Fl. 11 Fls. 1 Coordenação Geral de Tributação Solução de Consulta Interna nº 11 Data 8 de maio de 2013 Origem Coordenação Geral de Contencioso Administrativo e Judicial COCAJ Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica IRPJ Ementa: O registro contábil de despesa amparado em nota fiscal inidônea não autoriza, por si só, além da exigência do IRPJ (em face da glosa da despesa inexistente ou não comprovada), a cobrança pelo Fisco do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. A glosa de custo ou despesa, baseada em nota fiscal inidônea é compatível com o lançamento reflexo do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) motivado pelo pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, desde que haja a comprovação por parte da autoridade fiscal do efetivo pagamento. Dispositivos Legais: Decreto nº 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza RIR/1999), arts. 217, 299 e 674. Relatório (Gedoc 11950/2010) A Coordenação Geral de Contencioso Administrativo e Judicial (Cocaj), por meio da Consulta Interna nº 2, de 29 de dezembro de 2009, solicita a esta Coordenação Geral de Tributação () orientação sobre o caso a seguir descrito. 2. Trata se de esclarecer se a glosa de custo ou despesa, baseada em nota fiscal inidônea, seria compatível com o lançamento reflexo do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) motivado pelo pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. 3. A consulente descreve que não restam dúvidas de que as despesas computadas na apuração do resultado, amparadas por notas fiscais inidôneas, são passíveis de glosa pelo Fisco, uma vez que somente são dedutíveis para fins de apuração do lucro real as despesas que, além de necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, forem documentalmente comprovadas, conforme art. 299 do Decreto nº 3.000, de 1999 (Regulamento do Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza RIR/1999). Nesse caso, seria cabível o lançamento do IRPJ correspondente. 4. Assim, constatada a situação anteriormente descrita, verifica se que a fiscalização lavra autos de infração para exigência do IRPJ, em razão da não comprovação da despesa pelo contribuinte. Concomitantemente ao lançamento do IRPJ, têm sido também 1
Fl. 12 Fls. 2 lavrados autos de infração para exigência do IRRF, com base no art. 674 do RIR/1999, cuja matriz legal é o art. 61 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, sob a alegação de que teria havido, no caso, pagamento a beneficiário não identificado. Assim dispõe o 1º de seu art. 61: Art. 61. Fica sujeito à incidência do imposto de renda exclusivamente na fonte, à alíquota de 35%, todo pagamento efetuado pelas pessoas jurídicas a beneficiário não identificado, ressalvado o disposto em normas especiais. (grifou se) 1º A incidência prevista no caput aplica se, também, aos pagamentos efetuados ou aos recursos entregues a terceiros ou sócios, acionistas ou titular, contabilizados ou não, quando não for comprovada a operação ou a sua causa, bem como à hipótese de que trata o 2º, do artigo 74 da Lei nº 8.383, de 1991. (grifou se) 5. A consulente observa que a atual jurisprudência administrativa não é pacífica quanto a essa questão. Nesse sentido, cita os acórdãos do CARF e da DRJ Porto Alegre, a seguir transcritos: Recurso nº: 147521 Acórdão: 103 22287 Ementa: IRPJ GLOSA DE CUSTOS É legítima a glosa de custos suportados por documentação inidônea. IRRF PAGAMENTOS SEM CAUSA Mostra se contraditória a tributação, como pagamentos sem causa, de pagamentos inexistentes. Recurso provido em parte. Recurso nº: 128588 Acórdão: 106 12726 Ementa: IRRF RECEBIMENTO DE MERCADORIAS NÃO COMPROVADO Incomprovado o recebimento de mercadorias constantes de documentos fiscais emitidos por pessoa jurídica inidônea, considera se que os pagamentos foram efetivados sem causa, ou a beneficiário não identificado, sendo devido o IRRF. MULTA QUALIFICADA A utilização de notas fiscais emitidas por empresas declaradas como inaptas e inexistentes, sem condições para comerciar as mercadorias descritas nos mesmos documentos, independente de aumentar custos ou despesas constitui infração à legislação do imposto de renda e caracteriza evidente intuito de fraude. Recurso negado. Recurso nº: 145104 Acórdão: 107 08637 Ementa: IRPJ/CSLL GLOSA DE CUSTOS INABILIDADE DO COMPROVANTE DA ESCRITURAÇÃO AUSÊNCIA DE PROVA CABAL DA INEXISTÊNCIA DOS DISPÊNDIOS Presentes os requisitos de necessidade, usualidade e normalidade dos dispêndios, e não sendo suficientes os indícios levantados pelo fisco para provar a inexistência das operações, só a inabilidade formal do comprovante, considerando tudo quanto consta dos autos, notadamente a natureza da atividade exercida pela empresa, é de se rejeitar a glosa de custos. IRPJ/CSLL/IRF CUSTOS/DESPESAS DOCUMENTOS FALSOS Correta a glosa de custos registrados com base em notas fiscais comprovadamente falsas, produzidas em nome de pessoa jurídica existente. Entretanto, os elementos constantes dos autos 2
Fl. 13 Fls. 3 não permitem inferir que a falsidade tenha objetivado ou tenha permitido a distribuição de valores a sócios ou terceiros, por isso é indevida a exigência de imposto de renda na fonte. Processo nº 11065.003762/2004 61 GLOSA DE CUSTOS. COMPROVAÇÃO. É legítima a glosa de custos operacionais quando o registro das compras fundamenta se em documentos inábeis para a comprovação das operações registradas na escrituração mercantil e o contribuinte não comprova, simultaneamente, o ingresso das mercadorias e a realização dos pagamentos. TRIBUTAÇÃO REFLEXA: CSLL E IRRF. O decidido no imposto de renda alcança sua tributação reflexa (DRJ Porto Alegre, 1ª Turma, processo nº 11065.003762/2004 61, relator Nei Simões Pires Gallois, 19/01/2005). 6. A Cocaj constata não haver divergência no âmbito do julgamento administrativo quanto à glosa da despesa representada pela nota fiscal inidônea e quanto ao consequente lançamento do IRPJ, mas observa que há entendimentos divergentes em relação ao lançamento do IRRF, tais como: a existência de nota fiscal inidônea, além de ensejar o lançamento do IRPJ, também determinaria o lançamento do IRRF, em razão de não se poder identificar a verdadeira causa ou o verdadeiro beneficiário do pagamento correspondente ao registro da despesa; a exigência do IRRF seria contraditória em relação à exigência do IRPJ, considerando se que as notas fiscais inidôneas indicariam a inexistência de pagamentos; somente poderia haver exigência de IRRF à vista de nota fiscal inidônea se ficasse comprovado que a falsidade da referida nota fiscal tenha objetivado ou permitido a distribuição de valores a sócios ou terceiros; em caso contrário, seria indevida a exigência concomitante do IRRF. 7. Por fim, faz cinco questionamentos: 7.1. O registro contábil de despesa amparado em nota fiscal inidônea autorizaria, sempre e por si só, além da exigência do IRPJ (em face da glosa da despesa inexistente ou não comprovada), a cobrança pelo Fisco do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado? 7.2. É correto afirmar que, por ser inexistente a despesa glosada em face da nota fiscal inidônea, não poderia haver a exigência do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado tendo em vista que tal exigência se afiguraria contraditória à inexistência da despesa? 7.3. É correto afirmar que, no caso da dedução de despesa amparada por nota fiscal inidônea, a exigência pelo Fisco do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado somente poderia ocorrer na hipótese em que ficasse comprovado que a falsidade tenha motivado ou permitido a distribuição de valores aos sócios? 7.4. Se a contrapartida da despesa for Caixa ou Bancos ou se houver lançamento contábil posterior representativo de pagamento, poderia haver a exigência de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, mesmo na hipótese de o auditor fiscal não conseguir ter acesso a documento comprobatório do pagamento que teria embasado o lançamento a crédito de Caixa ou Bancos? 3
Fl. 14 Fls. 4 7.5. Em que casos o registro contábil de despesa amparado em nota fiscal inidônea autorizaria a exigência do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado? 8. A consulente propõe as seguintes soluções para os questionamentos feitos: 8.1. Em relação à primeira indagação, entende se que a resposta seria negativa, uma vez que o lançamento do IRRF, nesse caso, não pode ser tomado como simples decorrência da existência da nota fiscal inidônea, que, apesar de, em princípio, ser adequada para a glosa da despesa e do lançamento de IRPJ, é insuficiente para a exigência do IRRF. 8.1.1. Nesse sentido, registre se que somente a existência de nota fiscal inidônea não é suficiente para a glosa de despesa ou custo, pois, havendo comprovação do serviço ou do fornecimento dos bens, direitos ou mercadorias, os custos ou despesas poderão ser deduzidos na determinação da base de cálculo do IRPJ e da CSLL. 8.1.2. Para eventual lançamento de IRRF, cabe ao auditor fiscal examinar, caso a caso, as circunstâncias que envolvem tal registro contábil, observando inicialmente qual a contrapartida da despesa. Se a contrapartida for conta de obrigação, não haveria que se falar em lançamento de IRRF sem que houvesse lançamento posterior representativo da liquidação da obrigação. O auditor fiscal deve observar, assim, além da nota fiscal inidônea, a contrapartida da despesa e/ou outro lançamento contábil e/ou documento pertinente à mesma operação correspondente à nota fiscal inidônea, buscando, especialmente, verificar a existência de elementos comprobatórios de pagamentos. 8.2. No tocante à segunda indagação, entende se que não é correta a afirmação, uma vez que poderia haver nota fiscal inidônea e, ao mesmo tempo, pagamento comprovado relacionado a ela, ainda que desacompanhado, em virtude da própria inidoneidade da nota fiscal, da comprovação de sua causa ou da identificação de seu beneficiário. 8.3. Quanto à terceira indagação, entende se que a resposta é negativa. Não há fundamento legal para subordinar o lançamento do IRRF, nesse caso, à verificação da simples possibilidade de distribuição de valores a sócios ou terceiros. 8.4. Em relação à quarta indagação, entende se que, para haver lançamento de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, o auditor fiscal deve demonstrar concretamente a existência de pagamento. Nesse sentido, ele deve juntar ao auto de infração documento representativo do pagamento, como cópia de cheque ou de outro documento bancário ou, pelo menos, cópia de lançamento contábil a crédito de Caixa ou de Bancos. 8.5. Por fim, quanto à quinta indagação, entende se que, nos casos em que o Fisco não identificar pagamento realizado pelo contribuinte, relacionado com aquele registro de despesa correspondente à nota fiscal inidônea, não pode haver exigência fiscal de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. Por outro lado, se o Fisco identificar pagamento (documental ou contábil) que esteja relacionado à nota fiscal inidônea, e sendo ela indicada pelo contribuinte como razão ou causa do pagamento, cabe a exigência do IRRF àquele título, sobre o valor pago. Fundamentos 9. Conforme afirmado pela consulente, não há dúvidas de que as despesas computadas na apuração do resultado, amparadas por notas fiscais inidôneas, são passíveis de glosa pelo Fisco, uma vez que somente são dedutíveis para fins de apuração do lucro real as despesas que, além de necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte 4
Fl. 15 Fls. 5 produtora, forem documentalmente comprovadas, conforme previsto no art. 299 do RIR/1999, que assim dispõe: Art. 299. São operacionais as despesas não computadas nos custos, necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47). 1º São necessárias as despesas pagas ou incorridas para a realização das transações ou operações exigidas pela atividade da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, 1º). 2º As despesas operacionais admitidas são as usuais ou normais no tipo de transações, operações ou atividades da empresa (Lei nº 4.506, de 1964, art. 47, 2º). 3º O disposto neste artigo aplica se também às gratificações pagas aos empregados, seja qual for a designação que tiverem. 10. Não restam dúvidas de que deve haver a glosa das despesas amparadas por notas fiscais inidôneas, uma vez que devem ser consideradas indedutíveis as despesas desnecessárias à manutenção da fonte produtora dos rendimentos. 11. Entretanto, resta saber se pode haver compatibilidade entre a glosa de despesa baseada em documento inidôneo com o lançamento na fonte do respectivo valor por pagamento a beneficiário não identificado ou sem causa comprovada. 12. A legislação do imposto sobre a renda não aborda a questão de forma explícita, mas trata de questão semelhante. O RIR/1999 em seu art. 217, ao tratar da declaração de inidoneidade, por exemplo, determina que não produzirá efeitos tributários os documentos inidôneos, em especial os emitidos por pessoas jurídicas declaradas inaptas. 13. Esse mesmo artigo, porém, esclarece, em seu parágrafo único, que produzirá efeitos tributários, na situação em que haja a comprovação do efetivo pagamento e o recebimento dos bens ou utilização do serviço: Art. 217. Além das demais hipóteses de inidoneidade de documentos previstos na legislação, não produzirá efeitos tributários, em favor de terceiros interessados, o documento emitido por pessoa jurídica cuja inscrição no CNPJ tenha sido considerada ou declarada inapta (Lei nº 9.430, de 1996, art.82). Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica aos casos em que o adquirente de bens, direitos e mercadorias ou o tomador de serviços comprovarem a efetivação do pagamento do preço respectivo e o recebimento dos bens, direitos e mercadorias ou utilização dos serviços (Lei nº 9.430, de 1996, art.82, parágrafo único). (grifos não são do original) 14. Fica claro pela leitura do parágrafo único acima transcrito que na hipótese de haver a comprovação do pagamento, mesmo o documento emitido por pessoa jurídica inapta produzirá efeitos tributários. Se assim não fosse, prejudicado ficaria o terceiro adquirente de boa fé. 15. A situação levantada pela consulente assemelha se ao caso acima citado, mas às avessas. No caso do art. 217 do RIR/1999 não se deve prejudicar o terceiro de boa fé que consiga comprovar que houve o pagamento ou a efetiva utilização dos serviços. 16. O caput do art. 61 da Lei nº 8.981, de 1995, instituiu a tributação exclusiva na fonte sobre rendimentos pagos a beneficiários não identificados. Tal norma se justifica uma vez que, em razão do anonimato do beneficiário, o Fisco se vê impedido de alcançar de forma direta o beneficiário do rendimento. Igualmente, o seu 1º aplica a mesma tributação quando não for comprovada a operação ou a sua causa. Neste caso, embora se conheça o beneficiário do rendimento, persiste a dúvida sobre a natureza do rendimento vinculado ao referido 5
Fl. 16 Fls. 6 pagamento. Sem a certeza sobre o fato ocorrido, não há segurança para a aplicação da norma geral de tributação. Portanto, o referido artigo traz uma regra de tributação que supre a insegurança sobre o fato passível de tributação. 17. A aplicação da regra prevista no art. 61 da lei nº 8.981, de 1995, na hipótese de glosa da despesa decorrente de inidoneidade do documento que dá base ao dispêndio, deve ser analisada com cuidado. O fato gerador referente à exigência de crédito tributário correspondente a pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado considera se ocorrido na data do pagamento. Ou seja, a exigência do IRRF tem como pressuposto a existência de um pagamento. 18. Conforme sustentado pela Consulente, para haver lançamento de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, o auditor fiscal deve demonstrar concretamente a existência de pagamento. 19. Em sendo assim, a princípio, não poderia haver lançamento de IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. A aplicação do art. 61 está reservada para aquelas situações em que o Fisco prova a existência de um pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. 20. O lançamento não pode ser feito de forma automática, ou seja, a despesa amparada por nota fiscal inidônea não autoriza, por si só, a cobrança do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. Se houver comprovação por parte da autoridade fiscal da existência concreta do pagamento, deverá ser feito o lançamento do IRRF. 21. Caberá à autoridade fiscal demonstrar concretamente a existência de pagamento. Havendo a identificação do pagamento relacionado à nota fiscal inidônea, e sendo ela indicada pelo contribuinte como razão ou causa do pagamento, caberá a exigência do IRRF sobre o valor pago. Conclusão 22. Diante do exposto, soluciona se a consulta interna respondendo à interessada que: 22.1. o registro contábil de despesa amparado em nota fiscal inidônea não autoriza, por si só, além da exigência do IRPJ (em face da glosa da despesa inexistente ou não comprovada), a cobrança pelo Fisco do IRRF por pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado. 22.2 a glosa de custo ou despesa, baseada em nota fiscal inidônea é compatível com o lançamento reflexo do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte (IRRF) motivado pelo pagamento sem causa ou a beneficiário não identificado, desde que haja a comprovação por parte da autoridade fiscal do efetivo pagamento. À consideração superior. ALEXANDRA WEIRICH GRUGINSKI Auditora Fiscal da Receita Federal do Brasil 6
Fl. 17 Fls. 7 De acordo. À consideração da Coordenadora da Cotir RICARDO SILVA DA CRUZ Chefe da Dirpj De acordo. À consideração do Coordenador Geral da. CLÁUDIA LÚCIA PIMENTEL MARTINS DA SILVA Coordenadora da Cotir Aprovo a Solução de Consulta Interna. Publique se na internet e divulgue se nos termos da Ordem de Serviço nº 1, de 5 de setembro de 2011. FERNANDO MOMBELLI Coordenador Geral da 7