A mesma lei determina que o uso de programa de computador será feito através da celebração de contrato de licença.

A tributação sobre o download de softwares é tema extremamente controverso no Brasil. Se por um lado pode-se afirmar que sobre tal fato incide o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), por outro pode-se dizer que a incidência correta é a do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (ICMS). Ou, até mesmo, pode-se afirmar que não há a incidência de nenhum dos dois impostos, sendo o download de software uma hipótese de não incidência de ISS ou ICMS. A questão diz respeito ao enquadramento do download de software no conceito de serviços de qualquer natureza, que daria ensejo à incidência do ISS com base no item 1.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que seria reproduzido em uma lei ordinária municipal ou distrital; ou no conceito de operação de circulação de mercadoria, que daria ensejo à incidência do ICMS com base no artigo 2º, I, da Lei Complementar nº 87/96, reproduzido atualmente nas legislações estaduais e distrital. Caso não seja possível enquadrar o download de software em nenhum dos dois conceitos, a hipótese seria de não incidência. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios brasileiros vêm se interessando cada vez mais pelo assunto, tendo em vista a tendência de expansão da economia da internet.

204 A Lei nº 9.609/1998, popularmente conhecida como Lei do Software, define o que vem a ser a definição de programa de computador (software) para o Direito brasileiro. LEI Nº 9.609, DE 19 DE FEVEREIRO DE 1998. Art. 1º Programa de computador é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados. A mesma lei determina que o uso de programa de computador será feito através da celebração de contrato de licença. LEI Nº 9.609, DE 19 DE FEVEREIRO DE 1998. Art. 9º O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença. É com base no artigo 9º da referida lei que os consumidores usualmente utilizam os programas de computador, ou seja, celebrando contratos de licenciamento de uso de programa de computador (software). É possível, da mesma maneira, celebrar contrato de cessão de direito de uso de software, com fundamento no artigo 49 da Lei nº 9.610/1998. LEI Nº 9.610, DE 19 DE FEVEREIRO DE 1998. Art. 49. Os direitos de autor poderão ser total ou parcialmente transferidos a terceiros, por ele ou por seus sucessores, a título universal ou singular, pessoalmente ou por meio de representantes com poderes especiais, por meio de licenciamento, concessão, cessão ou por outros meios admitidos em Direito, obedecidas as seguintes limitações: (...) O posicionamento pela incidência do ISS sobre o download de softwares é defendido por diversas municipalidades brasileiras, citando-se, a título de exemplo, os Municípios do Rio de Janeiro e de São Paulo como capitais que defendem a incidência. O entendimento do Município do Rio de Janeiro resta expresso no artigo 15 da Instrução Normativa SMF Nº 16 de 02 de julho de 2012: INSTRUÇÃO NORMATIVA SMF Nº 16 DE 02 DE JULHO DE 2012. Art. 15. O licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de

205 computador é fato gerador do ISS, nos termos do subitem 1.05 do art. 8º da Lei nº 691/1984, com alterações da Lei nº 3.691/2003 1º A circunstância de o software, padronizado ou personalizado, estar contido em CD-ROM ou qualquer outro meio físico ou, ainda, de ser transferido por meio de download eletrônico, não descaracteriza a prestação do serviço referido no caput. Já o posicionamento do Município de São Paulo foi manifestado pelos artigos 1º e 2º do Parecer Normativo SF nº 01 de 18 de julho de 2017. PARECER NORMATIVO SF Nº 1 DE 18/07/2017. Art. 1º O Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, por meio de suporte físico ou por transferência eletrônica de dados ("download de software"), ou quando instalados em servidor externo ("Software as a Service - SaaS"), enquadra-se no subitem 1.05 da lista de serviços do "caput" do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 24 de dezembro de 2003. Parágrafo único. O enquadramento a que se refere o "caput", no tocante ao SaaS, não prejudica o enquadramento de parte da sua contratação nos subitens 1.03 e 1.07 da lista de serviços do "caput" do artigo 1º da Lei nº 13.701, de 2003. Art. 2º O enquadramento tratado no artigo 1º deste parecer normativo independe de o software ter sido programado ou adaptado para atender à necessidade específica do tomador ("software por encomenda") ou ser padronizado ("software de prateleira ou 'off the shelf'"). É importante que se ressalte que ambos os Municípios, assim como todos os outros que entendem pela incidência do ISS, apenas consideram que há ocorrência do fato gerador caso haja prestação onerosa de serviço, ou seja, caso haja um preço pela prestação do serviço. Serviços gratuitos não são tributáveis pelo ISS, desta maneira não há que se falar em incidência deste imposto pelo licenciamento ou cessão gratuita de direito de uso de programas de computação. A doutrina é clara quanto à não incidência do ISS em caso de prestação de serviço gratuito. São irrelevantes os serviços prestados gratuitamente, a título de colaboração, ou aqueles prestados por servidores públicos e, ainda, por aqueles que mantêm vínculo empregatício. Apenas o serviço oneroso, ou seja, aquele prestado mediante remuneração é relevante, normalmente, a cargo de uma empresa, ou de um profissional autônomo. 1 Desta forma, nem mesmo as municipalidades ousam cogitar a incidência do ISS sobre o download de software quando feito de forma gratuita. O que se põe em questão é analisar se é possível subsumir o download de software, quando feito mediante pagamento de um preço, aos dispositivos da legislação do ISS. 1 HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2014. 364 p. p. 61.

206 Em se tratando o download de software de um licenciamento ou cessão de direito de programa de computação, resta perfeitamente compatível tal fato jurídico com o item 1.05 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. LISTA DE SERVIÇOS ANEXA À LEI COMPLEMENTAR Nº 116, DE 31 DE JULHO DE 2003. 1 Serviços de informática e congêneres.(...) 1.05 Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. Ou seja, quanto ao enquadramento do download de software à legislação do ISS, sem sombra de dúvidas tal enquadramento é possível, sendo este o fundamento do posicionamento pela incidência do ISS adotado pelas municipalidades. Dúvida, porém, surge quanto à constitucionalidade do item 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03, posto que o contrato de licenciamento ou cessão de direito de uso de software não é um contrato cujo núcleo essencial contenha cláusulas que impliquem em obrigações de fazer, mas sim de obrigações de dar. O Supremo Tribunal Federal possuía o entendimento de que para que determinado contrato seja considerado de prestação de serviço, tal contrato deve conter obrigações de fazer, não podendo ser considerada prestação de serviço uma obrigação de dar. Com estas alegações foi editada a Súmula Vinculante nº 31, segundo a qual seria inconstitucional a incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, por violar o conceito constitucional de serviço. STF - SÚMULA VINCULANTE Nº 31. É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre operações de locação de bens móveis. O Supremo Tribunal Federal emanou este entendimento, baseado principalmente no julgamento do RE 116.121. Cuja ementa está a seguir transcrita: TRIBUTO - FIGURINO CONSTITUCIONAL. A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO. A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - artigo 110 do Código Tributário Nacional. 2 Todavia, o entendimento, segundo sempre foi defendido pelos Municípios e respectivas procuradorias, está equivocado, já que um contrato com cláusulas de 2 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 116.121-SP, Tribunal Pleno, Brasília, DF, 11.10.00. Disponível em: <http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?doctp=ac&docid=206139>. Acesso em 23.09.17.

207 obrigação de dar pode perfeitamente ser considerado como uma prestação de serviço, caso se adote o conceito econômico de serviço. É justamente com base no conceito econômico de serviço que a União Europeia considera que o download de software é uma prestação de serviço. Frisa-se que, para fins do Imposto do Valor Agregado (IVA), a União Europeia possui diretiva clara no sentido de que considera-se entrega de um bem a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário, sendo considerada uma prestação de serviço qualquer operação que não constitua uma entrega de bens. DIRECTIVA 2006/112/CE DO CONSELHO DA UNIAO EUROPEIA Artigo 14.1. Entende-se por «entrega de bens» a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário. Artigo 24.Entende-se por «prestação de serviços» qualquer operação que não constitua uma entrega de bens. 3 Neste sentido, levandose em consideração a origem histórica do ICMS e do ISS, que são oriundos da Europa, devem as autoridades brasileiras adotar o conceito econômico de serviço. A questão não é nova, tendo sido debatida no Brasil desde antes da promulgação da Constituição Federal de 1988. Houve até mesmo proposição de emenda ao projeto da Constituição Federal de 1988 tendo-se adotar o conceito técnico-jurídico ao invés do conceito econômico de serviço, mas a emenda não foi aprovada. 3 UNIÃO EUROPEIA. Directiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de Novembro de 2006. Relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado. Conselho da União Europeia. Bruxelas, 2006. Disponível em: < http://eur-lex. europa.eu/legal-content/pt/txt/?uri=celex%3a32006l0112>. Acesso em 23.09.17.

208 E tal rejeição da emenda que propunha a adoção do conceito técnico-jurídico de prestação de serviços não foi destoante da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal à época, que considerava a locação de bens móveis uma prestação de serviço. TRIBUTÁRIO. ISS NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS. O QUE SE DESTACA, 'UTILITATIS CAUSA, NA LOCAÇÃO DE BENS MÓVEIS, NÃO E APENAS O USO E GOZO DA COISA, MAS SUA UTILIZAÇÃO NA PRESTAÇÃO DE UM SERVIÇO. LEVA-SE EM CONTA A REALIDADE ECONÔMICA, QUE E A ATIVIDADE QUE SE PRESTA COM O BEM MOVEL, E NÃO A MERA OBRIGAÇÃO DE DAR, QUE CARACTERIZA O CONTRATO DE LOCAÇÃO, SEGUNDO O ARTIGO 1188 DO CÓDIGO CIVIL. NA LOCAÇÃO DE GUINDASTES, O QUE TEM RELEVO E A ATIVIDADE COM ELES DESENVOLVIDA, QUE ADQUIRE CONSISTENCIA ECONÔMICA, DE MODO A TORNAR-SE UM INDICE DE CAPACIDADE CONTRIBUTIVA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. RECURSO NÃO CONHECIDO. 4 Desta maneira, pode-se afirmar que a intenção do legislador constituinte originário foi a de adotar o conceito econômico de serviço para fins de ISS. Sendo assim, o posicionamento das municipalidades é legal e constitucional. O próprio Supremo Tribunal Federal, após a edição da Súmula Vinculante nº 31, já adotou posicionamento diverso quanto à incidência de ISS sobre contratos em que não há obrigação de fazer, ao julgar a constitucionalidade da incidência deste imposto sobre contratos de cessão de direito de uso de marca. Agravo regimental em reclamação. 2. Paradigma proferido pela 2ª Turma em processo subjetivo. 3. Inexistência de estrita adequação entre o acórdão-paradigma e o ato reclamado. Precedentes. 4. ISS. Incidência sobre contratos de cessão de direito de uso da marca. Possibilidade. Lei Complementar 116/2003. Item 3.02 do Anexo. 5. Agravo regimental ao qual se nega provimento. 5 Este mesmo posicionamento foi adotado pelo plenário do STF no julgamento do RE 651.703/PR em sede de repercussão geral: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISSQN. ART. 156, III, CRFB/88. CONCEITO CONSTITUCIONAL DE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA. ARTIGOS 109 E 110 DO CTN. AS OPERADORAS DE PLANOS PRIVADOS DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (PLANO DE SAÚDE E 4 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário nº 112.947. Segunda Turma, Brasília, DF, 19.06.87. Disponível em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?doctp=ac&docid=203557>. Acesso em 23.09.17 5 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Reclamação 8.623 AgR, Segunda Turma, Brasília, DF, 22.02.11. Disponível em: < http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?doctp=ac&docid=620191>. Acesso em 23.09.17.

209 SEGURO-SAÚDE) REALIZAM PRESTAÇÃO DE SERVIÇO SUJEITA AO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA- ISSQN, PREVISTO NO ART. 156, III, DA CRFB/88. 1. O ISSQN incide nas atividades realizadas pelas Operadoras de Planos Privados de Assistência à Saúde (Plano de Saúde e Seguro-Saúde). 2. A coexistência de conceitos jurídicos e extrajurídicos passíveis de recondução a um mesmo termo ou expressão, onde se requer a definição de qual conceito prevalece, se o jurídico ou o extrajurídico, impõe não deva ser excluída, a priori, a possibilidade de o Direito Tributário ter conceitos implícitos próprios ou mesmo fazer remissão, de forma tácita, a conceitos diversos daqueles constantes na legislação infraconstitucional, mormente quando se trata de interpretação do texto constitucional. 3. O Direito Constitucional Tributário adota conceitos próprios, razão pela qual não há um primado do Direito Privado. 4. O art. 110, do CTN, não veicula norma de interpretação constitucional, posto inadmissível interpretação autêntica da Constituição encartada com exclusividade pelo legislador infraconstitucional. 5. O conceito de prestação de serviços de qualquer natureza e seu alcance no texto constitucional não é condicionado de forma imutável pela legislação ordinária, tanto mais que, de outra forma, seria necessário concluir pela possibilidade de estabilização com força constitucional da legislação infraconstitucional, de modo a gerar confusão entre os planos normativos. 6. O texto constitucional ao empregar o signo serviço, que, a priori, conota um conceito específico na legislação infraconstitucional, não inibe a exegese constitucional que conjura o conceito de Direito Privado. 7. A exegese da Constituição configura a limitação hermenêutica dos arts. 109 e 110 do Código Tributário Nacional, por isso que, ainda que a contraposição entre obrigações de dar e de fazer, para fins de dirimir o conflito de competência entre o ISS e o ICMS, seja utilizada no âmbito do Direito Tributário, à luz do que dispõem os artigos 109 e 110, do CTN, novos critérios de interpretação têm progressivamente ampliado o seu espaço, permitindo uma releitura do papel conferido aos supracitados dispositivos. 8. A doutrina do tema, ao analisar os artigos 109 e 110, aponta que o CTN, que tem status de lei complementar, não pode estabelecer normas sobre a interpretação da Constituição, sob pena de restar vulnerado o princípio da sua supremacia constitucional. 9. A Constituição posto carente de conceitos verdadeiramente constitucionais, admite a fórmula diversa da interpretação da Constituição conforme a lei, o que significa que os conceitos constitucionais não são necessariamente aqueles assimilados na lei ordinária. 10. A Constituição Tributária deve ser interpretada de acordo com o pluralismo metodológico, abrindo-se para a interpretação segundo variados métodos, que vão desde o literal até o sistemático e teleológico, sendo certo que os conceitos constitucionais tributários não são fechados e unívocos, devendo-se recorrer também aos aportes de ciências afins para a sua interpretação, como a Ciência das Finanças, Economia e Contabilidade. 11. A interpretação isolada do art. 110, do CTN, conduz à prevalência do método literal, dando aos conceitos de Direito Privado a primazia hermenêutica na ordem jurídica, o que resta

210 inconcebível. Consequentemente, deve-se promover a interpretação conjugada dos artigos 109 e 110, do CTN, avultando o método sistemático quando estiverem em jogo institutos e conceitos utilizados pela Constituição, e, de outro, o método teleológico quando não haja a constitucionalização dos conceitos. 12. A unidade do ordenamento jurídico é conferida pela própria Constituição, por interpretação sistemática e axiológica, entre outros valores e princípios relevantes do ordenamento jurídico. 13. Os tributos sobre o consumo, ou tributos sobre o valor agregado, de que são exemplos o ISSQN e o ICMS, assimilam considerações econômicas, porquanto baseados em conceitos elaborados pelo próprio Direito Tributário ou em conceitos tecnológicos, caracterizados por grande fluidez e mutação quanto à sua natureza jurídica. 14. O critério econômico não se confunde com a vetusta teoria da interpretação econômica do fato gerador, consagrada no Código Tributário Alemão de 1919, rechaçada pela doutrina e jurisprudência, mas antes em reconhecimento da interação entre o Direito e a Economia, em substituição ao formalismo jurídico, a permitir a incidência do Princípio da Capacidade Contributiva. 15. A classificação das obrigações em obrigação de dar, de fazer e não fazer, tem cunho eminentemente civilista, como se observa das disposições no Título Das Modalidades das Obrigações, no Código Civil de 2002 (que seguiu a classificação do Código Civil de 1916), em: (i) obrigação de dar (coisa certa ou incerta) (arts. 233 a 246, CC); (ii) obrigação de fazer (arts. 247 a 249, CC); e (iii) obrigação de não fazer (arts. 250 e 251, CC), não é a mais apropriada para o enquadramento dos produtos e serviços resultantes da atividade econômica, pelo que deve ser apreciada cum grano salis. 16. A Suprema Corte, ao permitir a incidência do ISSQN nas operações de leasing financeiro e leaseback (RREE 547.245 e 592.205), admitiu uma interpretação mais ampla do texto constitucional quanto ao conceito de serviços desvinculado do conceito de obrigação de fazer (RE 116.121), verbis: EMENTA: RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. ISS. ARRENDAMENTO MERCANTIL. OPERAÇÃO DE LEASING FINANCEIRO. ARTIGO 156, III, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. O arrendamento mercantil compreende três modalidades, [i] o leasing operacional, [ii] o leasing financeiro e [iii] o chamado leaseback. No primeiro caso há locação, nos outros dois, serviço. A lei complementar não define o que é serviço, apenas o declara, para os fins do inciso III do artigo 156 da Constituição. Não o inventa, simplesmente descobre o que é serviço para os efeitos do inciso III do artigo 156 da Constituição. No arrendamento mercantil (leasing financeiro), contrato autônomo que não é misto, o núcleo é o financiamento, não uma prestação de dar. E financiamento é serviço, sobre o qual o ISS pode incidir, resultando irrelevante a existência de uma compra nas hipóteses do leasing financeiro e do leaseback. Recurso extraordinário a que se nega provimento. (grifo nosso)(re 592905, Relator Min. EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 02/12/2009). 17. A lei complementar a que se refere o art. 156, III, da CRFB/88, ao definir os serviços de qualquer natureza a serem tributados

211 pelo ISS a) arrola serviços por natureza; b) inclui serviços que, não exprimindo a natureza de outro tipo de atividade, passam à categoria de serviços, para fim de incidência do tributo, por força de lei, visto que, se assim não considerados, restariam incólumes a qualquer tributo; e c) em caso de operações mistas, afirma a prevalência do serviço, para fim de tributação pelo ISS. 18. O artigo 156, III, da CRFB/88, ao referir-se a serviços de qualquer natureza não os adstringiu às típicas obrigações de fazer, já que raciocínio adverso conduziria à afirmação de que haveria serviço apenas nas prestações de fazer, nos termos do que define o Direito Privado, o que contrasta com a maior amplitude semântica do termo adotado pela constituição, a qual inevitavelmente leva à ampliação da competência tributária na incidência do ISSQN. 19. A regra do art. 146, III, a, combinado com o art. 146, I, CRFB/88, remete à lei complementar a função de definir o conceito de serviços de qualquer natureza, o que é efetuado pela LC nº 116/2003. 20. A classificação (obrigação de dar e obrigação de fazer) escapa à ratio que o legislador constitucional pretendeu alcançar, ao elencar os serviços no texto constitucional tributáveis pelos impostos (v.g., serviços de comunicação tributáveis pelo ICMS, art. 155, II, CRFB/88; serviços financeiros e securitários tributáveis pelo IOF, art. 153, V, CRFB/88; e, residualmente, os demais serviços de qualquer natureza tributáveis pelo ISSQN, art. 156. III, CRFB/88), qual seja, a de captar todas as atividades empresariais cujos produtos fossem serviços sujeitos a remuneração no mercado. 21. Sob este ângulo, o conceito de prestação de serviços não tem por premissa a configuração dada pelo Direito Civil, mas relacionado ao oferecimento de uma utilidade para outrem, a partir de um conjunto de atividades materiais ou imateriais, prestadas com habitualidade e intuito de lucro, podendo estar conjugada ou não com a entrega de bens ao tomador. 22. A LC nº 116/2003 imbricada ao thema decidendum traz consigo lista anexa que estabelece os serviços tributáveis pelo ISSQN, dentre eles, o objeto da presente ação, que se encontra nos itens 4.22 e 4.23, verbis: Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. ( ) 4.22 Planos de medicina de grupo ou individual e convênios para prestação de assistência médica, hospitalar, odontológica e congêneres. 4.23 Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário. 23. A exegese histórica revela que a legislação pretérita (Decreto-Lei nº 406/68) que estabelecia as normas gerais aplicáveis aos impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre serviços de qualquer natureza já trazia regulamentação sobre o tema, com o escopo de alcançar estas atividades. 24. A LC nº 116/2003 teve por objetivo ampliar o campo de incidência do ISSQN, principalmente no sentido de adaptar a sua anexa lista de serviços à realidade atual, relacionando numerosas atividades que não constavam dos atos legais antecedentes. 25. A base de cálculo do

212 ISSQN incidente tão somente sobre a comissão, vale dizer: a receita auferida sobre a diferença entre o valor recebido pelo contratante e o que é repassado para os terceiros prestadores dos serviços, conforme assentado em sede jurisprudencial. 27. Ex positis, em sede de Repercussão Geral a tese jurídica assentada é: As operadoras de planos de saúde e de segurosaúde realizam prestação de serviço sujeita ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ISSQN, previsto no art. 156, III, da CRFB/88. 28. Recurso extraordinário DESPROVIDO. (RE 651703, Relator(a): Min. LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29/09/2016, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL - MÉRITO DJe-086 DIVULG 25-04-2017 PUBLIC 26-04-2017) Não obstante Municípios brasileiros adotarem o entendimento de que o download de software é fato gerador do ISS, alguns Estados adotam o entendimento de que tal fato jurídico é, na verdade, uma operação de circulação de mercadoria, sendo, portanto, fato gerador do ICMS, aplicando-se ao caso o artigo 2º, I, da Lei Complementar nº 87/96. LEI COMPLEMENTAR Nº 87, DE 13 DE SETEMBRO DE 1996. Art. 2 O imposto incide sobre:i - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; É o caso do Estado de São Paulo, que na resposta à Consulta Tributária 15093/2017, de 18 de Abril de 2017, manifestou o entendimento de que o download de software é fato gerador do ICMS. RESPOSTA À CONSULTA TRIBUTÁRIA 15093/2017, DE 18 DE ABRIL DE 2017. Ementa ICMS Operações com software por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) Incidência Redução de base de cálculo Emissão de documento fiscal. I. A comercialização de software padronizado, ainda que seja ou possa ser adaptado, em regra, está sujeita à incidência do ICMS independentemente da forma como se dê, seja por mídia física ou por transferência eletrônica de dados (download ou streaming). II. Todavia, enquanto não houver definição do local de ocorrência do respectivo fato gerador as operações com softwares padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming) estão isentas do ICMS (artigo 37 das DDTT do RICMS/2000) e não será exigida pelo Estado de São Paulo a emissão de documentos fiscais relativos a tais operações. 6 6 Disponível em: <http://info.fazenda.sp.gov.br/nxt/gateway.dll?f=templates&fn=default.htm&vid=sefaz_tributaria:vtribut.> Acesso em 24.09.17.

213 Já o Estado do Rio de Janeiro possui legislação onde manifesta o entendimento de que o ICMS não incide sobre o download de software, trata-se do artigo 3º, I, do Decreto nº 27.307/2000. DECRETO N.º27.307 DE 20 DE OUTUBRO DE 2000 Art. 3.º O ICMS não incide na operação realizada com programa de computador personalizado elaborado por encomenda do usuário, assim como sobre contratos de licença ou de cessão de direitos relativos a programa de computador personalizado ou não, nas formas de: I - Transferência Eletrônica: download - transferência de programas do computador licenciante, diretamente para o computador do usuário, via Internet, intranet e processos similares; Apesar do referido decreto ser claro quanto ao posicionamento do fisco estadual a respeito da questão, foi publicada no ano de 2016 obscura solução de consulta do fisco fluminense na qual afirmou-se que o Decreto nº 27.307/2000 não seria válido, pelo fato de não ter sido autorizado mediante convênio no âmbito do Confaz. Trata-se da Consulta nº 039/2016, constante no processo administrativo nº E-04/058/106/2015. CONSULTA Nº 039 /2016 (...) D) SOFTWARES COMERCIALIZADOS POR TRANSFERÊNCIA ELETRÔNICA (DOWNLOAD): Nas operações assim realizadas está correto o entendimento de que não incidirá o diferencial de alíquotas previsto na Lei 7.071/2015 (EC 87/2015), considerando que o ICMS não incide nas operações internas por força do Decreto 27.307/2000, art. 3º, inciso I (e essa não incidência também alcança o diferencial de alíquotas Convênio ICMS 153/2015)? (...) Em relação aos itens C e D não está correto o entendimento da consulente. Conforme determina o caput da cláusula primeira do Convênio ICMS nº 153/2015, somente devem ser considerados os benefícios fiscais de redução de base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, e implantados no Estado do Rio de Janeiro, para efeito do cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, nas operações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS. Não é o caso do Decreto 27.308/2000, ou seja, seu benefício de redução de base de cálculo para o dobro do valor do suporte do software se restringe as operações internas e não deve ser considerado para o cálculo do diferencial de alíquotas de que trata a Emenda Constitucional 87/2015. Assim como, não é o caso do Decreto nº 27.307/2000, que também não foi autorizado mediante Convênio no âmbito do CONFAZ, e consequentemente, seu benefício não pode ser considerado no cálculo do diferencial de alíquotas. 7 7 Disponível em: <http://www.fazenda.rj.gov.br/sefaz/content/conn/ucmserver/path/contribution%20folders/site_fazenda/ informacao/complementares/consultatributaria/pareceres%20de%20consulta/2015%20a%202016/arquivos%20doc/ c039-e04-058106-15.docx?lve> Acesso em 24.09.17.

214 A resposta da fiscalização à Consulta nº 039/2016, contudo, é absurda. O artigo 3º, I, do Decreto nº 27.307/2000 não trata a não cobrança do ICMS sobre download de software como uma concessão de isenção, mas, sim, como um reconhecimento de não incidência, ou seja, para o Estado do Rio de Janeiro o fato gerador do ICMS não ocorre com o download de software. Desta maneira, a Consulta nº 039/2016 deve ser desconsiderada, pois o Decreto nº 27.307/2000 prevalece em relação a esta, pois foi editado por autoridade hierarquicamente superior e presume-se válido. O entendimento do Estado do Rio de Janeiro está correto, tendo em vista que o fato gerador operação de circulação de mercadoria só ocorre quando há circulação de um bem corpóreo. Bens incorpóreos não estão abrangidos pelo conceito de mercadoria adotado pela legislação do ICMS, conforme leciona a doutrina. Mercadoria é bem corpóreo da atividade empresarial do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da empresa, e distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa, segundo a ciência contábil, considerando, ainda, o fornecimento de energia elétrica (coisa incorpórea), conforme previsto no art. 155, 3º da CF. 8 Além disso, a já citada Diretiva 2006/112/CE do Conselho da União Europeia indica que o IVA europeu define em seu artigo 14 como entrega de bens a transferência do poder de dispor de um bem corpóreo como proprietário, e daí vem a inspiração da legislação tributária brasileira do ICMS. O próprio legislador complementar brasileiro, nitidamente influenciado pela legislação da Europa, adotou os conceitos europeus ao considerar o licenciamento e a cessão de direito de uso de software como prestação de serviço. Portanto, não se deve falar em incidência de ICMS no caso do download de software, por não se tratar de circulação de bem corpóreo. Como se isso não fosse suficiente, outra linha de argumentação adotada pelos que defendem que o ICMS não deve incidir sobre o licenciamento de software é a de que tal contrato não configura transferência de propriedade de um bem. Conforme entendimento adotado pelo Supremo Tribunal Federal e pelo Superior Tribunal de Justiça, para que se configure o fato gerador do ICMS é necessário que haja a transferência de propriedade do bem objeto de circulação. STJ - SÚMULA 166 Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento 8 MELO, José Eduardo Soares de. ICMS: teoria e prática. 12ª ed. São Paulo: Dialética, 2012. 559 p. p. 18.

215 do mesmo contribuinte. 9 EMENTA: DIREITO TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIAS ENTRE ESTABELECIMENTO. MESMA TITULARIDADE. NÃO INCIDÊNCIA. 1. O Supremo Tribunal Federal entende que o simples deslocamento da mercadoria de um estabelecimento para outro da mesma empresa, sem a transferência de propriedade, não caracteriza a hipótese de incidência do ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual de mercadoria. 2. Agravo regimental a que se nega provimento. 10 Muitos defensores de contribuintes defendem a tese de que sobre o download de software não deve incidir nem o ICMS e nem o ISS. Tais operadores do Direito alegam que não deve haver a incidência de ICMS, posto que não se trata de circulação de um bem corpóreo, não sendo possível considerar o licenciamento ou cessão de direito de uso de software como uma mercadoria. Afasta-se, assim, a aplicação do artigo 2º, I, da LC nº 87/96. Na mesma linha, não seria possível considerar-se o licenciamento de software como uma operação de circulação de mercadoria, pois não haveria, neste caso, transferência de propriedade necessária para que haja a incidência do ICMS, o que seria mais um motivo para afastar-se a aplicação do artigo 2º, I, da LC nº 87/96. Já quanto à incidência do ISS, os advogados pró-contribuinte sustentam que o item 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03 é inconstitucional, por violar o conceito de serviço de qualquer natureza contido no artigo 156, III, da CRFB/1988, entendimento este que inclusive seria uma aplicação por analogia dos precedentes que embasaram a edição da Súmula Vinculante nº 31. É inevitável concluir-se que o Congresso Nacional possui uma posição clara quanto ao tema. O Poder Legislativo da União entende que o download de software é tributável pelo ISS e não pelo ICMS, devendo ser considerado uma prestação de serviço. Os congressistas foram muito claros ao inserirem o item 1.05 da lista anexa à LC nº 116/03. Não se pode olvidar que, segundo a Constituição Federal, cumpre à lei complementar não apenas definir os fatos geradores dos impostos, mas, também, dispor sobre os conflitos de competência em matéria tributária. 9 BRASIL. SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA. Súmula 166, aprovada pela 1ª Seção. DJU 1 de 27.8.96. p. 2.996. 10 BRASIL. Supremo Tribunal Federal. ARE 764196 AgR. Primeira Turma, Brasília, DF, 24.05.16. Disponível em: < http:// redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?doctp=tp&docid=11108804>. Acesso em 23.09.17.

216 CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA FEDERATIVA DO BRASIL DE 1988.Art. 146. Cabe à lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; O item 1.05 da lista do ISS é, claramente, uma aplicação tanto do inciso I quanto do inciso III do artigo 146 da CRFB/1988, bem como do artigo 156, III da Carta. Sendo assim, o Congresso Nacional está simplesmente cumprindo seu dever de definir o fato gerador do ISS e dispor sobre conflito de competência em matéria tributária. A alegação de que o item 1.05 seria inconstitucional por violar o conceito constitucional de serviço contido no artigo 156, III, da CRFB/1988, não procede. Mesmo que o Supremo Tribunal Federal já tenha adotado, nos precedentes que embasaram a Súmula Vinculante nº 31, entendimento de que contratos cujo núcleo consista em uma obrigação de dar não são prestações de serviço, tal entendimento já foi reformado nos julgamentos do RE 651703/PR e na Reclamação 8.623 AgR. Quanto ao ICMS, afasta-se a incidência do imposto pelo fato do próprio legislador complementar brasileiro não ter pretendido que ele incidisse sobre o download de software, não havendo disposições nas quais seja possível enquadrar corretamente tal fato, o que está em conformidade com a interpretação histórica da legislação de tal imposto. ALEXANDRE, Ricardo. Direito Tributário Esquematizado. 7ª ed. Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: Método, 213. 722 p. ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 5ª ed. São Paulo: Saraiva, 2012. 687 p. BORGES, José Souto Maior. A Reforma do Sistema Tributário Nacional (Emenda Constitucional n 18). Recife: CRAM, 1967. 264 p. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 24ª ed. São Paulo: Malheiros, 2008. 1080 p. HARADA, Kiyoshi. ISS: doutrina e prática. 2ª ed. São Paulo: Atlas, 2014. 364 p. MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª ed. São Paulo: Malheiros, 2010. 574 p.

MARTINS, Sergio Pinto. Manual do Imposto sobre Serviços. 9ª ed. São Paulo: Atlas S.A, 2013. 410 p. MELO, José Eduardo Soares. ICMS: teoria e prática. 12ª ed. São Paulo: Dialética, 2012. 559 p. MELO, José Eduardo Soares. ISS Aspectos Teóricos e Práticos. São Paulo: Dialética, 2008. 271 p. 217 MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocêncio Mártires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Curso de Direito Constitucional. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009. 1486 p. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Ed. Forense, 1984. 937 p. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Curso de Direito Tributário: Sistema Tributário da Constituição de 1969. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1973. 532 p. MORAES, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1975. 676 p. REALE, Miguel. Filosofia do Direito. 20ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. 708 p. TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. 18ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2011. 464 p.