com identificação das contas analíticas do plano de contas (assim considerada aquela que registra em último nível os lançamentos contábeis); O E-Lalur discriminará a apuração do Imposto sobre a Renda devido, inclusive as deduções, quando aplicáveis; e O E-Lalur discriminará as demais informações econômico-fiscais da pessoa jurídica. (artigo 2º, alterando o art. 7º, com acréscimo de um parágrafo 6º e alteração do artigo 8º, I, b, e 1º a 4º, todos do Decreto-lei 1.598/1977). 1.3. A existência de Dois Planos Distintos de Linguagem e de Aplicação Não mais basta, pois, para efeitos tributários, enxergar os eventos retratados na nova contabilidade como receita, custo ou despesa e toma-los, de imediato, como fatos jurídicos de natureza tributária. A partir da análise de eventos retratados na contabilidade como fato jurídico de natureza contábil, deve o operador do direito, buscando a correlata regra de tributação, verificar como estes, em termos tributários, vão ser traduzidos, isto é, se os eventos registrados na contabilidade, podem ou devem, de imediato, ser tomados como renda tributável e/ou custo ou despesa passível de imediata dedução.
2. A Observância ao Princípio de Realização da Renda Efetiva Tradução Jurídica do Regime de Competência e do Emparelhamento de Custos e de Despesas Correlatos. A Lei 12.973/2014, fiel ao princípio da efetiva realização da receita como pressuposto de tributação da renda, buscou dar adequado tratamento tributário aos resultados da nova contabilidade, ainda não realizados., derivados e avaliações econômicas e ativos e passivos, tendo o cuidado, inclusive, de deixar claro que, para fins da legislação tributária federal, as referências a provisões alcançam as perdas estimadas no valor de ativos, inclusive as decorrentes de redução ao valor recuperável (artigo 59) É o que, de forma exemplificada, veremos a seguir. 2.1. Ajustes a Valor Presente AVP 2.2. A Lei 12.973/2014, atenta ao princípio de realização da renda e à efetiva tradução jurídica do regime de competência, dispôs que valores decorrentes de ajustes a valor presente de elementos do ativo e passivo, de que trata o Pronunciamento Técnico CPC 12, aprovado pela Deliberação CVM 564/08, somente serão considerados, para efeitos do IRPJ e da CSLL, se e quando a receita ou o resultado da operação se realizar (artigos 3º e 48). Avaliação a Valor Justo - AVJ Na mesma linha de compatibilização da norma contábil com princípios e regras de natureza tributária, o ganho ou a perda decorrente da avaliação de ativo ou passivo a valor justo, de que trata Pronunciamento Técnico CPC 46, aprovado pela Deliberação CVM 699/2012, não serão computados nas bases do IRPJ e da CSLL, senão quando o valor relativo ao ganho ou à perda forem realizados, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado (artigos 13 e 14). Entre os bens sujeitos a mensuração a valor justo incluem-se os ativos biológicos e os produtos agrícolas, cujas regras de avaliação estão dispostas no Pronunciamento Técnico CPC 29, aprovado pela Deliberação CVM 596/2009.
2. A Observância ao Princípio de Realização da Renda Efetiva Tradução Jurídica do Regime de Competência e do Emparelhamento de Custos e de Despesas Correlatos. 2.3. Teste de Recuperabilidade Impairment Nos termos no Pronunciamento Técnico CPC 01, aprovado pela Deliberação CVM 639/2010, na nova contabilidade a companhia, periodicamente, deve avaliar os elementos dos ativo imobilizado, intangível e diferido, registrando, se for o caso, a sua diminuição apurada em face do teste de recuperabilidade realizado (impairment). 2.4. O contribuinte somente poderá reconhecer a perda registrada (impairment) para efeitos do IRPJ e da CSLL, que não tenha sido objeto de reversão, se e quando ocorrer a alienação do bem correspondente, eis que até que esse evento ocorra, esta tem a natureza de autêntica provisão, cuja dedução não é permitida (artigo 32). Depreciação Econômica e Fiscal de Ativos Exclusão no E-Lalur A nova contabilidade, de conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 27, aprovado pela Deliberação CVM 583/09, reclama que a depreciação de ativos, necessariamente, deve se verificar de acordo com a sua vida útil econômica estimada, definida em termos de utilidade esperada do ativo para a entidade. Para efeitos fiscais, continua vigendo o artigo 57 da Lei 4.506/1964, de modo que, no E-Lalur, caso a quota de depreciação registrada na contabilidade seja menor do que aquela calculada segundo as taxas de depreciação admissíveis pela administração do imposto de renda, a diferença poderá ser excluída das bases do IRPJ e da CSLL (artigo 40).
3. Amortização do Intangível Lei 12.973/14, art. 41: Amortização do Intangível Art. 41. A amortização de direitos classificados no ativo não circulante intangível é considerada dedutível na determinação do lucro real, observado o disposto no inciso III do caput do art. 13 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Lei 12.973/14, art. 2º - Alteração do art. 31 do Decreto-lei 1.598/77: Baixa de Intangível Art. 31. Serão classificados como ganhos ou perdas de capital, e computados na determinação do lucro real, os resultados na alienação, inclusive por desapropriação ( 4o), na baixa por perecimento, extinção, desgaste, obsolescência ou exaustão, ou na liquidação de bens do ativo não circulante, classificados como investimentos, imobilizado ou intangível. 1o Ressalvadas as disposições especiais, a determinação do ganho ou perda de capital terá por base o valor contábil do bem, assim entendido o que estiver registrado na escrituração do contribuinte, diminuído, se for o caso, da depreciação, amortização ou exaustão acumulada e das perdas estimadas no valor de ativos. ( )
3. 1. Intangível - CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) Corelação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 38 (IASB BV2010) Um ativo intangível é um ativo não monetário identificável sem substância física; Definição de ativo intangível: Identificável: a) For separavél, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado, independente da intenção de uso pela entidade; ou b) Resultar de direitos contratuais ou direitos legais, independemente de tais direitos serem transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações. Controlado a entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios futuros geardos pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios; Gerador de benefício econômico futuro geração de receita, redução do custo ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.
3. 1. Intangível CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) Goodwill - a definição de ativo intangível requer que ele seja identifícal, para diferenciá-lo do ágio derivado de expectativa de rentabilidade futura (goodwill). O ágio derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) reconhecido em uma combinação de negócios é um ativo de representa benefícios economicos futuros gerados por outros ativos adquiridos em uma combinação de negócios, que não são identifiícaveis individualmente e reconhecidos separadamente. Carteira de clientes- A entidade pode ter uma carteira de clientes ou participação de mercado e esperar que, em virtude dos seus esforços para criar relacionamentos e fidelizar clientes, estes continuarão a negociar com a entidade. No entanto, a ausência de direitos legais de proteção ou de outro tipo de controle sobre as relações com os clientes ou a sua fidelidade faz com que a entidade normalmente não tenha controle suficiente sobre os benefícios econômicos previstos, gerados do relacionamento com os clientes e de sua fidelidade, para considerar que tais itens (por exemplo, carteira de clientes, participação de mercado, relacionamento e fidelidade dos clientes) se enquadrem na definição de ativo intangível. Entretanto, na ausência de direitos legais de proteção do relacionamento com clientes, a capacidade de realizar operações com esses clientes ou similares por meio de relações não contratuais (que não sejam as advindas de uma combinação de negócios) fornece evidências de que a entidade é, mesmo assim, capaz de controlar os eventuais benefícios econômicos futuros gerados pelas relações com clientes. Uma vez que tais operações também fornecem evidências que esse relacionamento com clientes é separável, ele pode ser definido como ativo intangível.
3. 1. Intangível CPC 04 (R) Pronunciamento Técnico CPC 04 (R) Vida Útil A entidade deve avaliar se a vida útil de uma ativo intangível é definida ou indenifida e, no primeiro caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil; Vida Útil Definida O valor amortizavel de uma ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma sistemática ao longo de sua vida útil estimada. Se não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear; O período de amortização o metodo de amortização para um ativo intangivel com vida útil definida devem ser revistos pelo menos ao final de cada exercício social; Vida Útil Indefinida A entidade deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando com base na anáilise de todos os fatores relevantes, não existe um limite previsivel par ao periodo durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de caixa líquidos positivos para a entidade; Um ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado; De acordo com Pronunciamento Técnico CPC 01 Redução ao valor Recuperável de Ativos, é exigível que uma entidade teste a recuperação de um ativo intangível com vida útil indefinida comparando o seu valor recuperável com seu respectivo valor contábil, anulamente ou sempre que haja uma indicação de que o ativo intangível está perdendo substancia econômica.
4. Conclusões Da Leitura da Lei 12.793/2014, percebe-se que esta: Estabeleceu diferenças permanentes entre regras contábeis e regras fiscais, criando, pois, dois distintos corpos de linguagem (normas contábeis e normas de tributação); Aceitou, em termos de tributação, alterações promovidas pelas novas regras contábeis. Exemplo: novo tratamento tributário do goodwil; Prescreveu, em norma de conteúdo programático, que novas regras contábeis que vierem após a sua promulgação não terão efeitos tributários se e enquanto não vier correlata norma de tributação (artigo 58); e Prescreveu, a contrario sensu (artigo 58), que todas as novas regras contábeis existentes até a sua publicação, que não tiveram sua específica regulação, terão naturais efeitos tributário. Exemplo: amortização de ativos intangíveis.
Natanael Martins natanael.martins@mft.com.br