ISS: A amplitude dos contratos de empreitada Roberto Tauil Texto para Discussão Niterói, Março de 2006
Consultor Municipal Roberto Adolfo Tauil Fundador Texto para Discussão tendo por objetivo divulgar o resultado da análise do autor sobre determinado tema e colaborar no desenvolvimento da matéria. http://www.consultormunicipal.adv.br Niterói RJ Telefax: 21 2709-8329 Consultor Municipal É permitida a reprodução integral ou parcial deste texto, desde que contendo a divulgação da fonte. Reproduções para fins comerciais são rigorosamente proibidas. http://www.consultormunicipal.adv.br 2
Resumo Demonstra que a extensão do subitem 7.02 da lista de serviços da L/C n. 116/03 objetiva alcançar todos os contratos de empreitada, não se restringindo a obras de construção civil, hidráulica e elétrica, mas, também, os contratos de empreitada de instalação de máquinas e equipamentos. Neste sentido, muitos serviços que, aparentemente, estariam inseridos em outros itens da lista, deveriam, na verdade, estar incluídos naquele subitem. E, assim, em diversas situações, a incidência do ISS seria no Município onde o serviço foi executado, de acordo com os termos da referida lei complementar. http://www.consultormunicipal.adv.br 3
A Fiscalização de vários Municípios não está observando com o cuidado que merece a complexidade e amplitude do subitem 7.02 da lista de serviços da Lei Complementar nº 116/03, assim descrito: "7.02 Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)". Este subitem trata, entre outras coisas, dos contratos de empreitada de obras, mas não só de construção civil, hidráulica ou elétrica, atingindo, também, "outras obras semelhantes", além da "instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos". Temos, assim, uma gama enorme de serviços alcançados por este subitem (espécie), desde que relacionados com o item (gênero) 7, referente aos serviços de engenharia, agronomia, agrimensura, arquitetura, geologia, urbanismo, paisagismo e congêneres. Neste contexto, vamos, inicialmente, identificar o que vem a ser "obra", expressão utilizada no texto legal: Conceito de obra: Obra é o resultado material ou imaterial de uma ação ou de um trabalho. A palavra 'obra' possui sentido amplo, significando todo o resultado a se obter pela atividade ou pelo trabalho, como a produção ou modificação de coisas, o transporte de pessoas ou de mercadorias, a realização de trabalho científico ou a criação de obra artística, material ou imaterial. "Qualquer pessoa pode obrigar-se à execução de determinada obra que não requeira organização de meios, sem que, por essa falta, deixe o contrato de ser empreitada. Basta que prometa o resultado de seu trabalho" (Orlando Gomes). http://www.consultormunicipal.adv.br 4
Qual seria, então, a distinção entre contrato de prestação de serviço e contrato de empreitada de obra? Contrato de prestação de serviço: "Contrato mediante o qual uma pessoa se obriga a prestar serviços à outra, eventualmente, em troca de determinada remuneração, executando-a com independência técnica e sem subordinação hierárquica" (Orlando Gomes). Conceito de empreitada: Contrato pelo qual se objetiva alcançar um resultado. "A empreitada é prestação de obra de resultado. Os serviços prestados na empreitada representam um meio para o fim desejado. O que se exige é a obra, e não a prestação de serviço" (Bernardo Ribeiro de Moraes). "O empreiteiro obriga-se a uma atividade fim, ou seja, à entrega da obra, não constituindo seu trabalho, em si, ou a entrega de materiais, a finalidade mesma do ajuste. A responsabilidade final do complexo pronto é sua" (Pedro Paulo de Rezende Porto). Os serviços prestados por um médico, por exemplo, jamais seriam de empreitada, pois mesmo sendo a intenção curar o paciente, a finalidade é a prestação do serviço. Distinções: A) Prestação de serviço: 1) Em geral, leva em conta o tempo gasto no serviço; 2) Não promete um resultado, mas a prestação de um serviço; 3) O trabalho é autônomo, sem subordinação hierárquica. B) Empreitada: 1) Não leva em conta o tempo gasto no serviço, exceto para estipular penalidades em caso de atraso na execução da obra; 2) O objetivo é o resultado, não a prestação do serviço em si; 3) O trabalho é autônomo, sem subordinação hierárquica, mas se obriga a entregar a coisa conforme as exigências técnicas previamente acordadas. http://www.consultormunicipal.adv.br 5
O contrato de empreitada, em geral, tem como resultado a entrega de um bem material, mas existem contratos cujo objeto, ao contrário, seria a eliminação de um bem material, como as empreitadas de demolição, ou a terraplanagem de um terreno. O resultado, em tais casos, é a entrega do terreno limpo. Em qualquer situação, porém, a obrigação de fazer se sobreleva à obrigação de dar, tornando-se totalmente irrelevante, para efeitos de incidência do ISS, saber se o resultado foi a entrega de um bem material ou imaterial. Ao mesmo tempo, em nada interfere no conceito de prestação de serviços, se o prestador utilizou ou aplicou materiais para consecução de seu objetivo. Tanto faz se o Dentista usou anestésico, se o Advogado usou papel, se o Engenheiro teve que adquirir uma trena, se o Engraxate usou graxa, ou se uma Construtora usou cimento para prestar o serviço. Todos os materiais utilizados são decorrentes e necessários ao sucesso da prestação do serviço. No dizer de Marcelo Caron Baptista, "são instrumentos necessários para que o homem possa superar as suas limitações físicas, intelectuais ou ambas". Neste sentido, ao lembrarmos que os contratos de empreitada são sempre obrigações de fazer, desmerece de qualquer análise jurídica o preceito que, lamentavelmente, a Lei Complementar nº 116/03 manteve no inciso I, 2º, do art. 7º: " 2º. Não se incluem na base de cálculo do Imposto sobre Serviços de qualquer natureza: I o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar". De forma alguma, os materiais fornecidos pelo prestador dos serviços de empreitada podem ser entendidos como obrigações de dar, pois ao incorporar na obra tais materiais, estes perderam suas qualidades de origem, transformando-se em elementos da construção. O tomador do serviço não recebeu esses materiais, agora adicionados à obra. O tomador do serviço recebeu a obra pronta, o objeto do contrato, recebeu insumos e não materiais como oferecidos no comércio. http://www.consultormunicipal.adv.br 6
Nas palavras de Roque Antonio Carrazza: "Os materiais empregados (...) não são mercadorias, mas elementos acessórios do contrato de empreitada. Integram e possibilitam o cumprimento da obrigação de fazer". Da forma exposta no Código Civil Brasileiro, os contratos de empreitada podem ser 'de lavor', quando o empreiteiro assume apenas a obrigação de trabalho; e a empreitada 'mista', quando também se obriga a fornecer os materiais. Tal distinção tem importância somente em relação aos riscos do contrato. Ocorrendo um problema relacionado com a qualidade dos materiais aplicados, o empreiteiro assumirá a responsabilidade quando os materiais foram de sua incumbência, conforme condição expressa no contrato. Tanto 'de lavor', quanto 'mista', o contrato de empreitada é tão-somente obrigação de fazer. O empreiteiro é o consumidor final dos materiais, não se tratando de comerciante com interesses de vender mercadorias ao tomador do serviço. O material utilizado teve por objetivo transformar-se em mero insumo, encerrando sua circulação comercial ao ser adquirido pelo empreiteiro ao comerciante ou ao seu fabricante. A única exceção cabível está exposta na lista de serviços. Aí, sim, quando o prestador do serviço alia essa atividade à de industrial ou comerciante, vendendo mercadorias, ele próprio, e, ao mesmo tempo, prestar serviços, teremos duas obrigações que se cumprem: de dar e de fazer. Neste ponto, está bem claro no texto da lista, ao se referir à "mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços". Ou seja, são mercadorias produzidas por ele próprio e vendidas ao tomador do serviço. Houve, assim, um negócio de venda praticado por alguém que também presta serviços relacionados à construção civil em geral. São dois contratos distintos: o de circulação de mercadorias e o de prestação de serviços. Neste caso, imprescindível que o prestador do serviço comprove ao Fisco Municipal a venda da mercadoria, mediante apresentação da nota fiscal mercantil emitida por ele próprio contra o tomador do serviço. Somente com a http://www.consultormunicipal.adv.br 7
apresentação deste documento fiscal, poderá o Fisco Municipal aceitar a dedução, quando o contrato for um só, englobando venda e serviços. Aliás, o exame do contrato, por isso mesmo, é indispensável. De nada serve, portanto, a apresentação de notas fiscais de terceiros, relativas às aquisições de matérias, com o intuito de abater na base de cálculo do ISS. Esta prática, infelizmente, vem sendo utilizada por vários Municípios, provocando graves perdas de recursos. Deste modo, e voltando ao tema principal, teríamos vários serviços que poderiam ser enquadrados naquele subitem, partindo da premissa de que eles foram contratados sob o regime da empreitada. Até mesmo serviços contidos em outros subitens poderiam, na verdade, pertencerem ao subitem 7.02, como por exemplo, os subitens 7.06, 7.07, 7.08, 7.11, 7.12, 7.17, 7.18, 7.20, 7.21, 14.03, 14.05, 14.06 e 14.13, quando suas execuções exigirem o conhecimento técnico de engenharia. Conseqüências das distinções acima em relação à incidência do ISS: 1) O item 7.02 atinge todos os contratos de empreitada, não somente os relacionados com obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, desde que não saiam do gênero descrito no item 7. Exemplo: contratos de empreitada relacionados com a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, tipo instalação de elevador, de ar condicionado, montagem de máquinas no estabelecimento do tomador do serviço, que exigem conhecimentos técnicos de engenharia. 2) Os contratos de assistência técnica e de manutenção não são, em geral, contratos de empreitada, e, sim, contratos de prestação de serviços, e não deveriam, por esse motivo, ser enquadrados no subitem ora comentado. http://www.consultormunicipal.adv.br 8
Bibliografia BAPTISTA, Marcelo Caron. "ISS do Texto à Norma", Quartier Latin, São Paulo, 2005. CARRAZZA, Roque Antônio. "Curso de Direito Constitucional Tributário", 19ª ed., Malheiros, São Paulo, 2003. GOMES, Orlando. "Contratos", Forense, Rio de Janeiro, 1966. MORAES, Bernardo Ribeiro de. "Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços", Revista dos Tribunais, São Paulo, 1978. PORTO, Pedro Paulo de Rezende. "Alguns Aspectos da Legislação Fiscal Estadual Aplicados à Indústria de Construção", Fisco e Contribuinte, Ano XXIII, n. 10, 1967. Citado por Bernardo Ribeiro de Moraes, ob. cit. p. 234. http://www.consultormunicipal.adv.br 9