APOSTILA DE ANÁLISE DE CUSTOS

APOSTILA DE ANÁLISE DE CUSTOS Prof Fabio Uchôas de Lima São Paulo 2013 Não é permitida a cópia ou reprodução, no todo ou em parte, sem o expresso consentimento deste autor com base na Lei 9.610/92. Contato: fulima@uol.com.br

1. ORIGEM E EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial, e tinha como objetivos: a) Avaliação de inventários de matérias-primas, de produtos fabricados e de produtos vendidos, tudo ao final de um determinado período. Estoques iniciais (+) Compras (-) Estoques finais (=) Custo das Mercadorias Vendidas b) Verificar os resultados obtidos pelas empresas como consequência da fabricação e venda de seus produtos. Nessa época, as empresas possuíam processos produtivos basicamente artesanais, e consequentemente os únicos custos produtivos considerados eram o valor das matérias-primas consumidas e da mão de obra utilizada. Como consequência do crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, surgiu a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, para qualquer empresa ter um sistema de custos. É difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento dos custos do modo mais real possível. As informações relativas aos custos de produção e/ou comercialização, desde que devidamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta administrativa da mais alta relevância, transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como para o planejamento e controle das atividades empresariais. Em resumo, a Análise de Custos deve fornecer informações para: A determinação dos custos dos fatores de produção; A determinação dos custos de qualquer natureza; A determinação dos custos dos setores de uma organização A redução dos custos dos fatores de produção, de qualquer atividade da empresa; A Administração, quando esta deseja tomar uma decisão, estabelecer planos ou solucionar problemas especiais; O levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, dos serviços de garantia dos produtos; A determinação da época em que se deve desfazer de um equipamento, isto é, quando as despesas de manutenção e reparos ultrapassarem os benefícios advindos da utilização do equipamento;

A determinação dos custos dos inventários com a finalidade de ajustar o cálculo dos estoques mínimos, do lote econômico de compra e da época de compra; O estabelecimento dos orçamentos; A determinação do preço de venda dos produtos ou serviços. 2. TERMINOLOGIA UTILIZADA a) GASTO - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). b) INVESTIMENTO - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro(s) período(s). c) CUSTO - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. É reconhecido no momento da utilização dos fatores de produção, para a fabricação de um produto ou execução de um serviço. Ex.: Matéria prima, energia elétrica. d) DESPESA - Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Ex.: Comissão de vendedor. e) DESEMBOLSO - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço. f) PERDA - Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. Ex.: Gasto com mão de obra durante período de greve. Material deteriorado por um defeito anormal no equipamento. 3. CONCEITOS UTILIZADOS NA GESTÃO DE CUSTOS A) CUSTOS DIRETOS São os que podem ser apropriados aos produtos, de forma direta, sem rateio, segundo critérios objetivos de medição. Ex.: Matéria-prima utilizada na produção de cada unidade de produto. Mão de obra direta, proporcional a cada unidade de produto. B) CUSTOS INDIRETOS São aqueles que, pela dificuldade de uma medição objetiva, são incorporados aos produtos por meio de algum critério de rateio. Ex.: Depreciação de equipamentos utilizados na fabricação de diversos produtos. Salários dos supervisores de produção.

Aluguel da fábrica Limpeza e manutenção da fábrica C) CUSTOS FIXOS São custos cujo valor não varia proporcionalmente ao volume produzido. Ex.: Aluguel Seguro da fábrica D) CUSTOS VARIÁVEIS São custos que apresentam variação rigorosamente proporcional ao volume produzido. Ex.: Matéria-prima Embalagens 4. ESQUEMA BÁSICO DA GESTÃO DE CUSTOS 1º Passo - A separação entre custos e despesas 2º Passo - A apropriação dos custos diretos 3º Passo - A apropriação (rateio) dos custos indiretos FLUXO DOS CUSTOS E DESPESAS

Custos e Despesas incorridos num mesmo período só irão para Resultado desse período caso toda produção elaborada seja vendida e não haja estoques iniciais e finais. EXERCÍCIO 1 A Indústria de Móveis Lar Mobile Ltda. realizou num determinado período os gastos a seguir relacionados. Classifique-os segundo os itens abaixo: Coluna A - Custo ( C ) ; Despesa ( D ) ou Investimento ( I ) Coluna B - Representa desembolso? Sim ( S ) ou Não ( N ) Coluna C - Identifique os custos como: Matéria-prima ( MP ) ; Material secundário ( MS ) ; Material de embalagem ( ME ) ; Mão de obra ( MO ) ou Gastos Gerais de Fabricação ( GGF ).

EXERCÍCIO 2 Classifique os custos industriais abaixo relacionados, segundo as seguintes opções: Coluna A - Custo direto ( D ) ou Custo Indireto ( I ) Coluna B - Custo Fixo ( F ) ou Custo Variável ( V ) EXERCÍCIO 3 São dadas as seguintes informações (em R$) da Empresa Fenomenal Ltda.: Pede-se:

a) Os custos totais do período b) O custo por unidade produzida c) O resultado industrial (Lucro Bruto) d) O resultado do exercício (Lucro Líquido) e) O estoque final de produtos acabados

EXERCÍCIO 4 Apure o custo unitário da Salgadinhos DiFesta com base nas seguintes informações: Gastos: farinha de trigo 10.000 margarina 2.000 ovos 500 queijo 1.500 gás 180 aluguel da administração 50.000 salários pessoal da produção 250.000 Conta de telefone da adm. 30.000 Compra de um fogão industrial 130.000 salários dos vendedores 200.000 Quantidade Produzida no mês 1.000.000 un

5. MÉTODOS DE CUSTEIO Existem diversos conceitos de sistemas de custeio, cada um com uma metodologia própria, com suas vantagens e desvantagens de aplicação, nos vamos estudar basicamente os Sistemas de Custeio por Absorção (fiscal) e Sistema de Custeio Direto ou Variável (gerencial). Por sistema de custeio, podemos entender como sendo as formas de apuração de custos de um determinado produto. Dependendo do sistema de custeio adotado, teremos diferentes custos para um mesmo produto. Para melhor trabalhar com os métodos de custeio, é necessário que os custos sejam classificados conforme a seguir. 5.1. CLASSIFICAÇÃO DE CUSTOS 5.1.1 Quanto a alocação dos Custos aos Produtos a) Custos Diretos - São aqueles que são facilmente atribuíveis a um determinado bem ou serviço. Ex.: Matéria prima, mão de obra direta. b) Custos Indiretos - São aqueles custos que beneficiam toda a produção de um bem ou serviço. São todos os custos de produção, exceto os materiais diretos e mão-deobra direta. Ex.: Aluguel, depreciação, salário da supervisão. 5.1.2 Quanto a sua dependência com o Volume de Produção ou de Venda a) Custos variáveis - São aqueles que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. ex.: Matéria prima, MOD. Características: - Em termos de custos totais, quanto maior for o volume de produção, maiores serão os custos totais. - Em termos unitários, os custos permanecem constantes. b) Custos fixos - São aqueles que independem do volume de produção ou venda. Representam a capacidade instalada que a empresa possui para produzir e vender bens ou serviços. Ex.: depreciação, aluguel. Características: - Em termos de custos unitários, quanto maior for o volume de produção ou venda, menores serão os custos por unidade. - Em termos de custos totais, independem das quantidades produzidas ou vendidas.

CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS (CDV) TOTAIS VOLUME CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS (CDV) POR UNIDADE VOLUME

CUSTOS E DESPESAS FIXAS POR UNIDADE VOLUME CUSTOS E DESPESAS FIXAS TOTAIS VOLUME

6. DIFERENÇA BÁSICA ENTRE O SISTEMA DE CUSTOS DIRETO E POR ABSORÇÃO A diferença do sistema de custeio direto para o sistema de absorção, pode ser indicada em três aspectos: a) A classificação dos gastos gerais de fabricação entre fixos e variáveis; b) Uso de demonstrativos para refletir as relações de custo-volume-lucro; c) O reconhecimento dos custos fixos como custo do período. A diferença existe, basicamente, devido ao fato de que o sistema de absorção é primeiramente voltado para o aspecto contábil da medida dos custos, enquanto o custeio direto é mais utilizado para análise do comportamento dos custos. 6.1 SISTEMA DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos produtos elaborados de forma direta e indireta, obtidos através de rateios. O método combina custos fixos e variáveis em uma mesma taxa composta. Ao mesmo tempo se decide a respeito da capacidade, volume e ao nível de atividade afim de recuperar todos os custos e despesas de um certo período de tempo. O método é falho em muitas circunstâncias, como instrumento gerencial de tomada de decisão, porque tem como premissa básica os rateios dos chamados custos fixos, que, apesar de se apresentarem de forma lógica, poderão levar a alocações arbitrárias e até enganosas. Conceito Fiscal: - Dec. lei 1598/77 - art. 13, a,b,c,d,e. Define o custo de produção a ser considerado pelas empresas industriais. A legislação deixa clara a sua opção pelo sistema de custeio integral ou absorção, na medida em que, relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos também os indiretos. 6.2.1. Vantagens custeio por absorção a) Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente aos fundamentos do regime de competência. b) É aceito para fins de relatórios externos. c) Alocação de todos os custos pode melhorar a utilização dos recursos escassos de uma empresa reduzindo consumos excessivos.

6.2.2. Desvantagens custos por absorção a) Nos processos de rateios é possível perder de vista determinados custos controláveis do período e as áreas funcionais às quais eles se aplicam. b) Lucros dependem não somente do volume de vendas, variando de acordo com o volume de produção do período e com as quantidades de produtos elaborados no período anterior. c) Alocações dos custos fixos indiretos podem distorcer análises para fins gerenciais. Em resumo: CUSTEIO POR ABSORÇÃO: consiste na apropriação de todos os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. os gastos não fabris (despesas) são excluídos. A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período, enquanto somente os custos relativos aos produtos vendidos terão idêntico tratamento. os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados que não tenham sido vendidos estarão ativados nos estoques destes produtos. O custeio por absorção é o único aceito pela auditoria externa, porque atende aos princípios contábeis da realização da receita, da competência e da confrontação. É o único aceito pelo imposto de renda. Princípio da Realização da Receita: ocorre a realização da receita quando da transferência do bem ou serviço vendido para terceiros. Princípio da Confrontação: as despesas devem ser reconhecidas à medida que são realizadas as receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente). Princípio da Competência : as despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos a que competirem,ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.

6.3 SISTEMA DE CUSTEIO DIRETO, VARIÁVEL OU MARGINAL Sistema de custeio direto que é utilizado pelas empresas no auxílio a tomada de decisões, tem como premissa básica, conhecer qual é margem de contribuição que cada produto contribui para cobrir os gastos fixos da empresa e gerar lucro. 6.3.1 Margem de Contribuição Margem de Contribuição pode ser definida como sendo a diferença entre a Receita e o Custo e despesa variável de cada produto; é o valor que cada unidade efetivamente

traz à empresa de sobra entre sua receita e o custo que de fato provocou e lhe pode ser imputado sem erro. Outras denominações: Contribuição para o lucro; Contribuição para o custos fixo; Saldo Marginal; Receita Marginal; Lucro Marginal, etc. MC = PREÇO DE VENDA - CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS Objetivos: - Ajuda a Administração na decisão que produtos merecem maior esforço de venda; - Auxilia os Administradores a decidir sobre linha de produção a ser abandonada, ou recuperação do produto; - Auxilia na avaliação de alternativas que se criam em relação à redução de preços, descontos, campanhas publicitárias, prêmios sobre vendas, etc. - Identifica o valor com o qual cada produto contribui na amortização dos gastos fixos e formação do lucro. Este método só admite na determinação do custo dos produtos a apropriação dos custos variáveis, isto é, inclui os custos primários e os custos indiretos variáveis, sendo os custos indiretos fixos são registrados como gastos do período em que o produto é fabricado. 6.3.2. Vantagens do Sistema de Custeio Direto a) O impacto dos custos fixos nos resultados é salientado porque o total dos custos aparece no demonstrativo de resultados b) O sistema de custeio direto constitui o conceito dos gastos pelo regime de caixa, necessário para produzir os bens. Pelo regime de caixa, as despesas são reconhecidas como resultado quando ocorrem. c) Os custos de manufatura e os demonstrativos de resultados pelo sistema de custeio direto, refletem uma melhor apresentação do que pelo sistema de absorção. d) O sistema de custeio direto adapta-se melhor aos instrumentos de controle da organização, tais como, o custo-padrão e os orçamentos; e) As informações para análise das relações entre custo-volume-lucro são obtidas mais facilmente do que no sistema de custo por absorção.

6.3.3. Desvantagens do Sistema de Custeio Direto a) Dificuldade serão encontradas na separação entre custos fixos e custos variáveis; b) Os custos de manufatura não são determinados no processo de custo de produção, requerendo alocações suplementares quando estudos de preço a longo prazo são realizados; c) A legislação brasileira do imposto de renda não permite a sua utilização. A principal vantagem do custeio direto é que ele é uma ferramenta importante para análise de custos apesar de ser algo desvantajoso para a elaboração de relatórios dirigidos a terceiros como, por exemplo, acionistas. Em resumo: Custeio Variável: só são apropriados à produção os custos variáveis. Os custos fixos são contabilizados diretamente à debito de conta de resultados( juntamente com as despesas) sob a alegação fundamentada de que estes ocorrerão independentemente do volume de produção da empresa. Custeio Padrão: os custos são apropriados à produção não pelo seu valor efetivo (ou real), mas sim por uma estimativa do que deveriam ser (custo-padrão),podem ser utilizados quer a empresa adote o custeio por absorção, quer o custeio variável. EXEMPLO DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO A indústria de sapatos Show-Lé Ltda tem os seguintes gastos para produzir cada par de sapatos: Custos de Produção R$ Matérias-primas 20,00 Mão de obra 16,00 Outros custos de fabricação 12,00 Total dos custos 48,00 Durante determinado mês do ano, ela produziu 1.500 pares de sapatos ao custo unitário, conforme o quadro, de R$ 48,00. Durante o mesmo mês, vendeu 1.200 pares de sapatos ao preço de venda unitária de R$ 72,00. As despesas operacionais do mês totalizaram R$ 12.600,00, e a demonstração do resultado do exercício ficou assim: Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) R$ Receita de Vendas: 1.200 pares x R$ 72,00 cada 86.400,00 ( - ) Custo dos Produtos Vendidos: 1.200 pares x R$ 48,00 cada (56.700,00) = Lucro bruto 28.800,00 ( - ) Despesas Operacionais (12.600,00) = Lucro líquido 16.200,00

Restaram 300 pares de sapatos nos estoques de produtos acabados, totalizando: 300 unidades x R$ 48,00 = R$ 14.400,00 Algumas observações podem ser feitas acerca deste exemplo: a) os custos de produção foram distribuídos parte para os produtos vendidos e parte para os produtos que ficaram em estoques (1.200 pares vendidos e 300 pares em estoques); b) as despesas operacionais do mês totalizaram R$ 12.600,00 e foram descarregadas na sua totalidade para uma venda de 1.200 pares ao invés de serem distribuídas para uma produção de 1.500 pares. Ou seja, as unidades que ficaram em estoques para serem vendidas no futuro (300 pares) não receberam nenhuma carga de despesas operacionais. Quais são as desvantagens no uso do custeio por absorção? os custos fixos existem independentemente da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e acabam presentes no mesmo montante, mesmo que oscilações (dentro de certos limites) ocorram no volume de produção; por não se relacionarem com este ou aquele produto, ou esta ou aquela unidade, são quase sempre distribuídos (os custos fixos) à base de critérios de rateio, quase sempre com grande grau de arbitrariedade; o custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção, pior do que tudo isso, o custo de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto, o que se traduz num modelo totalmente inadequado para fins de tomada de decisão. EXEMPLO DE CUSTEIO VARIÁVEL Neste método, segundo Eliseu Martins (1988), só são alocados aos produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado. Para os estoques só vão, como consequência, os custos variáveis. Só são apropriados à produção os custos variáveis, quer diretos ou indiretos. Os custos fixos são alocados diretamente com as despesas sob a alegação de que estes ocorrerão independentes do volume de produção da empresa. Se a empresa produzir ou não, os custos fixos ocorrem da mesma forma, produzindo mais ou menos unidades, eles também ocorrerão da mesma forma. Exemplo: despesas com aluguel. Portanto, os custos fixos não são considerados como custos de produção e sim como despesas para este critério de rateio.

Por este método, os custos dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e os produtos acabados só conterão custos variáveis. Outra diferença deste método de custeio variável em relação ao custeio por absorção, esta de natureza formal, reside na maneira de apresentar a demonstração dos resultados. No custeio variável a diferença entre vendas líquidas e a soma de custo de produtos vendidos (que só contém custos variáveis) e despesas variáveis é denominada margem de contribuição. Deduzindo as despesas fixas e os custos fixos da margem de contribuição, obtém-se o lucro operacional líquido. Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) R$ Vendas líquidas 8.000,00 (-) Custo dos Produtos Vendidos (3.800,00) (-) Despesas variáveis (1.000,00) (=) Margem de contribuição 3.200,00 (-) Custos fixos (1.100,00) (-) Despesas fixas (800,00) (=) Lucro líquido 1.300,00 Quais são as VANTAGENS do método de custeio variável? impede que os aumentos de produção que não correspondam ao aumento de venda distorçam os resultados; é uma ferramenta melhor para a tomada de decisão dos administradores. O uso do custeio por absorção pode induzir a decisões errôneas sobre a produção. A alocação dos custos indiretos de fabricação pode sofrer subjetividade; o lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários de mercadorias; os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil; é mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio variável (custeio direto), pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação de desempenho setorial; o custeamento variável (direto) possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de decisão; oferece condições para os gestores avaliarem os impactos de redução ou aumento de custos nos resultados da entidade; permite a obtenção do ponto de equilíbrio. As principais DESVANTAGENS do uso do método de custeio variável são: dificuldade de separar efetivamente alguns custos (se fixos ou se variáveis); custeio variável não é aceito pela Legislação do Imposto de Renda, pois fere os princípios contábeis geralmente aceitos.

EXERCÍCIO 5 Com as informações apresentadas no quadro a seguir, realize as atividades propostas: calcule o custo unitário de produção do mês, utilizando o método do custeio por absorção e do custeio variável; faça a demonstração do resultado do exercício, utilizando o método do custeio por absorção e do custeio variável. Quadro: Gastos e Volume de Produção do Mês

EXERCÍCIO 6 Determinada indústria produziu e vendeu 4.000 unidades do seu produto a um preço de R$ 60,00 por unidade. O custo unitário de produção é de R$ 35,00. Sabendo que as suas despesas operacionais foram de R$ 40.000,00, responda, utilizando o método do custeio por absorção, qual foi o lucro dessa indústria?

REFERÊNCIAS: CUNHA, Adriano Sérgio da Análise de custos: livro didático / Adriano Sérgio da Cunha ; design instrucional Viviani Poyer. 2. ed. rev. e atual. Palhoça : UnisulVirtual, 2007. HORNGREN, Charles T., DATAR, Srkant M. & FOSTER, George. Contabilidade de custos volume 2, 11o edição, Pearson, 2010. MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1988 MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos livro de exercícios. 9a ed., 5º tiragem, São Paulo: Atlas, 2009. MOTA, António Gustavo da. Noções de contabilidade de custos. (Apostila) Cacoal (RO) 2002.