Adolpho Bergamini. I Introdução

A CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA, DENOMINADA HOLDING PATRIMONIAL, COMO FORMA DE REDUÇÃO DE CARGA TRIBUTÁRIA DA PESSOA FÍSICA, PLANEJAMENTO SUCESSÓRIO E RETORNO DE CAPITAL SOB A FORMA DE LUCROS E DIVIDENDOS, SEM TRIBUTAÇÃO Adolpho Bergamini I Introdução A propriedade de bens em nome de uma pessoa física oferece uma série de riscos e custos elevados quando comparados à sua incorporação a uma pessoa jurídica. Utiliza-se a expressão Holding Patrimonial para qualificar uma empresa que controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas, ou seja, ao invés das pessoas físicas possuírem bens em seus próprios nomes, possuem através de uma pessoa jurídica a controladora patrimonial, que geralmente se constitui na forma de uma sociedade limitada que, via de regra, tem a seguinte denominação social (nome patronímico, ou outro à escolha) Empreendimentos, ou Participações, Comercial Ltda. Dentre as principais vantagens pela realização desta operação, está a redução da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física (IRPF), a possibilidade de realização de planejamento sucessório (herança), a preservação do patrimônio pessoal perante credores de uma pessoa jurídica (empresa) da qual a pessoa física participe como sócio ou acionista e a facilidade na outorga de garantias (avais, fiança) e na emissão de títulos de crédito (notas promissórias) através da pessoa jurídica em função de sua maior credibilidade junto ao mercado. Enfim, a opção pela constituição de uma pessoa jurídica que controle o patrimônio da pessoa física Holding Patrimonial implica verdadeiramente em vantagens concretas, posto que os bens da pessoa física, que é apenas titular de quotas, passam para a pessoa jurídica, havendo, assim, vantagens para seus titulares, principalmente no que concerne a impostos, transmissão causa mortis, transmissões em gerais, bem como acesso o fácil acesso ao crédito no mercado em geral. II As vantagens tributárias Utiliza-se, no Brasil, a sociedade por quotas de responsabilidade limitada como holding, ou seja, como instrumento de organização patrimonial societária. Reúnem-se, na holding, participações em outras empresas operacionais e outros bens mais valiosos do patrimônio familiar, como forma de estruturação do poder decisório e de planejamento tributário. A maior vantagem é a possibilidade da adoção do regime do lucro presumido à tributação de seu IRPJ. a) A opção pela tributação com base no lucro presumido

O artigo 13 da Lei 9.718/98, com nova redação dada pelo artigo 46 da Lei 10.637/02, dispõe que a pessoa jurídica cuja receita bruta total, no anocalendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. A opção pelo lucro presumido, entretanto, só poderá ser feita pela pessoa jurídica que não se enquadrar em nenhum dos impedimentos enumerados no artigo 14 da Lei 9.718/98. São eles: I. Cuja receita total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a doze meses; II. equiparadas; Cujas atividades sejam de instituições financeiras ou III. Que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV. Que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V. Que no decorrer do ano-calendário tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, inclusive mediante balanço ou balancete de suspensão ou redução de imposto; VI. Cuja atividade seja de factoring. O limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) refere-se à receita total do ano-calendário anterior. A Receita Federal tem esclarecido, em seus manuais de orientação, o que integram a receita total: a) A receita bruta auferida na atividade objeto da pessoa jurídica (venda de mercadorias ou produtos ou da prestação de serviços, etc.); b) As receitas de quaisquer outras fontes não relacionadas diretamente com os objetivos sociais da pessoa jurídica; c) Os ganhos de capital; d) Os ganhos líquidos obtidos em operações de renda variável; e) Os rendimentos auferidos em aplicações financeiras de renda fixa; f) Os rendimentos decorrentes de participações societárias.

Assim, a pessoa jurídica que durante o ano-calendário de 2002 auferiu receita total igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) poderá optar pela tributação com base no lucro presumido no períodobase 2003, desde que não se enquadre em qualquer uma das vedações elencadas alhures. E, o ADI SRF nº 5, de 31 de outubro de 2001, esclarece que a hipótese de obrigatoriedade de tributação com base no lucro real prevista no inciso III do artigo 14 da Lei 9.718/98 (que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior), não se aplica à pessoa jurídica que auferir receita da exportação de mercadorias e da prestação direta de serviços no exterior. Não se considera, contudo, prestação direta de serviços a realizada no exterior por intermédio de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas. Estas empresas, portanto, podem ser optantes pela tributação com base no lucro presumido. Em resumo, as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja igual ou inferior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) e que atendam, ainda, às pré-faladas exigências legais, ficam dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o imposto de renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido. A opção pela tributação com base no lucro presumido será definida em relação a todo o ano-calendário, conforme o artigo 13, 1º da Lei 9.718/98, e deverá ser manifestada com o pagamento da primeira ou única quota do imposto devido, correspondente ao primeiro período de apuração de cada anocalendário (artigo 26, 1º da Lei 9.430/96). No regime de lucro presumido, o primeiro pagamento ocorre no mês de abril. b) A base de cálculo A base de cálculo do lucro presumido é determinado pela aplicação de coeficientes legalmente definidos sobre a receita bruta anual, conforme a natureza da atividade. Assim é que o artigo 15 da Lei 9.249/95 define que a base de cálculo do imposto de renda das empresas tributadas pelo lucro presumido, em cada trimestre, será determinada mediante aplicação dos seguintes percentuais sobre a receita bruta: I. 8% na venda de mercadorias e produtos; II. 1,6% na revenda, para consumo, de combustível derivado de petróleo, álcool etílico carburante e gás natural; III. carga; IV. 16% na prestação de serviços de transportes, exceto de 8% na prestação de serviços de transportes de carga;

V. 32% na prestação de demais serviços, exceto a de serviços hospitalares; VI. 16% na prestação de serviços em geral das pessoas jurídicas com receita anual de até R$ 120.000,00 (cento e vinte e mil reais), exceto serviços hospitalares, de transportes e de profissões regulamentadas (artigo 40 da Lei 9.250/95). VII. 8% na venda de imóveis das empresas com esse objeto social (artigo 32, 7º da IN nº 93/97) c) Adições à base de cálculo As variações monetárias ativas decorrentes de atualização dos direitos de crédito em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, como receitas financeiras (art. 9º da Lei 9.718/98) São variações monetárias ativas as atualizações decorrentes de créditos de mútuo, tributos a serem restituídos, créditos em moeda estrangeira etc. O artigo 53 da Lei nº 9.430/96 dispõe que os valores recuperados, correspondentes a custos e despesas, inclusive cm perdas no recebimento de créditos, deverão ser adicionados ao lucro presumido para determinação do imposto de renda, salvo se o contribuinte comprovar não os ter deduzido em período anterior no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro real ou que se refiram a período no qual tenha se submetido ao regime de tributação com base no lucro presumido. Outrossim, na apuração de ganho de capital de pessoa jurídica tributada pelo lucro presumido, os valores acrescidos em virtude de reavaliação poderão ser computados como parte integrante dos custos de aquisição de bens e direitos se a empresa comprovar que os valores acrescidos foram computados na determinação da base de cálculo do imposto de renda (artigo 52 da Lei 9.430/96). d) Alíquotas do imposto de renda e do adicional A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real, presumido ou arbitrado é de 15%, que será aplicada sobre a base de cálculo. O 1º do artigo 3º da Lei 9.249/95, com nova redação dada pelo artigo 4º da Lei 9.430/96, dispõe que a parcela do lucro real, presumido ou arbitrado, que exceder o valor resultante da multiplicação de R$ 20.000,00 (vinte e mil reais) pelo número de meses do respectivo período de apuração, sujeita-se à incidência de adicional do imposto de renda à alíquota de 10%. Com isso, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido terão que apurar o adicional em cada período trimestral e efetuar o recolhimento. O adicional incidirá sobre a parcelo do lucro que exceder ao valor de R$ 60.000,00 (sessenta mil reais) no trimestre.

e) Contribuição social sobre o lucro A base de cálculo da contribuição social sobre o lucro das empresas tributadas pelo lucro presumido foi alterada pelo artigo 29 da Lei 9.430/96. A base de cálculo corresponde a 12% da receita bruta do trimestre, cujo resultado será acrescido de ganhos de capital, de rendimentos de aplicações financeiras e de demais receitas e resultados positivos auferidos no trimestre. Relativamente aos fatos geradores ocorridos a partir de 01 de janeiro de 2003, a alíquota da CSLL será de 9% (artigo 37 da Lei 10.637/02). É certo que a Lei 10.684/03, por meio de seu artigo 22, alterou a base de cálculo da CSLL das empresas prestadoras de serviços que elenca. São elas: a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares; b) intermediação de negócios; c) administração, locação ou cessão de bens imóveis, móveis e direitos de qualquer natureza; d) prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção de riscos, administração de contas a pagar e a receber, compra de direito creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). Mas, tal não pode servir às empresas optantes pela tributação pelo lucro presumido, ainda que sejam prestadoras dos serviços aludidos. É que a legislação em apreço viola princípios constitucionais, mormente o da capacidade contributiva e da isonomia tributária, mercê da majoração da base de cálculo tão somente para seguimentos empresariais. Não observou, individualmente, a capacidade contributiva de cada qual, ferindo de forma irretorquível o princípio da isonomia tributária. Ora, não é certo dizer que, pelo fato de uma empresa prestar este ou aquele serviço, terá capacidade contributiva igual às demais de seu seguimento de negócios. Até porque, as empresas que optaram pela tributação pelo lucro presumido têm a base de calculo da CSLL na razão de 12% da receita bruta do trimestre. Não podem, portanto, ter a base de cálculo da CSLL majorada a 32% tão somente em razão do seguimento empresarial. É certo que as dificuldades no pertinente ao princípio da isonomia surgem quando se coloca a questão de saber se o legislador pode estabelecer hipóteses discriminatórioas, e qual o critério de discrime que pode validamente utilizar. Na verdade, a lei sempre discrimina. Seu papel fundamental consiste precisamente na disciplina das desigualdades naturais existentes. A lei, assim, forçosamente discrimina. O importante, portanto, é saber como será válida essa discriminação. Quais os critérios admissíveis, e quais os critérios que implicam lesão ao princípio da isonomia[1]. O critério eleito pela Lei 10.684/03 representa expressa violação ao princípio da isonomia tributária, porque leva em consideração tão somente o seguimento negocial das empresas, mas não sua real capacidade contributiva. Prova disto está no fato de que, as pessoas jurídicas de um mesmo ramo empresarial podem ser tributadas de maneiras diversas (pelo lucro real ou presumido),

justamente em função da diferença individuais de suas capacidades contributivas. O tema em análise já foi tratado por mim em texto já publicado neste site, razão pela qual não irá ser criada maiores delongas. Mas, há de se deixar consignado que o majoração não recai sobre as empresas optantes pelo lucro presumido. f) Cálculo do imposto e da contribuição A partir de 01 de janeiro de 1999, a opção exercida por uma das formas de tributação (lucro real trimestral, lucro real anual ou lucro presumido) mediante o pagamento da primeira quota ou quota única do imposto de renda é definitiva para todo o ano-calendário, sendo vedada a mudança na opção no decorrer do ano ou no ato de entrega da declaração. Com isso, a pessoa jurídica que optar pelo lucro presumido deverá apurar o imposto de renda e a contribuição social sobre o lucro por períodos trimestrais. g) A distribuição de lucros aos sócios Desde o mês de janeiro de 1996, os lucros ou dividendos pagos ou creditados pelas pessoal jurídicas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte, nem integrarão a base de cálculo do imposto de renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica. E, o 3º do artigo 48 da IN nº 93/97 autoriza a pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido a distribuir lucros ou dividendos de resultados apurados através de escrituração contábil, ainda que por conta de períodobase não encerrado. Com isso, a pessoa jurídica poderá levantar balanços trimestrais e distribuir o resultado. Se, no encerramento do balanço em 31 de dezembro, o lucro contábil do ano-calendário for menor que o montante dos lucros ou dividendos distribuídos antecipadamente, a diferença será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores e a tributação será feita de acordo com a legislação aplicável ao ano da apuração dos resultados. Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente para absorver os lucros ou dividendos distribuídos, a IN dispõe que a parcela excedente será submetida à tributação pela tabela progressiva do imposto para as pessoas físicas. O 2º do artigo 48 da IN 93/98 dispõe que no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido, a parcela dos lucros ou dividendos que exceder o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica, também poderá ser distribuída sem a incidência do imposto, desde que a empresa demonstre, através de escrituração contábil feita com observância da lei comercial, que o

lucro efetivo é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto com base no lucro presumido. h) Deduções do imposto de renda devido A pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido poderá deduzir, do imposto de renda apurado no trimestre, o imposto de renda pago ou retido na fonte sobre receitas que integram a base de cálculo correspondente. A partir de 01 de janeiro de 1997, o imposto na fonte sobre os rendimentos de aplicações financeiras e sobre os juros de capital próprio passou a ser retido a título de antecipação. A partir de 01 de janeiro de 1998, as pessoas jurídicas tributadas pelo lucro presumido não poderão efetuar qualquer dedução a título de incentivo fiscal do imposto de renda devido (art. 10º da Lei 9.532/97). i) Obrigações acessórias A pessoa jurídica que optar pela tributação com base no lucro presumido não precisará, obrigatoriamente, manter escrituração contábil nos termos da legislação comercial, desde que escriture os recebimentos e os pagamentos ocorridos em cada mês no Livro Caixa (artigo 45 da Lei 8.981/95). Essa desobrigação de escriturar o Livro Diário só tem efeitos fiscais, não valendo para fins de concordata ou falência. A pessoa jurídica deverá escriturar, ao término de cada ano-calendário, o Livro Registro de Inventário. Esse livro é mais para as empresa comerciais e industriais, porque as empresas prestadoras de serviços dificilmente têm estoques a serem registrados. As pessoas jurídicas em geral têm, ainda, a obrigação acessória de manter em boa guarda e ordem, enquanto não decorrido o prazo decadencial e/ou prescricional, todos os livros de escrituração obrigatórios pelas legislações fiscal e comercial, bem como os documentos que serviram de base para a escrituração. A outra obrigação acessória é a de apresentar anualmente a declaração de informações DIPJ. III O planejamento sucessório Pela constituição de uma Holding Patrimonial, é possível estabelecer-se um planejamento sucessório. Conforme o artigo 978 do Código Civil, o empresário casado que constituir pessoa jurídica pode, sem necessidade de outorga conjugal, qualquer que seja o regime de bens, alienar os imóveis que integrem o patrimônio da empresa ou grava-los de ônus real. Assim sendo, pode-se distribuir os bens da pessoa física, que estarão incorporados à pessoa jurídica, antes mesmo que este venha a falecer. Evitase, desta maneira, a ansiedades por parte da linha sucessória, posto que o

quinhão de cada participante fica definido antes mesmo do falecimento do sócio. Outrossim, a sucessão fica facilitada por meio da sucessão de quotas da empresa, senão, vejamos. Consoante regra o artigo 1.845 do Código Civil, são herdeiros necessários os descendentes, os ascendentes e o cônjuge, sendo que estes concorrem na mesma proporção na meação prevista no artigo 1.846, conforme se vislumbra do artigo 1.829, incisos I e II, também do Código Civil. Assim sendo, sabe-se, desde logo, que metade das quotas sociais do sócio que vier a falecer será rateada entre seus descendentes, ascendentes e o cônjuge sobrevivente. O restante das quotas poderá ser devidamente distribuída segundo a vontade do sócio falecido, por meio de testamento. Fácil concluir que a distribuição dos bens é feita mediante a sucessão das quotas sociais da empresa. Desta maneira, evita-se os desgastes financeiros e emocionais de um inventário, já que, estando organizada a sucessão dos bens por meio da sucessão de quotas, o procedimento judicial do inventário será mais célere e menos oneroso. IV A norma geral antielisão É cediço que a norma geral antielisão, introduzida no parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional por meio da Lei Complementar 104/01, poderá vir a empecer o procedimento aqui descrito. Todavia, a problemática será tema de futuros debates, porque sequer entrou em vigor por depender de regulamentação de lei ordinária. V - Conclusão Ao longo deste trabalho, a preocupação constante foi demonstrar as vantagens de constituição de uma Holding Patrimonial, expressão utilizada para qualificar uma empresa que controla o patrimônio de uma ou mais pessoas físicas. É que propriedade de bens em nome de uma pessoa física oferece uma série de riscos e custos elevados quando comparados à sua incorporação numa pessoa jurídica, porque, ao invés das pessoas físicas possuírem bens em seus próprios nomes, possuem através de uma pessoa jurídica a controladora patrimonial. Geralmente esta se forma na forma de uma sociedade limitada que, via de regra, tem a seguinte denominação social (nome patronímico, ou outro à escolha) Empreendimentos, ou Participações, Comercial Ltda. Dentre as principais vantagens pela realização desta operação, está a redução da carga tributária incidente sobre os rendimentos da pessoa física (IRPF) se feita com a intermediação da pessoa jurídica, tributada com base no lucro presumido. Assim, ante a notória redução da carga tributária da pessoa

física, a diferença obtida pode retornar a pessoa física, sem qualquer tipo de tributação. Isto sem contar a possibilidade de realização de planejamento sucessório (herança), a preservação do patrimônio pessoal perante credores de uma pessoa jurídica (empresa) da qual a pessoa física participe como sócio ou acionista e a facilidade na outorga de garantias (avais, fiança) e na emissão de títulos de crédito (notas promissórias) através da pessoa jurídica em função de sua maior credibilidade junto ao mercado.