Aspectos polêmicos da CIDE-Royalties

Tácio Lacerda Gama Professor PUC-SP, graduação, mestrado e doutorado e do IBET A Tributação das Operações Internacionais de Telecomunicações: Aspectos polêmicos da CIDE-Royalties 1

Hipótese de Incidência Critério material: (i) deter licença de uso de conhecimentos tecnológicos;(ii) adquirir conhecimentos tecnológicos; (iii) ser signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, e (iv) ser signatária de contratos de serviços técnicos e de assistência administrativa e semelhantes. Critério espacial: território nacional. Critério temporal: momento da remessa ao exterior. Consequente Normativo Critério pessoal: sujeito ativo: União; sujeito passivo: a pessoa sediada no Brasil que remete valores ao exterior, em decorrência das atividades descritas na hipótese. Critério quantitativo: base de cálculo: valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a residentes ou domiciliados no exterior, em razão das obrigações relacionadas às condutas referidas no critério material; alíquota: 10%. 2

Destinação Específica A lei instituidora do tributo destinou o produto da sua arrecadação à finalidade especial: financiar o desenvolvimento tecnológico brasileiro. Os valores arrecadados devem ser, por expressa disposição legal, integralmente destinados ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico FNDCT, criado pelo Decreto-Lei nº 719/69 e, supostamente, restabelecido pela Lei nº 8.172/91. Aspectos Polêmicos Discussão administrativa apuração da CIDE: 1) Quetorna o tributo devido? 2) Ondeele se torna devido? 3) Quandoele se torna devido? 4) Quem deve pagar? 5) Comose calcula o que deve ser pago? Discussão judicial legitimidade da CIDE: 1) Quem pode criar a CIDE? 2) Como ela deve ser criada? 3) Sobre o que pode incidir? Para que deve incidir? 4) Que princípios e imunidades disciplinam o tributo? 5) Qualo papel da Lei complementar? 3

Discussão Administrativa I: incidência da CIDE sobre valores pagos a título de IRRF É necessário o reajustamento da base de cálculo da CIDE-Royalties, para nela incluir os valores pagos a título de IRRF? Aspectos Polêmicos: incidência da CIDE sobre valores pagos a título de IRRF Receita federal do Brasil: divergência no posicionamento. (...) OUTROS TRIBUTOS OU CONTRIBUIÇÕES SERVIÇOS TÉCNICOS A partir de primeiro de janeiro de 2001, os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos por pessoa jurídica sediada no País a residentes ou domiciliados no exterior, em pagamento de serviços prestados, com ou sem transferência de tecnologia, estão sujeitos ao pagamento da CIDE, à alíquota de 10% (dez por cento). Mencionada contribuição é encargo da pessoa jurídica remetente e incide sobre a base de cálculo sem reajustamento. Dispositivos legais: Lei nº 10.168, de 29/12/2000; MP nº 2.062, de 03/02/2001. (Processo de Consulta nº 99/01 SRRF/6ª Região Fiscal DOU 17.10.2001). 4

Aspectos Polêmicos: incidência da CIDE sobre valores pagos a título de IRRF Receita federal do Brasil: divergência no posicionamento. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO (CIDE). FATO GERADOR. A contribuição de intervenção no domínio econômico devida por pessoa jurídica signatária de contrato que tenha por objeto o fornecimento de tecnologia, firmado com residente ou domiciliado no exterior, tem por fato gerador o pagamento, o crédito, a entrega, o emprego ou a remessa ao exterior das importâncias previstas contratualmente, dentre essas hipóteses, a que primeiro ocorrer. BASE DE CÁLCULO. A base de cálculo da contribuição é o valor correspondente à remuneração estipulada no contrato, sem qualquer dedução, não sendo admitido, portanto, que se desconte desse valor o imposto de renda na fonte sobre ele incidente. (Solução de Consulta nº 30/2004) Aspectos Polêmicos: incidência da CIDE sobre valores pagos a título de IRRF CARF: predominância do entendimento favorável aos Contribuintes. (...) CIDE. BASE DE CÁLCULO. INCLUSÃO DO IRRF. ILEGALIDADE. A base de cálculo da CIDE é o valor da remuneração do fornecedor domiciliado no exterior estipulada em contrato, sendo ilegal a adição do IRRF a sua base de cálculo. Recurso Voluntário Provido. (Acórdão nº 3403-001.732. 3ª Turma Ordinária da 4ª Câmara da 3ª Seção. Data de Publicação: 25/09/2012) 5

Aspectos Polêmicos: incidência da CIDE sobre valores pagos a título de IRRF Nossa posição: O IR e a CIDE possuem natureza e regime jurídico distintos: A CIDE- Royalties tem como finalidade a arrecadação de fundos para investir no desenvolvimento tecnológico brasileiro e sua base de cálculo corresponde apenas aos valores que integrem a remessa ao exterior, sem que se analise se representam, ou não, efetivo acréscimo patrimonial; O princípio da legalidade estrita impõe que o exercício da competência tributária se dê por meio de lei, a qual deve, necessariamente, conter todos os critérios que permitam a identificação do acontecimento que ensejará a obrigação de o contribuinte levar aos cofres públicos parcela de sua riqueza. Não existe previsão legal determinando o reajustamento da base de cálculodacide,comoocorrecomoirrf. Discussão Administrativa II: aquisição de software sem transferência de tecnologia Artigo 2º, 1º-A, da Lei nº 10.168/00 prescreve: Art. 2 o Para fins de atendimento ao Programa de que trata o artigo anterior, fica instituída contribuição de intervenção no domínio econômico, devida pela pessoa jurídica detentora de licença de uso ou adquirente de conhecimentos tecnológicos, bem como aquela signatária de contratos que impliquem transferência de tecnologia, firmados com residentes ou domiciliados no exterior.[...] 1 o -A. A contribuição de que trata este artigo não incide sobre a remuneração pela licença de uso ou de direitos de comercialização ou distribuição de programa de computador, salvo quando envolverem a transferência da correspondente tecnologia. 6

Discussão Administrativa II: aquisição de software sem transferência de tecnologia Referido parágrafo explicitou o que já se podia inferir da leitura de seu caput: a transferência da tecnologia é requisito necessário para que se possa cogitar da incidência da CIDE- Royalties sobre as remessas ao exterior a fim de remunerar licença de uso de programa de computador; Especificamente nos casos dos programas de computador, ceder a correspondente tecnologia implica, necessariamente, a cessão do chamado código-fonte do software. Isso porque, e este código que dá ao usuário acesso às linhas de programação que compõem um programa de computador em sua forma original. Discussão Administrativa II: aquisição de software sem transferência de tecnologia CARF: reconhecimento da isenção Ou seja, inobstante esse fato de que a exploração do software ocorre por cessão do direito de uso ou de comercialização, o importante é a classificação (a) do tipo do software objeto dessa cessão (standard, customized, etc.), para se saber se está sendo concedido o direito sobre um programa que se caracteriza como mercadoria (o programa) ou como fruto de uma prestação de serviço (fazer o programa); e (b) do que está sendo cedido, se é o código-fonte do programa para que o cessionário promova exploração do know how do cedente e altere o programa em si (transferência de tecnologia) ou se é apenas o executável do programa (autorização de uso). (CARF. Processo nº 13808.000301/9911. Acórdão nº 140200.404. Rel. Carlos Pelá. 2ª Turma Ordinária. 4ª Câmara. 1ª Seção de Julgamento. 27/01/2011) 7

Discussão Administrativa III: Quando se considera ocorrida a hipótese de incidência? Receita Federal do Brasil: Registro contábil X Remessa CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO Cide. A base de cálculo da contribuição de intervenção no domínio econômico, instituída pela Lei nº. 10.168, de 2.000, é o valor total da operação contratada, sem quaisquer deduções. O pagamento da contribuição deverá ser efetuado até o último dia útil da quinzena subseqüente ao mês de ocorrência do pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa ao exterior das importâncias previstas contratualmente, dentre essas hipóteses, a que primeiro ocorrer. (Solução de Consulta nº 170/2005) Discussão Administrativa III: Quando se considera ocorrida a hipótese de incidência? Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico - Cide FATO GERADOR A contribuição instituída pelo art. 2º da Lei nº 10.168, de 29 de dezembro de 2000, incidirá sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, a cada mês, a título de remuneração decorrente de contratos que impliquem em transferência de tecnologia. Ocorre a incidência da referida contribuição na data do lançamento contábil, já que o 2º do art. 2º da Lei nº 10.168, de 2000, elegeu o "crédito" como momento de ocorrência do fato gerador.. (Solução de Consulta nº 90/2002) 8

Discussão Judicial: a constitucionalidade da CIDE-Royalties I -É válido o fundo a que se destina o produto da sua arrecadação? ADCT: Art. 36. Os fundos existentes na data da promulgação da Constituição, excetuados os resultantes de isenções fiscais que passem a integrar o patrimônio privado e os que interessem à defesa nacional, extinguir-se-ão, se não forem ratificados pelo Congresso Nacional no prazo de doisanos. Leinº8.172,de22dejaneirode1991: Art. 1º. Fica restabelecido o Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico (FNDCT), criado pelodecreto-lein 719,de31dejulhode1969. 9

I -É válido o fundo a que se destina o produto da sua arrecadação? TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL. CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO CIDE (LEI Nº 10.168/00). FUNDO NACIONAL DE DESENVOLVIMENTO CIENTÍFICO E TECNOLÓGICO FNDCT. LEI 8.172/91. NECESSIDADE DE LEI COMPLEMENTAR..( ) II Não tendo o Congresso Nacional ratificado o FNDCT no prazo previstonoart.36doadct,asuarecriaçãosópodeserfeitaatravés de Lei Complementar. III Considerando-se inexistente o FNDCT, para o qual se destinava a contribuição exigida pela Lei nº 10.168/2000, desaparece a destinação da exação, o que a torna também inexistente, ou a transforma em imposto vinculado, o que é vedado pelo art. 167 da Constituição Federal, impondo-se desta forma a sua inexigibilidade (precedente da Quarta Turma desta Corte Regional). V Dou parcial provimento ao apelo. (TRF 2ª Região AMS 2001.51.01.014309-0 Rel. Des. Rogério Carvalho DJU 02.09.2004) I -É válido o fundo a que se destina o produto da sua arrecadação? TRIBUTÁRIO E PROCESSUAL CIVIL. ANTECIPAÇÃO DE TUTELA. SUSPENSÃO DE EXIGIBILIDADE DA CONTRIBUIÇÃO PARA O FUNDO AEROVIÁRIO, INSTITUÍDO PELO DECRETO-LEINº270,DE28DEFEVEREIRODE1967,RECRIADOPELALEINº8.173/91. VEROSSIMILHANÇA DO DIREITO INVOCADO QUANTO À INEXIGIBILIDADE DA EXAÇÃO. COMPENSAÇÃO TRIBUTÁRIA. INAPLICABILIDADE DA SÚMULA 212 DO EG. STJ. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 104/2001, QUE ALTEROU A REDAÇÃO DO CTN, EM SEU ART. 170. PRELIMINAR DE INTERVENÇÃO DO MINISTÉRIO PÚBLICO FEDERAL. AGRAVO DE INSTRUMENTO IMPROVIDO. AGRAVO REGIMENTAL PREJUDICADO. ( ) 2) Verossimilhança do direito invocado, tendo em vista a incompatibilidade do referido Fundo com a ordem constitucional vigente. O art. 36 do ADCT fixou prazo de dois anos para ratificação pelo Congresso Nacional dos fundos existentes, na data da promulgação da Constituição, sob pena de extinção. A Lei nº 8.173/91 não teve o condão de compatibilizar a referida cobrança com a Constituição em vigor, porquanto editada quando já expirado o prazo previsto no ADCT. Ademais, tal contribuição só poderia ser instituída por lei complementar, nos termos do art.165, inciso II, do parágrafo 9º da CF/88. O Fundo Aeroviário não ostenta o predicado de ser entidade privada de serviço social e de formação profissional vinculada ao sistema sindical, de modo que não se encontra excepcionado pelo art. 240 da Carta Política. (TRF 2ª Região, Quarta Turma, AG nº 2000.02.01.027856-0, Rel. Juiz Fernando Marques, DJ 13/09/2002) 10

II - A CIDE-Royalties é instrumento da União na respectiva área? A CIDE-Royalties não preenche os principais requisitos constitucionais para que seja incluída na classe das contribuições interventivas: (i) ser destinada à intervenção em um setor determinado da economia; e (ii) devida exclusivamente por sujeitos que integrem o setor da economia sujeito à intervenção. II - A CIDE-Royalties é instrumento da União na respectiva área? Busca-se estimular o desenvolvimento tecnológico em todo o país, beneficiando toda a sociedade e não apenas as empresas que integram o específico setor que está sujeito ao pagamento da presente contribuição; O setor científico e tecnológico não compõem a ordem econômica, mas sim a ordem social (arts. 214, V e 218, da Constituição da República); 11

III -É necessária Lei Complementar para sua instituição? CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO: SEBRAE: CONTRIBUIÇÃO DE INTERVENÇÃO NO DOMÍNIO ECONÔMICO. I. - As contribuições do art. 149, C.F. - contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas - posto estarem sujeitas à lei complementar do art. 146, III, C.F., isto não quer dizer que deverão ser instituídas por lei complementar. A contribuição social do art. 195, 4º, C.F., decorrente de "outras fontes", é que, para a sua instituição, será observada a técnica da competência residual da União: C.F., art. 154, I, ex vi do disposto no art. 195, 4º. A contribuição não é imposto. Por isso, não se exige que a lei complementar defina a sua hipótese de incidência, a base imponível e contribuintes: C.F., art. 146, III, a. Precedentes: RE 138.284/CE, Ministro Carlos Velloso, RTJ 143/313; RE 146.733/SP, Ministro Moreira Alves, RTJ 143/684. ( ). (STF, RE nº 396.226, Rel. Min. Carlos Velloso, DJ 27.02.2004) IV -Aplicam-se os tratados internacionais à CIDE -Royalties? Principais características dos Tratados: a) Integram o ordenamento jurídico interno; b) Não revogam a legislação interna; c) Estão sujeitos ao controle de constitucionalidade; e d) Estados renunciam voluntária e reciprocamente a uma parcela de sua soberania tributária. 12

IV -Aplicam-se os tratados internacionais à CIDE -Royalties? Principais objetivos dos Tratados: a) Prevenir a evasão fiscal; b) Evitar a bitributação; c) Estabelecer limites máximos sobre os tributos incidentes nos contratos que tenham por objeto a transferência de tecnologia; e d)estimular a transferência internacional de tecnologia. IV -Aplicam-se os tratados internacionais à CIDE -Royalties? Receita Federal do Brasil REMESSA AO EXTERIOR DE ROYALTIES. É devida a contribuição de intervenção de domínio econômico, à alíquota de dez por cento, sobre os valores pagos, creditados, entregues, empregadas ou remetidas, à título de remuneração decorrente das obrigações indicadas no art. 2º da Lei nº 10.168/2000, à pessoa jurídica residente ou domiciliada na Holanda. A Convenção destinada a evitar a Dupla Tributação (...), entre o Governo da República Federativa do Brasil e o Governo do Reino dos Países Baixos, aplica-se relativamente ao imposto federal sobre a renda, não alcançando contribuições federais. Portanto, não se cogita da aplicação de limite de alíquota de tributação do imposto de renda, de que trata o art. 12, inciso 2, da citada Convenção, no pagamento de royalties a residente na Holanda, considerando-se a soma das alíquotas do imposto sobre a renda e da contribuição de intervenção de domínio econômico. (Solução de Consulta nº 134/2001) 13

IV -Aplicam-se os tratados internacionais à CIDE -Royalties? (...) O acordo para evitar a dupla tributação entre o Brasil e a China (Decreto nº 762, de 19 de fevereiro de 1993, aprovado por meio do Decreto Legislativo nº 85, de 24 de novembro de 1992) não se aplica à Cide, restringe-se apenas, no caso da República Federativa do Brasil, ao imposto federal de renda - excluídos o imposto de renda suplementar e o imposto sobre atividades de menor relevância - e, também, a quaisquer impostos idênticos ou substancialmente semelhantes que venham a ser instituídos após a data de sua assinatura. (Solução de Consulta nº 165/2007) IV -Aplicam-se os tratados internacionais à CIDE -Royalties? Nossa posição: Os tratados internacionais para evitar a dupla-tributação também se aplicam à CIDE-Royalties. 14

Tratado de Melbourne O Regulamento Administrativo de Melbourne ( Tratado de Melbourne ) estabeleceu a isenção tributária referente à remuneração pela prestação de serviços de comunicação internacional (interconexão). O Tratado de Melbourne foi aprovado nas Convenções de Genebra (1992) e Quioto (1994) da União Internacional de Telecomunicações - UIT, tendo sido referendado pelo Decreto Legislativo nº 67/98, e promulgado pelo Decreto Presidencial nº 2.962/99. Tratado de Melbourne A Secretaria da Receita Federal, em resposta à Consultas formuladas pelas empresas de telecomunicações, firmou o entendimento pela incidência do IRF sobre tais remessas, sob o argumento de que o mencionado tratado não foi recepcionado pela legislação interna brasileira, nos termos do Parecer nº 01/2000 da Advocacia-Geral da União(AGU). Existe decisão final favorável à empresa prestadora de STFC, reconhecendo que o Tratado de Melbourne encontra-se em vigor no Brasil. 15

V -A declaração de inconstitucionalidade da CIDE-Royalties afeta a cobrança do IR? Medida Provisória nº 2.062-60: Art. 3º. Fica reduzida para quinze por cento a alíquota do imposto de renda incidente na fonte sobre as importâncias pagas, creditadas, entregues, empregadas ou remetidas ao exterior a título de remuneração de serviços técnicos e de assistência técnica, e a título de róialties, de qualquer natureza, a partir do início da cobrança da contribuição instituídapelaleinº10.168,de29dedezembrode2000. V -A declaração de inconstitucionalidade da CIDE-Royalties afeta a cobrança do IR? Nossa opinião: Com a publicaçãoda citada lei, foi plenamente atendido o requisito para a redução da alíquota para 15%, independentemente de ser válida ou não a cobrança do tributo por ela instituído. Desconsiderar a redução da alíquota para 15% equivalerá a represtinar o art. 7º, da Lei nº 9.779/99, o que é expressamentevedado,nostermosdoart.2, 3, dalei de Introdução ao Código Civil Decreto n 4.657/42. 16

Repercussões do setor de telecomunicação Ato Declaratório Interpretativo SRF nº 25/2004 Art. 1º As disposições do Regulamento de Melbourne, trazidas pelo Tratado de Melbourne, celebrado em 09 de dezembro de 1988, não foram legitimamente incorporadas ao Direito Brasileiro, não tendo eficácia no País no tocante ao Imposto sobre a Renda e à Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide) incidentes sobre as remessas efetuadas por empresas de telecomunicações pela prestação de serviços técnicos realizados em chamadas de longa distância internacional, iniciadas no País, ou em chamadas de longa distância nacional, em circunstâncias em que haja a utilização de redes de propriedade de não domiciliadas no Brasil. Art. 2º É devido o Imposto sobre a Renda Retido na Fonte, à alíquota de 15%, e a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (Cide), à alíquota de 10%, sobre o total dos valores pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos às empresas de telecomunicações domiciliadas no exterior, a título de pagamento pela contraprestação de serviços técnicos realizados em chamadas de longa distância internacional, iniciadas no Brasil, ou a chamadas de longa distância nacional, em que haja a utilização de redes de propriedade de empresas congêneres, domiciliadas no exterior. Repercussões do setor de telecomunicação Art. 3º A base de cálculo do Imposto sobre a Renda e da Cide, incidentes nas hipóteses previstas no art. 2º, é o valor total da operação, ainda que não sejam as remessas integralmente enviadas ao exterior, e não apenas o saldo líquido resultante de encontro de contas envolvendo débitos e créditos entre o tomador e o prestador dos serviços. Art. 4º Os rendimentos decorrentes da prestação de serviços técnicos de telecomunicações que sejam pagos, creditados, entregues ou remetidos a residentes ou domiciliados em países com os quais o Brasil mantenha tratados para evitar a dupla tributação (regularmente incorporados ao ordenamento jurídico brasileiro) estão sujeitos ao tratamento específico neles constantes. 17

Repercussões do setor de telecomunicação REMESSAS PARA O EXTERIOR. SERVIÇOS DE TELEFONIA. TRÁFEGO SAINTE. REGULAMENTO DAS TELECOMUNICAÇÕES INTERNACIONAIS. É inexigível o imposto de renda na modalidade fonte sobre a remessa de recursos ao exterior, em prol de operadora estrangeira domiciliada em país membro da UIT, como contraprestação pelo uso de sua rede de telecomunicações para completar chamadas iniciadas no Brasil.(Solução de Consulta nº 146/2002) Repercussões do setor de telecomunicação REMESSAS PARA O EXTERIOR. SERVIÇOS DE TELEFONIA. TRÁFEGO SAINTE. REGULAMENTO DE TELECOMUNICAÇÕES INTERNACIONAL RTI. REVISÃO DA SOLUÇÃO 146/2002. Os órgãos da Administração federal, dentre eles esta Secretaria, estão vinculados aos Pareceres expedidos pela Advocacia-Geral da União e aprovados pelo Presidente da República. O Regulamento Administrativo de Melbourne firmado no âmbito da União Internacional de Telecomunicações, devido à falta de aprovação congressional e promulgação presidencial, não tem eficácia para estabelecer isenção tributária. Incide o imposto de renda na modalidade fonte sobre as remessas feitas ao exterior, como remuneração dos serviços prestados por operadora estrangeira de complementação de ligações telefônicas iniciadas no Brasil e destinadas ao exterior ( tráfego sainte ). Fica revista a Solução de Consulta 146/2002.(Solução de Consulta nº 54/2003) 18

Tipo de decisão: Acórdão ( Nº 2101-00.360) Órgão: Câmara Superior de Recursos Fiscais CSRF (Segunda Turma) Matéria: IRF Ementa da decisão: IRF - RENDIMENTOS PAGOS A BENEFICIÁRIOS NO EXTERIOR PRESTAÇÃODE SERVIÇO DE COMPLEMENTAÇÃO DE CHAMADAS TELEFÔNICAS - FATO GERADOR E BASE DE CÁLCULO. Tendo as empresas internacionais de telecomunicações prestado serviços à empresa de telecomunicação sediada no Brasil, no tocante à implementação de chamadas no exterior, a base de cálculo do IRF será o valor do preço de tal serviço, sendo irrelevante se, quando da remessa ao exterior, tenham sido compensados valores de crédito que porventura possua junto à beneficiária do numerário. A disponibilidade dos rendimentos líquidos para o beneficiário, ou seja, após a compensação dos débitos e os créditos recíprocos, é evento superveniente ao fato gerador, que não faz parte do seu núcleo, e, como tal, não é capaz de influir na incidência da norma tributária de regência ou interferir no valor da base tributável. Tácio Lacerda Gama www.parasaber.com.br/taciolacerdagama 19

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