6. CRÉDITO TRIBUTÁRIO 6.1 Conceito Na terminologia adotada pelo CTN, crédito tributário e obrigação tributária não se confundem. O crédito decorre da obrigação e tem a mesma natureza desta (CTN, 139). Em primeiro lugar, a lei descreve a hipótese em que o tributo é devido. É a hipótese de incidência. Concretizada essa hipótese pela ocorrência do fato gerador, surge a obrigação tributária, vale dizer, o vínculo jurídico por força do qual o particular sujeitase a ter contra ele feito um lançamento tributário. Em face da obrigação tributária o Estado ainda não pode exigir o pagamento do tributo. Também em face das chamadas obrigações acessórias não pode o Estado exigir o comportamento a que está obrigado o particular. Pode isto, sim, tanto diante de uma obrigação tributária principal como diante de uma obrigação acessória descumprida, que por isto fez nascer uma obrigação principal (CTN, 113, 3º), fazer um lançamento, constituir um crédito a seu favor. Só então poderá exigir o objeto da prestação obrigacional, isto é, o pagamento. O crédito tributário, portanto, é o vinculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional). Hipótese de incidência + Fato gerador = Obrigação tributária + Lançamento = Crédito tributário 6.2 Constituição do crédito tributário A constituição do crédito tributário é da competência privativa da autoridade administrativa. Só esta pode fazer o lançamento. Ainda que ela apenas homologue o que o sujeito passivo efetivamente fez. Sem essa homologação não existirá, juridicamente, o lançamento e não estará por isto mesmo constituído o crédito tributário. http://professorhoffmann.wordpress.com 44
A definição de lançamento está no artigo 142 do CTN. Nesta senda, podese dizer que lançamento tributário é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável, e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível. Não se pode esquecer que a atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória sob pena de responsabilidade funcional (CTN, 142, pár. único). Assim, tomando conhecimento do fato gerador da obrigação tributária principal, ou do descumprimento de uma obrigação acessória, que a este equivale porque faz nascer também uma obrigação principal, a autoridade administrativa tem o dever indeclinável de proceder ao lançamento tributário. No lançamento é de se observar as seguintes regras: a) no que diz respeito à parte substancial, isto é, a definição da hipótese de incidência, da base de cálculo, da alíquota, ou de outro critério de determinação do valor do tributo, e quanto à identificação do sujeito passivo, a lei em vigor na data em que se consumou a ocorrência do fato gerador da obrigação respectiva; b) relativamente a penalidades, a lei mais favorável ao sujeito passivo; c) quanto aos aspectos formais, vale dizer, quanto à parte simplesmente procedimental, a lei em vigor na data do lançamento. O procedimento administrativo de lançamento tem duas fases: a oficiosa e a contenciosa. Concluída a primeira fase, com a determinação do valor do crédito tributário, é feita a notificação ao sujeito passivo. E a partir daí somente pode ser modificado em virtude de a) impugnação do sujeito passivo; b) recurso de ofício; c) iniciativa da própria autoridade administrativa, nos casos previstos em lei (CTN, 145). Enquanto comporta alterações na própria esfera administrativa, o lançamento não é definitivo, não está juridicamente concluído, está em processo de elaboração. 6.3 Modalidades de Lançamento O lançamento tributário como é a simples operação de subsunção do fato à norma de incidência (da qual resultaria a identificação do valor do tributo). Há situações em que o tributo ora é apurado pelo sujeito ativo, ora pelo sujeito passivo, ora resulta de tarefas conjunta de ambos. O CTN disciplina três figuras (lançamento por declaração, lançamento de http://professorhoffmann.wordpress.com 45
ofício e lançamento por homologação) nos artigos 147, 149 e 150. 6.3.1 Lançamento por declaração É o lançamento feito em face de declaração fornecida pelo contribuinte ou por terceiro, quando um ou outro presta à autoridade administrativa informações quanto à matéria de fato indispensável à sua efetivação. Neste sentido é o artigo 147 do CTN: O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. Essa declaração destina-se a registrar os dados fáticos que, de acordo com a lei do tributo, sejam relevantes para a consecução, pela autoridade administrativa, do ato de lançamento. É cabível a retificação da declaração, conforme segue: 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. De se demonstrar o contido no artigo 148 do CTN: Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial. 6.3.2 Lançamento de ofício Diz-se que o lançamento é de ofício quando é feito por iniciativa da autoridade administrativa, independentemente de qualquer colaboração do sujeito passivo. Qualquer tributo pode ser lançado de oficio, desde que não tenha sido lançado regularmente na outra modalidade. Assim é a dicção do artigo 149 do CTN: O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine; http://professorhoffmann.wordpress.com 46
Como regra, é adequado aos tributos que têm como fato gerador uma situação permanente (como a propriedade imobiliária e de veículo automotor), cujos dados constam dos cadastros fiscais, de modo que basta a autoridade administrativa a consulta à aqueles registros para que tenha à mão os dados fáticos necessários à realização do lançamento. Rezam os incisos II a IV do art. 149 do CTN, de outras formas em que será procedido o lançamento de ofício: II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; Nestes casos, se a declaração não tiver sido prestada, ou se contiver algum vício (falsidade, erro ou omissão) o lançamento será efetuado de ofício. Caso tenha sido efetuado um primeiro lançamento com base na declaração, ele será revisto, e, dessa revisão, pode resultar um novo lançamento, já agora de ofício. Se nada se apurar na revisão, nada, obviamente, haverá de lançar, ter-se-á efetuado a revisão de ofício, apenas, e não o lançamento de ofício. Pelos termos do inciso V do artigo 149 do CTN: quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte. É o caso em que a omissão total ou parcial em efetuar o lançamento por homologação deve a autoridade administrativa, lançar de ofício. Pela dicção do inciso VI, tem-se que haverá lançamento de ofício quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária. É o lançamento de ofício de penalidade administrativa fixada. Por fim, nos termos dos incisos VII a IX do artigo 149 do CTN: VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior; IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma http://professorhoffmann.wordpress.com 47
autoridade, de ato ou formalidade especial. Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. 6.3.3 Lançamento por homologação Por homologação é o lançamento feito quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa no que concerne à sua determinação. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da determinação feita pelo sujeito passivo, expressamente o homologa (CTN, 150). Esse lançamento (procedimento administrativo por meio do qual se constitui o crédito tributário) se conteria no ato da autoridade que, ao tomar conhecimento de que o devedor procedeu ao recolhimento do tributo (e após cuidadoso exame da situação fática e da lei aplicável), registraria, expressamente, sua concordância. Nessa concordância (dita homologação que se requer expressa) repousaria o singelo procedimento de lançamento por homologação. Homologação, pelos dizeres do Código nada mais é do que a manifestação de concordância expressa da autoridade com o resultado da subsunção efetuada pelo devedor. O objeto da homologação não é o pagamento, é a apuração do valor devido, de sorte que é possível a homologação mesmo que não tenha havido o pagamento. Nesta esteira confira a dicção do artigo 150 do CTN, que trata especificamente do lançamento por homologação: O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento. 2º Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. 3º Os atos a que se refere o parágrafo anterior serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se http://professorhoffmann.wordpress.com 48
homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. Homologada pela autoridade administrativa a apuração feita pelo contribuinte, deve ser este notificado a fazer o recolhimento correspondente, ou impugnar a exigência, sob pena de inscrição do débito para posterior execução. Não ocorrendo à homologação não existirá crédito tributário e, assim, não pode a administração recusar a expedição de certidões negativas, nem muito menos inscrever em dívida ativa o valor declarado. O pagamento antecipado extingue o crédito tributário sob condição resolutória da ulterior homologação. O simples pagamento não extingue definitivamente o crédito, pois que necessita-se da homologação e ocorrendo esta a teor do artigo 156, VII do CTN (Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (...) VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º;). Se a lei fixar um prazo para a homologação, e a autoridade não a praticar expressamente, terse-á a homologação tácita no momento em que se expirar o prazo, o qual, via de regra é de cinco anos. Assim, tendo sido prestadas as informações e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco anos a partir do fato gerador da respectiva obrigação tributária, implica homologação tácita. O crédito tributário estará constituído pelo lançamento e extinto pelo pagamento antecipado. Tendo sido prestadas as informações e não efetuado o pagamento antecipado não se opera a homologação tática, porque esta tem apenas a finalidade de afirmar a exatidão do valor apurado, para emprestar ao pagamento antecipado o efeito extintivo do crédito. 6.3.4 Revisão do lançamento Os lançamentos em geral podem ser objeto de revisão, desde que constatado erro em sua feitura e não esteja ainda extinto pela decadência o direito de lançar. Tanto o lançamento de ofício, como o lançamento por declaração e, ainda o lançamento por homologação, podem ser revistos. A revisão pode dar-se de ofício, vale dizer, por iniciativa da autoridade administrativa, e a pedido do contribuinte, caso em que pode configurar-se a denúncia espontânea de que trata o CTN, 138. http://professorhoffmann.wordpress.com 49
6.3.5 Suspensão do crédito tributário A teor do artigo 151 do CTN o crédito tributário pode ser suspenso, a qual pode dar-se inclusive durante o procedimento de sua constituição, antes de sua constituição definitiva, pelo ato administrativo que o declara, encerrando o procedimento administrativo do lançamento. Nos termos do artigo 151 do CTN: Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: I - moratória; II - o depósito do seu montante integral; III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança. V a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; VI o parcelamento. Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes. 6.3.6 Extinção do crédito tributário Extinção do crédito tributário é o desaparecimento deste. Como nas obrigações, em geral sua forma mais comum de extinção é o pagamento, que significa a satisfação do direito creditório. A extinção do crédito tributário é matéria compreendida na reserva legal, vale dizer, só a lei pode estipular os casos em que se verifica (CTN, 97, IV). Extinto o crédito, dele não mais se cogita, a não ser para o fim de efetuar a restituição do que tenha sido pago indevidamente. Assim, se a extinção decorreu do pagamento, e se constata que o tributo não era devido, evidentemente cabe a restituição. O artigo 156 do CTN arrola, em seu dez itens, onde formas de extinção do crédito tributário, a saber: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei. Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos artigos 144 e 149. http://professorhoffmann.wordpress.com 50