6. Execução dos Procedimentos Substantivos 6.1. Realizar Procedimentos Analíticos 6.1.1 Para todos os postulados de auditoria efetuamos os procedimentos substantivos primários independentemente da nossa avaliação de riscos e plano de auditoria. A avaliação do risco geralmente influencia sobre a natureza dos testes dos procedimentos primários e pode também mudar o período de sua realização. 6.1.2 Devemos recordar que a combinação dos procedimentos substantivos deverá nos fornecer evidencias suficiente para garantir que uma de determinada conta está livre de riscos ou ajustes nas demonstrações contábeis. Os procedimentos substantivos podem ser classificados, nas seguintes categorias: Procedimentos substantivos analíticos; Procedimentos substantivos com testes de detalhes. 6.1.3 A premissa básica por trás da aplicação de procedimentos analíticos é que se pode, razoavelmente, esperar que exista uma relação entre dados e que ela deveria continuar na ausência de condições adversas. Condições específicas que podem causar variações nessas relações incluem transações ou eventos incomuns, mudanças contábeis, mudanças de negócios, variações aleatórias ou erros. 6.1.4 Exemplos de procedimentos analíticos incluem: Comparação das mudanças em determinado saldo de conta, item, ou elemento em períodos contábeis anteriores com expectativas para o período atual; Comparação de informações financeiras com resultados previstos (por exemplo, orçamentos e outras informações prospectivas); Comparação de cálculos simples ou séries de cálculos, que desenvolvem uma estimativa para determinado saldo de conta, item, ou elemento (por exemplo, testes de razoabilidade nas folhas de pagamentos das cooperativas); Estudo da relação entre informações financeiras e não financeiras. 6.1.5 Os procedimentos analíticos são usados para: Obter entendimento da cooperativa e de seu ambiente; Avaliar riscos para determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria; Ajudar na identificação de fraude importante; Avaliar o risco de que a cooperativa talvez não possa continuar em funcionamento; Responder aos riscos razoavelmente possíveis e postulados de auditoria de forma eficaz e eficientemente; Comprovar as conclusões formadas; Ajudar a chegar às conclusões gerais quanto à razoabilidade de demonstrações contábeis. 95
6.1.6 Como procedimentos substantivos, os procedimentos analíticos fornecem evidências sobre um ou mais postulados relativos a saldos de conta ou classes de transações. Nesse estágio, os procedimentos analíticos fornecem toda ou parte da evidência requerida para responder aos riscos. 6.1.7 Procedimentos analíticos importantes podem ser apropriados quando: O saldo envolve um grande volume de transações que são previsíveis ao longo do tempo. Nesse caso, há evidência para apoiar a totalidade, exatidão e ocorrência das transações; É necessária evidência adicional para suportar as evidências obtidas ao executar os testes de detalhes; Eles fornecem certa segurança relativa a vários postulados diferentes; Erros em potencial talvez não sejam evidentes por meio de testes detalhados (por exemplo, totalidade dos empréstimos); O risco de erro é tal que apenas os procedimentos analíticos fornecem evidências suficientes de que não é provável a ocorrência de erro material; Há dados confiáveis à disposição para executar os procedimentos analíticos relevantes, incluindo informações desagregadas; A quantia pode ser razoavelmente prevista. 6.1.8 Quando um procedimento analítico é usado como o principal teste substantivo para um risco, a equipe de auditores deve documentar o seguinte: A expectativa e os fatores levados em conta no seu desenvolvimento; Resultado da comparação entre a expectativa e a quantia registrada pela cooperativa; Qualquer procedimento adicional de auditoria executado em resposta a diferenças significativas e inesperadas, e o resultado desses procedimentos; Qualquer evidência de confirmação obtida para suportar qualquer variação grande ou incomum entre as expectativas. 6.1.9 Como parte da responsabilidade do auditor de detectar fraudes relevantes, devem ser executados procedimentos analíticos substantivos para identificar fraudes importantes relacionadas ao reconhecimento de receita. Um exemplo desse procedimento analítico, é uma comparação entre saldo, prazo e taxa media da carteira de crédito, com o total de receitas de operações de crédito registradas. Um excesso de receitas em comparação com o total possível das rendas a apropriar pode ser indicativo de registro de receitas fictícias. 6.2. Executar Testes de Detalhes 6.2.1 Testes de detalhes são procedimentos substantivos de auditoria desenhados para identificar a exatidão de saldos de contas relacionados. Embora os testes de detalhes possam fornecer evidências para o balanço patrimonial e para quantias de demonstração de resultados, a maioria dos testes de detalhes se concentra em determinar se o balanço patrimonial final não contém erros materiais. 96
Métodos de Testar os Detalhes 6.2.2 Utilizaremos os seguintes métodos para testar detalhes: Amostragem; Exame de cem por cento (100%); Testes de itens de valor alto (individualmente significativos); Identificação e exame de itens-chave. 6.2.3 Para determinado saldo de conta, a equipe de auditores pode usar mais de um desses métodos de teste. Por exemplo, a equipe de auditores poderia decidir testar itens de valor alto e identificar as áreas de risco dentro da população restante para testes adicionais. 6.2.4 Executam-se os testes detalhados por meio de procedimentos de exame, observação ou confirmação. Embora os testes detalhados possam ser aplicados para testar riscos, eles são raramente usados para testar riscos associados com apresentação e divulgação. Amostragem 6.2.5 Os procedimentos de amostragem são usados para testar detalhes aplicando procedimentos de auditoria aos itens individuais selecionados. Visto que se tenciona que os itens examinados em uma amostra sejam representativos da população total, a equipe de auditores pode projetar os resultados da amostra para toda a população. Isso não acontece com outros testes detalhados, em que a equipe de auditores faz a seleção de itens de acordo com critérios específicos que talvez não sejam representativos da população inteira. Assim, os resultados não podem ser projetados para a população total, embora a equipe de auditores conclua sobre os itens examinados. Aspectos e conceitos gerais de amostragem serão tratados no capitulo 7 do nosso enfoque. Exame de Cem Por Cento (100%) 6.2.6 Em algumas circunstâncias, é apropriado examinar toda a população (100%), quando: A população consiste em um pequeno número de itens; A equipe de auditores não está disposta a aceitar o risco da amostragem, talvez devido a preocupações significativas a respeito da área; Quando TAACs podem ser usados para testar a população. 6.2.7 O exame de 100% sem dúvida fornece a mais forte evidência de auditoria para riscos associados com postulados como avaliação, existência e direitos e obrigações, mas não é viável nem tem bom custo-benefício na maioria das situações de auditoria. Portanto, em geral são aplicados outros métodos de testar detalhes, como amostragem ou aqueles tratados abaixo. Teste de Itens de Valor Alto (Individualmente Significativos) 6.2.8 Em certas situações, a equipe de auditores pode testar itens de valor alto (que não sejam ligados à amostragem). Individualmente significativos pode ser o termo usado para descrever itens de valor alto. 6.2.9 Ao testar uma população que inclui itens individualmente significativos, a equipe de auditores está separando a população em dois grupos: um composto de itens 97
individualmente significativos e outro de itens menos do que individualmente significativos. Serão executados procedimentos detalhados de auditoria em 100% da população de itens individualmente significativos. A população de itens menos do que individualmente significativos também deve ser levada em conta para testes. A natureza e extensão do teste devem corresponder aos riscos apresentados. 6.2.10 Em geral, a resposta é uma combinação de testes de controle e procedimentos analíticos substantivos. Contudo, em algumas circunstâncias, o risco de erro material da população não testada é baixo e não são necessários testes adicionais. Em outras circunstâncias, o risco de erro material é tão alto que os testes de controle e procedimentos analíticos apenas não fornecem evidência suficiente e procedimentos adicionais substantivos devem ser executados. 6.2.11 A resposta adequada é sempre uma questão de julgamento profissional, mas a equipe de auditores só pode chegar a uma conclusão em meio à população testada. Portanto, se a resposta apropriada é não executar nenhum procedimento de auditoria nos itens da população que são menos individualmente significativos, a equipe de auditores só pode chegar a uma conclusão por meio da população de itens individualmente significativos. 6.2.12 Os itens individualmente significativos devem ser testados, em geral em conjunto com os testes de outros itens-chave tratados na próxima seção. Além disso, pode ser eficiente estender os testes de itens significativos para incluírem itens adicionais que podem ser grandes, mas não individualmente significativos se isso fornecer evidência a respeito de uma porção considerável da população total. 6.2.13 Por exemplo, suponhamos que, para uma população que totaliza R$ 500.000,00, haja dois itens individualmente significativos (definidos como aqueles acima de R$ 100.000,00) totalizando R$ 250.000. Se houvesse três outros itens acima de R$ 50.000,00, totalizando R$ 200.000,00, seria claramente eficiente testar todos os cinco. Se o valor dos itens restantes for inferior ao erro tolerável e não apresentar riscos significativos, a equipe de auditores pode decidir basear as conclusões da auditoria no teste de 90% do valor da população. Determinação de Itens Individualmente Significativos 6.2.14 Para muitas cooperativas, é apropriado usar o erro tolerável para determinar itens individualmente significativos. Isso é consistente com o conceito de determinar uma quantidade para usar como mecanismo de escopo. Ao usar o erro tolerável como quantia de escopo, a equipe de auditores da Cnac alcança um alto nível de confiança de que os erros acima dessa quantia serão detectados. Contudo, no caso de algumas cooperativas possuírem muitas operações superiores a esta quantia pode resultar que a equipe de auditores execute procedimentos de auditoria em uma grande porção da população. Quantias Individualmente Significativas Superiores ao Erro Tolerável 6.2.15 Para algumas cooperativas de maior porte, itens de certas contas de balanço patrimonial podem ser tão grandes em comparação com o erro tolerável que praticamente todos os itens da população teriam de ser selecionados se fosse usado o erro tolerável para definir os itens individualmente significativos. Para essas situações, é adequado avaliar a 98
possibilidade de definir individualmente significativo em relação à população em vez de em termos de erro tolerável. 6.2.16 O objetivo de nossa estratégia de auditoria é obter confiança razoável de que erros materiais, se houver, serão detectados. Definir individualmente significativo como uma quantia superior ao erro tolerável significa que pode haver itens na população superiores à materialidade que não foram selecionados para testes substantivos e detalhados. Portanto, a equipe de auditores deve determinar se essa estratégia corresponde adequadamente aos riscos na população e satisfaz o objetivo de obter confiança razoável. 6.2.17 É vital que a população seja composta de itens relacionados com características similares. Os itens são relacionados quando partilham atributos ou características comuns, como o tipo de empréstimo. Se, por exemplo, for usada uma população de todos os empréstimos de uma cooperativa, ocorreriam dois resultados indesejados. Primeiro, seria improvável que operações de crédito de saldos baixos fossem sujeitos a qualquer teste importante. Segundo, os empréstimos de saldo baixo puxariam para baixo o saldo médio e resultariam em se selecionar ainda mais empréstimos maiores ou outros de saldo alto para testes substantivos. O objetivo desse método alternativo de determinar o individualmente significativo é definir que quantia permite estratificação em quantias monetárias altas em relação à população. Quando são incluídas populações múltiplas ou díspares, o método não funciona. 6.2.18 Depois que a população é definida, estratifique-a em camadas. Em geral, não são necessários mais de 10 estratos para analisar a composição da população. Divida o item maior da população pela quantidade exigida de estratos para determinar o intervalo menos um. 6.2.19 Depois que a população estiver estratificada, a equipe de auditores pode usar os dados para definir uma quantia individualmente significativa. Lembre-se de que essa é a quantia acima da qual todos os itens serão testados. Assim, não determine para ela um valor tão baixo que um grande número de itens seja selecionado, nem se deve determinar o individualmente significativo como uma quantia que ultrapasse o saldo médio na população. Exame de Itens-Chave 6.2.20 A equipe de auditores da Cnac também pode identificar itens-chave (itens com características qualitativas, como aquelas que são incomuns, sujeitas a erro, ou que têm outros riscos identificados). Os itens-chave também podem incluir itens que têm quantias grandes, mas não são, necessariamente, individualmente significativos. A identificação e o exame desses itens-chave fornecem importantes evidências de auditoria, frequentemente em conjunto com outros testes de auditoria. 6.2.21 O teste de itens-chave é feito rotineiramente nas auditorias. Em relação com a importante evidência de auditoria fornecida, custa relativamente pouco identificar itens que têm risco ou parecem incomuns e testá-los. 6.2.22 Para assegurar a eficácia desse procedimento, a equipe de auditores deve definir os itenschave durante o processo de avaliação de risco. Além disso, o membro da equipe de auditores que revisa os registros da cooperativa para identificar os itens-chave para teste 99
deve ter experiência suficiente e entender a cooperativa e seu ambiente. Um membro inexperiente da equipe talvez selecione itens impróprios para teste ou deixe de identificar itens que deveriam ser testados. Neste caso, o gerente da Cnac deve ter um papel maior na supervisão da auditoria. 6.2.23 Como tratado acima, é necessário bom-senso para identificar os itens-chave. Por exemplo, um item pode ser selecionado para teste por razões como as seguintes: Suscetibilidade a erro; O tamanho do item é superior ou inferior ao esperado; Falta de atividade por um longo período; Envolve uma parte relacionada (por exemplo, operações de crédito com conselheiros, administrados e funcionários da cooperativa); É inconsistente com as informações conhecidas sobre a cooperativa; Aparece fora do escopo comum da cooperativa; Surge perto ou no fim do ano. 6.2.24 Os registros básicos estão, quase sempre, disponíveis em formato eletrônico, portanto, recomenda-se fortemente o uso de uma técnica de auditoria assistida por computador. 6.2.25 Depois que os itens-chave são identificados, eles devem ser adequadamente testados. Perguntas ao pessoal da cooperativa sem obter evidência suporte são inadequadas para justificar confiança no procedimento. Contudo, o desenho da população, com a determinação de que não foram identificados itens-chave pode formar a base para confiança, se o procedimento estiver adequadamente documentado. Extensão da Evidência de Auditoria Exigida 6.2.26 Até que ponto a equipe de auditores confia na evidência de auditoria derivada dos testes detalhados varia de acordo com as circunstâncias. Em geral, tem a ver com: A eficácia do procedimento específico; O escopo do procedimento (o número e valor monetário dos itens examinados). 6.2.27 A eficácia do processo aumenta com: O entendimento que a equipe de auditores tem da cooperativa e do seu ambiente; A relevância e confiabilidade da evidência de auditoria fornecida; Até que ponto abrange a população que está sendo auditada. 6.2.28 Ao levar em conta a extensão da evidência de auditoria exigida para suportar os riscos associados com a avaliação - bruta, o número de itens examinados em geral é menos relevante do que o valor monetário deles. Testes de proporções maiores do valor da população fornecem maior confiança com respeito ao postulado de avaliação e podem, com frequência, ser desenhados para dar maior confiança com respeito à existência e direitos de propriedade também. 6.2.29 O erro tolerável é a medida de precisão para a aplicação de procedimentos de auditoria. 100
6.2.30 Erros encontrados enquanto se testam os detalhes devem ser acrescentados a folha de ajustes. A equipe de auditores da Cnac deve levar em conta as implicações de qualquer erro referente às avaliações de risco (risco inerente, de controle e fraude) e se os resultados dos testes implicam na possibilidade de erros adicionais na porção não examinada da população. Em caso afirmativo, as avaliações de risco devem ser reavaliadas, os programas de auditoria modificados e testes adicionais realizados. Documentação 6.2.31 A documentação padronizada contém programas-modelo de auditoria para procedimentos substantivos e sua utilização é recomendável nas circunstâncias apropriadas. No planejamento de testes substantivos, normalmente documentamos: A natureza, a época e a extensão de nossos procedimentos substantivos; As respostas aos riscos específicos identificados, os insights sobre as condições do negócio e os objetivos de serviços a cooperativa. 6.2.32 Para testes substantivos de estimativas contábeis, normalmente documentaríamos: Os saldos das contas e divulgações afetadas pelas estimativas contábeis; Uma descrição do processo utilizado pela administração para desenvolver cada estimativa; Os procedimentos executados para testar cada estimativa; Nossa avaliação da razoabilidade global de cada estimativa. 101