UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA E ADMINISTRAÇÃO DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA

UNIVERSIDADE DE SÃO PAULO FACULDADE DE ECONOMIA E ADMINISTRAÇÃO DEPARTAMENTO DE CONTABILIDADE E ATUÁRIA MODELO CONCEITUAL DE DECISÃO RELATIVO AO EVENTO MANTER/ELIMINAR/REORGANIZAR ATIVIDADES: UMA CONTRIBUIÇÃO PARA A EFICÁCIA DA ORGANIZAÇÃO MESTRANDOS: HEBER LAVOR MOREIRA LUIZ CARLOS PESSOA SÔNIA BARBOSA PROFESSOR: DR. ARMANDO CATELLI BELÉM-PA 2002

2 INTRODUÇÃO O cenário econômico mundial das organizações, caracterizado pela globalização da economia, indica a necessidade do desenvolvimento de características que lhes permitam atuar em mercados globais. O aumento acelerado da concorrência e a necessidade de competir em termos de preço e qualidade provocou nas organizações a busca de eficácia com eficiência através de novos modelos e filosofias de gerenciamento, para poderem sobreviver e garantir sua continuidade. Garantir a continuidade pressupõe adequação da empresa às condições ambientais internas e externas atuais e futuras, caracterizando assim um sistema-empresa dinâmico e aberto, em que a referência do que é ser eficaz muda ao longo do tempo. Nesse contexto, os gestores devem possuir uma visão holística e sistêmica das entidades empresariais, assumindo-se que a organização é um sistema, composto de subsistemas interdependentes e relacionados entre si, formando um todo. O presente artigo objetiva estudar e desenvolver um modelo conceitual que possibilite a decisão de manter ou eliminar, ou de manter ou reorganizar atividades com enfoque em uma empresa prestadora de serviços. Considerando que o problema fundamental da tomada de decisão é a escolha de alternativas, buscamos nos conceitos que integram o Sistema de Gestão Econômica respostas ao nosso estudo. O ambiente competitivo das empresas de serviços É cada vez mais significativa a participação dos setores de prestação de serviços na nossa economia, especialmente na geração de empregos. As organizações de serviços diferenciam-se das indústrias em vários aspectos. As empresas de serviços não produzem para estoque, como as indústrias, embora possam ter estoques para serem agregados aos serviços que oferecem. Nas empresas de serviços os produtos são compostos em sua maioria por componentes intangíveis, como no caso de consultorias, objeto de estudo deste artigo, ou por

3 composição mista, ou seja, a junção destes com partes tangíveis como serviços bancários. Outra característica das empresas de serviços está na relação com o cliente. É ele que determina o sentido, a direção em que os processos ocorrem. Por essa diferença, nota-se que as empresas de serviço têm produção de demanda puxada, ou seja, para atender ao que o cliente necessita. Portanto, essas organizações devem ter uma estrutura que lhes permita atender com a máxima precisão aos clientes quando estes as acionam. O papel dos gestores Nesse contexto, caracterizado por um ambiente competitivo os gestores das empresas prestadoras de serviços encontram-se diante de novos desafios. Demonstrando com isso a necessidade de: 1 revisão do modelo de gestão da empresa, caracterizado pelo conjunto de crenças e valores quanto à forma de gestão de suas atividades; uma postura gerencial mais empreendedora; estruturação adequada do processo de gestão de suas atividades, desde a fase de planejamento até o controle oportuno de suas ações; adaptação dos modelos decisórios dos gestores às novas exigências ambientais; desenvolvimento de sistemas de informações gerenciais que apoiem adequadamente esses modelos decisórios, em todas as fases do processo de gestão. 1 CATELLI, Armando et al. Avaliação de Resultados e desempenhos em Instituições financeiras: Enfoque de gestão econômica. Revista de Contabilidade do CRC-SP n.º 6 p. 9.

A necessidade de novos instrumentos gerenciais O cenário dentro do qual está envolvido o presente tema exige a busca pelo melhor modelo de decisão. Um modelo que atenda ao melhor resultado para a empresa, com o menor nível de risco. Para tanto é necessária a avaliação adequada de várias condicionantes que envolvem a organização e que dão sentido a sua existência. São elas: missão da empresa e suas políticas de ação, estrutura organizacional, mercados, toda a tecnologia usada, avaliação do produto, do processo produtivo, política de preços, critérios de acumulação de custos, competência da equipe técnica, o perfil da equipe de gerentes. Enfim, a organização deve ser avaliada integralmente, e também, estudada a importância que detém dentro de toda a cadeia de valor. O estudo a que se propõe o presente artigo, é avaliar os resultados da boa gestão econômica dos negócios de tal ordem a bem dimensionar o valor econômico da empresa. O Gecon é um modelo conceitual de gestão baseada em resultados econômicos, e se utiliza da constatação de que o lucro econômico é a melhor medida de eficácia da empresa. Baseado nessa premissa são elaborados modelos próprios de gestão, decisão, mensuração e informação, todos interligados e integrados de acordo com uma visão sistêmica da empresa. A partir da combinação de conceitos de mensuração oriundos da teoria econômica, entre os quais a valoração dos potenciais de serviços dos ativos pelos preços de mercado e o reconhecimento da receita no momento da geração da riqueza, os pesquisadores do GECON têm desenvolvido técnicas para a apuração do resultado econômico das áreas internas da empresa, das atividades e transações, com vistas à tomada de decisões.

2) QUESTÕES ESTRATÉGICAS DA GESTÃO DE EMPRESAS PRESTADORAS DE SERVIÇOS: O Caso da Empresa ABS Consultoria S/C Ltda 2.1. Missão da empresa: Define-se como empresa uma instituição social formada por talentos humanos, como um todo único e cuja missão é otimizar a satisfação das necessidades humanas. Consequentemente, a missão de uma organização é sua verdadeira razão de existência e tem por função direcionar seu modo de atuação, funcionando como agente integrador e catalisador dos esforços individuais. Ao oferecer bens e serviços à sociedade, as empresas cumprem não só o papel de agentes econômicos, mas também de agentes sociais. 2.1.1. Missão da ABS : Assegurar às entidades da sociedade a realização de serviços de consultoria contábil. 2.2. Estrutura e forma de atuação: A empresa ABS é uma sociedade civil prestadora de serviços profissionais de consultoria na área contábil para pessoas físicas e jurídicas. É composta de quatro sócios (A, B, C, D ) que atuam também como executivos. A empresa localiza-se em uma região de grande competitividade. Possui bom nível de tecnologia embarcada, competência profissional comprovada e rapidez na tomada de decisão e na adaptação às inovações tecnológicas. Abaixo ( Quadro 1) definimos claramente as funções e responsabilidades dos gestores, de forma que não fiquem dúvidas sobre suas responsabilidades individuais, pois um gestor não pode ser cobrado por variáveis que estão fora de seu controle. Quadro 1: Áreas de responsabilidade da ABS Consultoria S/C Ltda 2 Sócios Área de responsabilidade Missão da área A Compras Obter e armazenar os materiais diretos requeridos e garantir o fluxo de produção Atividades Compra de materiais p/ escritório Estocagem de materiais 2 Adaptado de CATELLI, Armando. Mensuração do Resultado segundo a ótica da Gestão Econômica (GECON). Revista do CRC-SP n.º 1 p. 57, 1996.

6 de serviços B Produção Produzir serviços de consultoria contábil C Vendas Vender os serviços de D Administração Central e Controladoria consultoria contábil Obter e disponibilizar recursos financeiros para a empresa. Coordenar a execução de todas as atividades comuns às demais áreas da empresa. Otimizar o resultado global da empresa. Coletar dados (imput de informações) Analisar dados Processar relatórios (Output de informações) Venda dos serviços Captação e aplicação de recursos financeiros Administração do caixa Banco interno Coordenação das atividades da empresa. Coordenação do processo de gestão. Criação, implementação e coordenação do Sistema de Informação A empresa ABS é constituída de atividades que consomem recursos e produzem serviços equivalentes aos produzidos pelo mercado, numa cadeia interna de relacionamento fornecedor-cliente. Estas atividades só devem ser mantidas se conseguirem produzir serviços em condições competitivas com as ofertadas pelo mercado. Todas as atividades mantidas internamente devem ser competitivas, contribuindo favoravelmente para os resultados globais da empresa. Caso contrário, não se justifica mantê-las no ambiente interno da empresa, tendo em vista a existência de alternativas de mercado mais interessantes para a obtenção dos produtos gerados por essas atividades. No desenvolvimento das atividades, entendidas como um processo físico-operacional que consome recursos e gera serviços, surgem os eventos econômicos, definidos como uma classe de transações da mesma natureza que afetam da mesma maneira o patrimônio da ABS. Os gestores da Empresa ABS desejam melhorar seus resultados, e para isso, estão diante de algumas questões:

COMO OTIMIZAR OS RESULTADOS DA EMPRESA ABS? 1. Eliminando atividades? Quais? O que fazer com suas despesas fixas? 2. Reorganizando a estrutura das atividades operacionais? Ajustando a estrutura da administração central? 3. Melhorando a atuação da administração central? Enquanto gestora das atividades ou gestora financeira da empresa? Quadro 2: Questões estratégicas da gestão 2.3. MODELO FÍSICO OPERACIONAL DA ABS: Este subsistema proporciona o arcabouço lógico de todas as atividades da ABS. O sucesso da empresa depende da perfeita interação dessas atividades entre as unidades de negócio e com o meio ambiente. É no subsistema Físico-Operacional que são processados os eventos e as transações. O sucesso da gestão não está nas atividades mas em cada ocorrência, em cada transação resultando em conseqüências positivas ou negativas para as atividades. Para o GECON, o foco é a transação, sendo os resultados reconhecidos e formados através de cada transação, chegando por acumulação ao resultado de produtos, atividades, departamentos e da empresa. A configuração do subsistema físico-operacional da ABS(Quadro 3) deve atender, portanto, aos seguintes requisitos para compor um modelo sistêmico ideal de atuação empresarial: A estrutura físico-operacional deve atender às diretrizes estabelecidas pelo subsistema modelo de gestão para permitir o cumprimento da missão. É preciso assegurar interações pró-ativas entre as partes: fornecedores de recursos, o sistema físico-operacional e os diversos clientes dos serviços gerados; A organização precisa dimensionar o ambiente próximo, detectando as variáveis (fornecedores de recursos, concorrentes e clientes) bem como o ambiente remoto com suas variáveis (econômicas, sociais, políticas,

8 tecnológicas, regulatórias, etc) das quais dependem a eficácia da empresa; Cada transação desenvolvida neste subsistema deve gerar e serviços de valor superior aos recursos consumidos. VISÂO SISTÊMICA DO SUBSISTEMA FÍSICO OPERACIONAL DA ABS AMBIENTE REMOTO: Governo, Sociedade, Outros ambientes (Países, segmentos, etc.) VARIÁVEIS: Econômicas, Sociais, Tecnológicas, Políticas, Ecológicas, Regulatórias, Outras. AMBIENTE PRÓXIMO ENTIDADES R EMPRESA S DISTRIBUIDOR FORNECEDORAS E E Serviços Materiais C Compra R Pessoas qualificadas Recursos humanos U Produção V dinheiro tecnologia R Venda I Informações Informação S Adm.central Ç tecnologia Recursos Financeiros O O S S CONCORRENTES Serviços CONSUMIDOR FINAL Quadro 3: Fonte: Adaptado de MAIA, Heloísa Helena Rocha et al. Proposta de um modelo ideal de atuação empresarial com enfoque na controladoria. Artigo publicado no VI Congresso de Contabilidade de Custos. 3. EFICÁCIA DA ENTIDADE: Segundo Santos 3 entende-se por eficácia a capacidade gerencial de fazer as coisas certas, fazer com que as coisas sejam realizadas, ou atingir os resultados planejados. A eficácia empresarial caracteriza-se pelo grau de atingimento da missão do negócio e garantia de continuidade da entidade. A eficácia do todo depende da eficácia das partes. As áreas de responsabilidade ou organizacionais devem também ser eficazes, cumprir suas missões individuais e otimizar o todo por meio do relacionamento interno fornecedor-cliente de recursos-produtos. 3 SANTOS, Roberto Vatan. Gestão econômica (Gecon): novos desafios da controladoria na gestão empresarial. Revista do CRC SP n.º 13 p. 5. 2000.

9 O atingimento da eficácia do sistema-empresa e de cada uma de suas partes implica em levar em consideração os seguintes requisitos fundamentais: Produtividade: é a relação entre produção e capacidade produtiva Eficiência: Eficácia é a relação entre recursos consumidos e produtos obtidos. Satisfação das pessoas (internas e externas): Entende-se que, no processamento das atividades empresariais, as mesmas devam promover a satisfação em todos os agentes envolvidos, donos da empresa, dirigentes, funcionários, clientes, fornecedores, governo e sociedade em geral. Adaptabilidade do processo decisório: é sua flexibilidade em se ajustar às mudanças ambientais. Desenvolvimento: significa o aperfeiçoamento contínuo na empresa. Se a eficácia empresarial é tão importante, surge a questão de como mensurá-la corretamente. O melhor indicador da eficácia empresarial é o lucro econômico, conceitual e corretamente mensurado, sintetizando os demais indicadores físico-financeiros. Se uma empresa é eficiente, esse ponto estará refletido no lucro de forma positiva, não o lucro contábil, o ortodoxo, segundo a legislação ou normas contábeis, mas o lucro econômico, medido por meio de um sistema de mensuração que realmente espelhe o patrimônio econômico-empresarial e suas mutações. 4. MODELO DE DECISÃO PROPOSTO: Adotamos o conjunto de premissas descritas a seguir e, também, os conceitos e instrumentos derivados de sua aceitação. Observamos que nas demais seções deste artigo, serão descritos o significado dessas premissas e conceitos apresentados.

PREMISSAS CONCEITOS E INSTRUMENTOS 1. Deve haver controle das atividades Subsistema de Apuração de Resultados 2. Os desempenhos devem ser eficientes e Preços de transferência eficazes Método de Custeio Variável 3. A gestão deve ser voltada para a Avaliação de Resultados Global e rentabilidade Analítica 4. A identificação e a acumulação dos custos Custos controláveis e receitas devem respeitar o poder de Custos não controláveis decisão dos gestores sobre os mesmos Receita de transferência interna (controlabilidade) Competência de período 5. Os sistemas de Informações Gerenciais Sistema de Informação de Gestão devem estar integrados aos sistemas de Informações operacionais. Econômica sustentando nos Sistemas de Informações Operacionais 6. Os relatórios devem atender as Modelo de Informação necessidades dos usuários Modelo de mensuração 7. A mensuração deve se basear em Valor de mercado conceitos econômicos Reconhecimento da Receita pela Geração dos Serviços Custo de Oportunidade Quadro 4: Premissas do modelo de decisão proposto 4.1. CONCEITOS ADOTADOS NO MODELO DE DECISÃO DA ABS: Para apuração do resultado econômico, alguns conceitos são fundamentais: 4.1.1. Preço de Transferência: Corresponde ao preço validado para a transferência produtos e serviços entre centros de resultado da empresa. A importância da utilização correta do preço de transferência consiste em apoiar as avaliações de resultado e desempenho dentro do contexto da gestão por resultados, permitindo a mensuração do resultado no

11 momento da ocorrência da riqueza. Para esse conceito ser eficaz, ele deve atender aos seguintes requisitos 4 : Refletir o processo físico-operacional da atividade; Não repassar ineficiências entre atividades; Identificar como, onde e quando os resultados são formados; Reconhecer a evolução patrimonial da entidade; Não distorcer os resultados das áreas, atividades, eventos e transações; Não prejudicar os negócios da empresa; Promover o autocontrole. Desse modo, permite que as decisões dos gestores sejam sempre orientadas para o melhor resultado para a empresa em sua totalidade. Assim, a utilização correta de preço de transferência ocorre com a adoção do método baseado no custo de oportunidade do cliente interno, ou seja, o menor preço de mercado de determinado insumo para as condições requeridas pela área-cliente (custo da melhor alternativa desprezada). 4.1.2. Custo de Oportunidade: Custo de oportunidade representa o valor da melhor alternativa desprezada em favor da alternativa escolhida. O modelo Gecon utiliza o conceito de custo de oportunidade para a mensuração do resultado econômico e da remuneração do capital da empresa; seleção de alternativas de investimento; estudo de preços de venda; avaliação de desempenhos das áreas e de resultados dos produtos/serviços gerados internamente. No modelo proposto, o conceito de custo de oportunidade é empregado na apuração do resultado da entidade e na definição do preço de transferência entre as áreas.

12 4.1.3. Controlabilidade dos resultados: Significa o poder de decisão que qualquer gestor possui sobre o dimensionamento dos gastos da empresa e sobre a geração de receita. O modelo procura identificar e vincular corretamente os gastos e receitas com as autoridades atribuídas. Desse modo, as despesas estruturais são associadas somente às atividades e às áreas responsáveis pela sua ocorrência. Os custos dos produtos referem-se apenas aos custos variáveis que, confrontados com a receita gerada, permitem a identificação de sua margem de contribuição para a cobertura dos custos estruturais da atividade, que normalmente são de natureza fixa. 4.1.4. Áreas de Responsabilidade, Centros de Custos e Centros de Resultado: Este conceito possibilita o emprego de mecanismos de avaliação de desempenhos, cujos gestores maiores serão os alvos da prestação de contas. Uma área de responsabilidade se caracteriza por ter um gestor responsável pelas decisões tomadas. Na figura a seguir, visualiza-se a abordagem de análise de resultados, voltada para produtos e serviços e de análise de desempenhos, centrada em áreas de responsabilidade onde metas tenham sido estabelecidas. Produtos e Serviços Área de responsabilidade Centros de Resultado Centros de Custos Análise de Resultados Análise de Desempenhos Quadro 5: Abordagem de análise de resultados 4 CATELLI, Armando et al. Avaliação de Resultados e Desempenhos em Instituições Financeiras: Enfoque de gestão econômica (Gecon). Revista CRC/SP. n.º 6 p. 15. 1998.

4.1.5. Custeio variável: É o método de custeio em que se segregam os custos variáveis dos produtos/serviços daqueles custos ligados à manutenção da estrutura. Esses custos podem ser acumulados de acordo com sua clara identificação com uma linha de produtos/serviços, com uma divisão, com um departamento ou mesmo só serem identificados com a administração geral. Essa forma de custeio é a mais justa, por não possuir critérios arbitrários de distribuição de gastos, e permite uma melhor estruturação das decisões tomadas pelos gestores. Nesse método se privilegia a utilização de margens de contribuição, obtida pelo confronto entre as receitas e os custos e despesas variáveis. 4.1.6. Moeda Constante: A aplicação do conceito de moeda constante objetiva a expressão monetária dos eventos econômicos numa mesma base, permitindo que os resultados e desempenhos (Planejados e realizados) sejam passíveis de comparação ao longo do tempo, além de permitir a soma dos desempenhos de períodos diferentes. Para tanto, o modelo adota a utilização de Moeda forte (pode ser uma moeda interna) que reflita a variação do poder de compra do dinheiro, isto é, que esteja refletindo os efeitos da inflação interna sofrida pela entidade. Entretanto, quando não existir essa condição, os conceitos de Correção Monetária Integral devem ser considerados. 4. MENSURAÇÃO CONCEITUALMENTE CORRETA DO RESULTADO ECONÔMICO: Catelli 5 enfatiza que se a empresa é um conjunto de atividades em constante interação e se são desenvolvidas em nível analítico por meio das transações (eventos econômicos, analíticos) então a eficácia do sistema empresa depende do resultado econômico de cada evento. Dessa forma, o Gecon leva em consideração que a otimização do todo ( a empresa) depende da otimização das partes (áreas de responsabilidade, atividades, eventos e transações). 5 CATELLI, Armando et al. Revista CRC/SP n.º 01 p.55.1996

14 Estruturação conceitual do modelo de mensuração do sistema de gestão Econômica (Gecon) Reconhecimento Preço de da receita Custo corrente transferência pela produção Dados: Dados Recursos;produtos Mensuração Mensurados Eventos/Transações Cuasteio Custo Direto/Variável Custo padrão de oportunidade Quadro 6: Fonte: Santos, Roberto Vatan. Gestão Econômica (Gecon): novos desafios da Controladoria na Gestão Empresarial. Revista CRC/SP n.º 13 p.12. 2000 6. OS RESULTADOS DA ABS MENSURADOS COM BASE EM CONCEITOS DE GESTÃO ECONÕMICA: 6.1. Estrutura de Identificação e Acumulação de Resultados: A matriz de identificação e acumulação permite que a análise de resultados dos serviços e a análise de desempenho das unidades operacionais da ABS sejam efetuadas conforme a seguir: Transação: Data: Atividade Processo Serviço C.Result. A.Resp. Empresa Receita Custo A Custo B Custo C Quadro 7: Matriz de acumulação

15 Segundo Parisi 6, a entidade atividade identifica e acumula, por destino, as ações executadas e identificadas direta e objetivamente com uma unidade de um determinado serviço. O processo identifica e acumula o conjunto de atividades de mesma espécie aplicadas na prestação de um serviço. O serviço é uma unidade acumuladora dos recursos utilizados por todos os processos, além de ser a entidade identificadora da receita. No centro de resultado, tem-se a acumulação de todos os serviços de mesma natureza. Além de ser a entidade de identificação de custo fixo. A área de responsabilidade existe pela presença de um gestor responsável pela atividade, ela pode ser também uma entidade identificadora (por destino) de custo fixo. Por fim, o modelo contempla, ainda, a entidade empresa completando o processo de acumulação. 6. APURAÇÃO DO RESULTADO ECONÕMICO DA ABS: A apuração do resultado econômico da ABS deve estar sustentada nos conceitos de mensuração observados no quadro 6, permitindo que o mesmo seja apurado corretamente. A receita operacional deve corresponder à melhor alternativa (menor preço de mercado à vista) que os gestores estão deixando de pagar pela decisão de manter a ABS. Representa, portanto, o seu custo de oportunidade. Os custos variáveis correspondem aos valores dos insumos utilizados pela ABS na produção dos serviços e que possam ser diretamente identificados aos mesmos, mensurados pelos seus valores de mercado à vista, representando o seu custo corrente de reposição. 6 PARISI, Claudio. Uma contribuição ao estudo de modelos de identificação e acumulação de resultado. Dissertação de mestrado USP/SP.1995 p.99

16 Os custos/despesas fixas se referem ao consumo de recursos identificados no período e que, portanto, não pertencem aos serviços produzidos pela ABS. Dando como exemplo a Área de Produção de Serviços, demonstramos abaixo o Modelo de Decisão, de acordo com as premissas de Identificação e Mensuração do resultado correto. Portanto o Resultado Econômico das atividades da ABS, pode ser caracterizado pela seguinte equação: PRINCIPIOS, DEFINIÇÕES E FUNÇÕES Modelo Operacional de decisão Receitas Operacionais ( - ) Custos / despesas variáveis ( = ) Margem de contribuição operacional Receitas Financeiras ( - ) Custos Financeiros ( = ) Margem de contribuição financeira ( - ) Custos/ despesas fixas ( = ) Resultado econômico Modelo de Mensuração Modelo de Informação Fonte: CATELLI, Armando et al. Controladoria Uma abordagem da gestão econômica Gecon. Ed Atlas. p.123 Quadro 8: Modelo conceitual de decisão Aplicando o modelo acima proposto, poderemos evidenciar os resultados econômicos das atividades, bem como o resultado econômico global da empresa.

17 Quadro 9: Resultado econômico das atividades Resultado por Áreas a) Resultado econômico das atividades da área de produção de serviços Período MM/AA Contas coletar dados analisar dados processar dados Total da área Receita de serviços ( - ) Custos variáveis identificados ao serviço ( = ) Margem de Contribuição operacional Receita Financeira ( - ) Custo Financeiro ( = ) Margem de Contribuição Financeira ( - ) Custos fixos identificados à atividade ( =) Margem de contribuição da atividade Através da soma das contribuições das atividades de : coletar dados, analisar dados e processar relatórios, forma-se a contribuição da Área de Produção e a soma das contribuições das diversas áreas : Compra, Venda, Produção e Adm. Central, forma o resultado econômico da ABS. Conforme Quadro abaixo: Resultado por Áreas b) Empresa Período MM/AA Contas Compras Produção Vendas Adm. Central Empresa Receita de serviços ( - ) Custos variáveis ( = ) Margem de Contribuição operacional Receitas financeiras ( - ) Custos financeiros ( = ) Margem de contribuição Financeira ( - ) Custos/despesas fixas ( =) Resultado da empresa Quadro 10: Resultado econômico da empresa Os preços de transferência, conforme preconizados no Modelo Gecon, correspondem ao custo de oportunidade de captação e aplicação de recursos, considerando as melhores alternativas existentes para a ABS. Todos os recursos captados pelas atividades são, então, repassados a uma determinada taxa, que corresponde ao custo de oportunidade da ABS na melhor alternativa de captação da Administração Central. Da mesma forma, todos os recursos aplicados são comprados pelas atividades a uma taxa que corresponde à melhor taxa de aplicação e de recursos pela Administração Central.

18 De acordo com Catelli e Guerreiro 7 : a informação do resultado econômico gerado por uma atividade permite a identificação da formação do lucro, ou seja, quais atividades contribuem mais ou menos para a formação do resultado econômico global da empresa, qual atividade vale a pena terceirizar, qual atividade vale a pena manter, e qual a perda econômica pela manutenção de atividades estratégicas deficitárias. As respostas às questões dos gestores: A mensuração dos resultados da ABS, com base em conceitos de Gestão Econômica, conforme apresentados, permitirá que os gestores tenham uma idéia clara da realidade econômica da empresa. Ao evidenciar-se a formação do resultado econômico da ABS, poderão ser identificados problemas e analisadas alternativas voltadas a solucioná-los, conforme a área de responsabilidade de cada gestor. Assim, destacam-se alguns comentários relacionados às questões elencadas anteriormente (Quadro 2), que se resumem em Como melhorar os resultados da ABS? Manter ou eliminar atividades? A decisão de eliminar atividades não deve considerar apenas o resultado de um período, mas a continuidade dos resultados (retorno) ao longo do tempo. Nesse sentido, o Modelo Gecon expressa a contribuição efetiva dessas atividades e demonstra também, no caso de eliminar atividades deficitárias, qual seria o impacto em relação ao resultado global da ABS. Cabe destacar que nem sempre as decisões de eliminação de atividades vêm acompanhadas da eliminação de todas as despesas estruturais como, por exemplo, com pessoal, instalações, implicando perda de margens operacionais com absorção de parte das despesas fixas pela ABS, o que pode resultar num prejuízo maior. Manter ou reorganizar atividades? 7 CATELLI, Armando et. al. Controladoria- Uma abordagem da Gestão Econômica-Gecon. Ed.Atlas S.P. p. 225. 2000.

19 Por meio da mensuração das contribuições dos eventos, confrontados com as despesas estruturais de cada atividade, obtém-se claramente uma idéia dos pontos de equilíbrio dessas atividades. Desse modo os ajustes de estrutura podem ser precedidos de ações para tentar retomar o equilíbrio econômico das atividades, por meio do incremento de operações ou da melhoria nas taxas. O confronto entre as margens das operações e as despesas fixas identificadas a cada atividade expressa a capacidade de essas operações cobrirem os custos da estrutura definida para realizá-las. O modelo Gecon permite a simulação de alternativas, evidenciando o resultado econômico de cada uma delas e, desse modo, suportando a escolha das que otimizam os resultados. Destaca-se, ainda, que os resultados realizados correspondem a dados históricos. A Avaliação desses resultados, só e possível a partir de seu confronto com os resultados planejados e os padrões de desempenho relativos ao período. 7. Premissas adotadas no Modelo de Sistema de Informações Gerenciais da ABS: O modelo de Sistema de Informações Gerenciais desenvolvido apóia-se no seguinte conjunto de premissas: Deve ser apurado o resultado econômico da entidade, das áreas, atividades, serviços, conforme a necessidade da gestão; A mensuração do resultado deve refletir o sistema físico operacional Deve permitir avaliação de desempenho das áreas; Deve permitir avaliação de resultados dos serviços; Deve basear-se em conceitos que reflitam o valor econômico dos objetos mensurados; Deve imputar-se aos gestores somente as receitas e custos sobre os quais eles possuam efetivo controle (controlabilidade de receitas e gastos);

20 As perdas e ganhos por ineficiência/eficiência devem ser identificadas às respectivas áreas de origem; As avaliações de desempenhos e de resultados devem basear-se no confronto entre os desempenhos realizados e planejados; A avaliação de desempenhos deve ser concebida como um instrumento de gestão; O benefício gerado pela informação deve ser maior do que o gasto para sua geração. 7.1. Modelo de Informação para Avaliação de Desempenho da ABS: A Avaliação de Desempenho refere-se à avaliação dos resultados gerados pelas atividades sob responsabilidade dos gestores. Só devem ser avaliadas aquelas decisões que lhes competem pelas suas responsabilidades 8. As decisões tomadas geram receitas e consomem recursos, e o resultado desse confronto deve ser o parâmetro de avaliação de desempenho. Receita Operacional ( - ) Custos variáveis Resultado com Avaliação de ( = ) Margem de contribuição produtos = resultados ( - ) Custos fixos ( = ) Resultado operacional (+/-) Resultado financeiro Resultado das = Avaliação de ( = ) Resultado econômico atividades desempenhos Quadro 11: Conceitos de avaliação de desempenhos e avaliação de resultados na gestão econômica Fonte: CATELLI, Armando et al. Controladoria Uma abordagem da gestão econômica Gecon. Ed Atlas. p. 216 A base do processo de avaliação de desempenho no sistema GECON, é o modelo orçamentário e de apuração de variações. 8 Ver quadro 1

21 A avaliação de Desempenhos da ABS, compreende as atividades agrupadas por áreas, segundo a responsabilidade de seus gestores, servindo para avaliação da contribuição dessas áreas ao resultado global da empresa e como parâmetro para a avaliação de desempenho dos gestores responsáveis por essas áreas. Otimizar os resultados das diversas atividades significa realizá-las de forma que o resultado global da empresa seja o melhor possível. Estrutura de ORÇAMENTO REALIZADO VARIAÇÃO Resultado Original Corrigido Ajustado Padrão Real Inflação Ajuste volume Eficiência Total (+)Receita de serviços (-)Custos variáveis (=)Margem de Contrib. Operacional (-)Custos fixos serviços (=)Resultado Operac. Receita Financeira (-)Custo Financeiro (=)Margem de Contrib. Financeira (-)Custos fixos atividade (-)Margem de Contrib. da Atividade Quadro 12: Modelo de informação para avaliação de resultados e desempenhos na gestão econômica Nesse modelo adotado pela ABS, destacam-se os seguintes elementos: Orçamento original: é o orçamento que deriva da quantificação dos planos da fase de planejamento operacional de médio e longo prazos. Corresponde a quantidades planejadas valorizadas a preços planejados Orçamento corrigido: deriva das correções das variações específicas de preço, correspondendo às mesmas quantidades especificadas no orçamento original. Tem o objetivo de segregar o efeito das variações de preços, representado o orçamento original com valores vigentes na época da realização dos eventos. Orçamento ajustado: deriva da quantificação dos planos da fase de planejamento operacional de curto prazo. Corresponde, portanto, a

22 quantidades planejadas para curto prazo valorizadas pelos mesmos preços utilizados no orçamento corrigido. Realizado padrão: Corresponde aos volumes das transações realizadas valorizadas pelos preços correntes vigentes (mesmos preços do orçamento corrigido e orçamento ajustado), considerando em termos dos insumos os índices técnicos de consumo (custo padrão) Efetivamente realizado: corresponde aos volumes das transações realizadas valorizadas pelos preços correntes vigentes (mesmos preços do orçamento corrigido e orçamento ajustado), considerando em termos dos insumos as quantidades reais efetivamente consumidas. Variações: A coluna de variações trata das informações sobre a diferença calculada a partir do confronto entre os valores orçados originalmente e dos valores orçados corrigidos. Os resultados econômicos, mensurados de acordo com o modelo Gecon, integram o modelo de avaliação de resultados e desempenhos por área, evidenciando as causas de variações entre os desempenhos planejados e realizados num determinado período. Por meio da aplicação dos conceitos de orçamentos e mensuração de resultados, obtém-se uma idéia clara não apenas das causas que motivaram os desvios, mas também de seus respectivos efeitos econômicos, em termos de receitas e custos. São isolados os desvios ocorridos em função de: Índices de inflação divergentes dos projetados; Alterações dos planos originalmente estabelecidos; Variações entre os volumes planejados e o efetivamente realizados ; Do nível de eficiência em relação aos padrões estabelecidos (preço, taxas).

23 A análise dessas variações conduz à identificação das causas dos desvios, que são expressas em termos de seus respectivos impactos econômicos (favoráveis/desfavoráveis), permitindo ações corretivas orientadas aos problemas detectados. CONCLUSÕES Neste artigo, pôde-se visualizar a aplicação de modelo conceitual de decisão relativo ao evento de manter/eliminar/reorganizar atividades, voltado a gestão de uma empresa prestadora de serviços. A mensuração de resultados com base em conceitos econômicos, conforme preconiza o Modelo de Gestão Econômica, demonstra a efetiva contribuição das atividades e das áreas para os resultados globais da empresa. Permite, desse modo, que as decisões dos gestores das diversas áreas sejam orientadas para a otimização dos resultados globais da empresa. A forte interdependência entre as atividades requer o estabelecimento de preços de transferência de produtos/serviços entre as mesmas. Para o estabelecimento desses preços, os métodos baseados no mercado constituem a melhor fonte, sendo que o conceito de custo de oportunidade deve ser utilizado quando houver mais de uma alternativa para o emprego de recursos por seus respectivos gestores. A responsabilidade pela formação do resultado econômico é dos próprios gestores das atividades que o geraram, segundo a autoridade que lhes foi delegada, e limita-se por um conjunto de variáveis que estão sob seu efetivo controle. A identificação e a acumulação dos resultados das atividades devem, portanto, basear-se no conceito de áreas de responsabilidade, sob a forma de centros de resultado. Os critérios de avaliação de resultados e desempenhos devem considerar as decisões tomadas nas fases que compõem o processo de gestão. As bases informativas para a avaliação de desempenho correspondem aos orçamentos de padrões, que devem espelhar corretamente expectativas desejáveis em relação às

24 atividades, em termos de eficácia e eficiência, com as quais deverão ser confrontados os desempenhos realizados, a fim de que sejam evidenciadas as causas de eventuais variações entre os mesmos. Assim, este estudo abordou um modelo conceitual de decisão, mensurado da forma mais correta possível, voltado para a otimização dos resultados, permitindo ao gestor identificar todas as variáveis relevantes para o processo de tomada de decisão.

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