O Casamento entre a Contabilidade e a Fiscalidade

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1 O Casamento entre a Contabilidade e a Fiscalidade Joaquim Fernando da Cunha Guimarães Dezembro de 2006 Revista Electrónica INFOCONTAB n.º 16, de Janeiro de 2007 Revista Fiscal Estará o fisco a prejudicar a evolução contabilística? (Rogério Fernandes Ferreira, Semanário Económico de 27 de Outubro de 2006) A questão supra do nosso Mestre, Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira, parecenos ser um bom ponto de partida para a abordagem do tema em epígrafe, o qual tem vindo a ser referenciado em alguns artigos e em comunicações de Seminários e Congressos de Contabilidade. No 2.º Congresso dos TOC, realizado no Pavilhão Atlântico, em Lisboa, nos passados dias 3 e 4 de Novembro, organizado pela Câmara dos Técnicos Oficiais de Contas (CTOC), apresentámos uma comunicação sob o título As Normas Internacionais de Contabilidade e a Fiscalidade, na qual nos referimos às relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade, agora sob uma nova roupagem, a das Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) e das Normas Internacionais de Relato Financeiro (NIRF), face ao enquadramento legal da UE, nomeadamente o Regulamento n. o 1606/2002 do Parlamento Europeu e do Conselho, de 19 de Julho, e o Regulamento n.º 1725/2003 da Comissão, de 21 de Setembro. Nesse artigo o Professor Rogério F. Ferreira refere-se precisamente à problemática das NIC/NIRF, destacando a denominada dupla contabilidade, que, na opinião de alguns especialistas, resulta da aplicação da cláusula de neutralidade fiscal prevista no art.º 14.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro 1, e que, na nossa opinião, é uma falsa questão. É neste contexto que o Professor refere: Adverte-se ainda, por tudo quanto se expõe, que a actual Administração Fiscal deve acautelar-se, não transigindo de ânimo leve com sugestões menos apropriadas. A tributação das empresas assenta, regra geral, em dados da contabilidade, mas para se encontrar o resultado para efeitos fiscais há que examinar se os custos processados são totalmente aceitáveis, reduzíveis ou majoráveis e quanto ao proveitos há que ver também se, para efeitos fiscais, alguns são excluíveis e outros a acrescentar. Porém, é excessivo afirmar que na situação actual as correcções fiscais necessitariam de manuseio de duas contabilidades. Uma contabilidade tout court bastará, procedendo-se a correcções do tipo das que figuram no actual Quadro 07 da Declaração Mod. 22 do IRC.. Naquele evento, no dia anterior (dia 3) ao da nossa apresentação, já o Presidente da Direcção da CTOC, António Domingues de Azevedo, tinha utilizado aquela metáfora referindo que a Contabilidade e a Fiscalidade foram feitas para viverem em conjunto. 1 De notar que o art.º 51.º da Proposta de Lei n.º 478/2006, de 13 de Outubro, relativa ao OE/2007, prevê a alteração deste articulado, mantendo a sua redacção originária com o n.º 1 e acrescentando um n.º 2 aplicável às entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal. 1

2 Porém, e recuando uns anos no tempo, já António José Alves da Silva, Membro Honorário da CTOC e Secretário-Geral do 2.º Congresso dos TOC, em artigo sob o título A Contabilidade e o Fisco O P.O.C., o I.R.C. e o Fecho de Contas de referia: Como é do conhecimento de todos o casamento entre a contabilidade e a fiscalidade nem sempre é perfeito. É pois para os pequenos arrufos de quem está condenado a fazer longa caminhada e a viver em conjunto que vos vou referir.. Assim, e no intuito de clarificar melhor essa comparação, passamos a argumentar. O casamento entre duas pessoas deve ser o corolário (embora nem sempre seja assim) de uma relação pré-matrimonial que conduz a esse passo final (pelo menos enquanto se mantiver), pressupondo um conhecimento mútuo que tem por base uma cedência/troca da personalidade de cada um, visando a consolidação da relação. Ou seja, há como que uma transferência de personalidade entre os membros do casal para que a coabitação seja possível. Refira-se, no entanto, que tal relacionamento não deve descaracterizar a personalidade individual de cada um dos membros do casal. Ou seja, essa transferência de personalidade deve resguardar a identidade de cada membro, na convicção de que esta nem sempre é equilibrada, dado que a influência de cada um dos membros sobre o outro é diferente, pendendo, quase sempre, para um dos lados. Julgamos que esta análise metafórica se poderá aplicar, com as devidas nuances, às relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade (esta mais no âmbito dos Códigos do IRC e do IRS Categoria B, dado que são os impostos onde tal relação é mais concreta e evidenciada). Com efeito, devemos analisar a relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade, nas cédulas fiscais indicadas, numa perspectiva de complementaridade, mas sempre no pressuposto de que perseguem objectivos necessariamente diferentes e, como tal, salvaguardando-se a identidade de cada uma. Assim, enquanto que a Contabilidade 3 visa a apresentação de uma imagem verdadeira e apropriada (IVA) 4 da situação patrimonial da empresa, a Fiscalidade tem como principal objectivo a arrecadação de receitas fiscais tão imprescindíveis para o propalado equilíbrio orçamental. 2 Publicado no Jornal do Técnico de Contas e da Empresa n.º 327, Dezembro de 1992, p Na prática empresarial traduzida pela aplicação das normas contabilísticas consubstanciadas no Plano Oficial de Contabilidade, nas Directrizes Contabilísticas, nas Interpretações Técnicas e nas NIC/NIRF, como é clarificado na Directriz Contabilística n.º 18, sob o título Objectivos das demonstrações financeiras e princípios contabilísticos geralmente aceites. 4 A IVA é um conceito de certa forma abstracto, previsto no item 3.2 do POC, nos seguintes termos: as características qualitativas, juntamente com conceitos, princípios e normas contabilísticas adequadas, fazem que surjam demonstrações financeiras geralmente descritas como apresentando uma imagem verdadeira e apropriada da posição financeira e do resultado das operações da empresa. Em artigo sob o título A IVA na Contabilidade, publicado na Revista de Contabilidade e Finanças n.º 80, Janeiro/Março de 2005 e disponível no Portal INFOCONTAB, alertámos para alguns aspectos conceptuais inerentes à IVA, referindo que A IVA está para a contabilidade, assim como a justiça está para o direito, frase esta que comporta alguma subjectividade, agora reforçada com o eventual incremento das situações passíveis de aplicação do conceito do justo valor, por força da aplicação das NIC/NIRF. 2

3 Ainda a este propósito, Rogério Fernandes Ferreira sublinha 5 : Nem sempre tem existido convergência entre a contabilidade e a fiscalidade e muitos até afirmam não ser isso possível porque divergentes são os fins dos respectivos apuramentos. A nossa opinião hoje é diferente: entende-se que são motivos pragmáticos e não de ciência que provocaram as actuais divergências. A necessidade de acautelar a receita fiscal perante arbítrios do seu apuramento, quer por vícios, quer por desacertos de natureza conceptual na fixação das regras ou na interpretação dos textos legais e princípios técnicos adoptados, trouxe afastamentos e desfasamentos inconvenientes que devem ser combatidos. Se a fiscalidade pretende apurar e tributar o lucro real, esse é igualmente o objectivo da contabilidade. Se divergências existem é porque se carece de elaboração doutrinal suficiente e de sinceridade na prestação das contas, situação de transição que deve culminar no apuramento de um lucro fiscal cuja preocupação não seja reduzir o imposto mas sim propiciar a verdade do lucro.. A primeira referência a essa relação na legislação fiscal remonta a 1963, através do Código da Contribuição Industrial (CCI), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 45103, de 1 de Julho de 1963, cujo art.º 22.º previa: O lucro tributável reportar-se-á ao saldo revelado pela conta de resultados do exercício ou de ganhos e perdas, elaborada em obediência a sãos princípios de contabilidade, e consistirá na diferença entre todos os proveitos ou ganhos realizados no exercício anterior àquele a que o ano fiscal respeitar e os custos ou perdas imputáveis ao mesmo exercício, uns e outros eventualmente corrigidos nos termos deste Código. (sublinhado nosso). De notar que estas referências contabilísticas no CCI, nomeadamente a expressão sãos princípios contabilísticos, apenas se concretizaram quinze anos mais tarde com o culminar do processo de normalização contabilística nacional que conduziu à publicação do primeiro Plano Oficial de Contabilidade, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 47/77, de 7 de Fevereiro, aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1978 à generalidade das empresas do então Grupo A da Contribuição Industrial. 5 Em texto sob o título Necessidade de conciliação entre a contabilidade e a fiscalidade, publicado no livro Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Ed. Notícias, 2.ª Edição - Revista, Março de 1999, p

4 O CCI vigorou até 31/12/1988 e foi revogado pelo actual Código do IRC, cujos art. o 3.º, n.º 2 e art.º 17.º, n.º 1, determinam: ART.º 3.º, N.º 2, do CIRC LUCRO Para efeitos do disposto no número anterior, o lucro consiste na diferença entre os valores do património líquido no fim e no início do período de tributação, com as correcções estabelecidas neste Código. Fonte: Elaboração própria ART.º 17.º, N.º 1, do CIRC LUCRO TRIBUTÁVEL O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código. Estes três clausulados evidenciam que o resultado líquido do exercício (conta 88 do POC) é o ponto de partida para o apuramento do lucro tributável (no então CCI e no actual CIRC). Ou seja, a Contabilidade é a base para esse fim. É, neste contexto, que devemos interpretar a ligação/relação ( casamento ) entre a Contabilidade e a Fiscalidade. Ou seja, a Fiscalidade serve-se da Contabilidade para os seus fins, mas, ao mesmo tempo, delimita, no respectivo Código, o âmbito e alcance dessa relação. Desta forma, é a Fiscalidade que assume as rédeas do casamento, podendo considerar-se a cabeça de casal, na medida em que estabelece as regras próprias para o enquadramento da Contabilidade nessa relação. É, deste modo, que o Código do IRC determina os custos e os proveitos que são aceites (ou não) para efeitos de apuramento do lucro tributável, evidenciados na Declaração de Rendimentos Modelo 22 do IRC (DR22) através do preenchimento de um quadro extracontabilístico 6 designado de Quadro 07 da DR22. Efectivamente, as relações entre a Contabilidade e a Fiscalidade são mais pautadas pela interferência da segunda na primeira do que o inverso, o que se justifica pelas referidas disposições legais. Assim, essa maior interferência da Fiscalidade na Contabilidade poderá contribuir, e, por vezes, contribui mesmo, para a descaracterização da Contabilidade, dada a tendência para a mesma reflectir factos patrimoniais influenciados pelo factor fiscal. A este propósito, refira-se um dos casos mais recentes traduzido no ofício n.º 17992, de 28 de Junho de 2005 (Procº. n.º 1068/05, da Direcção dos Serviços do IRC) sobre o Valor Patrimonial Tributário e o seu enquadramento no âmbito do art.º 58.º-A do CIRC, em que a Administração Fiscal, contrariando o próprio entendimento da Comissão de Normalização Contabilística, chega mesmo ao ponto de dar lições de Contabilidade, 6 Designa-se deste modo, dado que os registos no quadro são meramente aritméticos, i.e., não implicam qualquer assento contabilístico. 4

5 sugerindo assentos contabilísticos e interpretações contabilístico-fiscais, nomeadamente acerca do princípio contabilístico Do custo histórico e do conceito de justo valor 7. De sublinhar que o referido art.º 17.º do CIRC é como que um artigo genérico (costumamos dizer que é um artigo de ponte entre a Contabilidade e a Fiscalidade) de apelo à normalização contabilística, pelo que devemos interpretar os restantes articulados do CIRC como específicos de situações concretas. Deste modo, o CIRC faz a sua própria interpretação dos princípios contabilísticos geralmente aceites, previstos no POC, matizando-os em Princípios Fiscais Geralmente Aceites ( Impostos ) 8. A título de exemplo, registe-se a aplicação do princípio contabilístico Da especialização (ou do acréscimo), em que o art.º 18.º do CIRC é um artigo genérico da sua aplicação, e os art. os 19.º Obras de carácter plurianual e 22.º Subsídios ou subvenções não destinados à exploração, constituem aplicações da situações concretas, de âmbito fiscal, desse mesmo princípio. O mesmo acontece relativamente à aplicação do princípio Da prudência às provisões e aos ajustamentos, onde os art. os 34.º a 38.º do CIRC definem as regras fiscais 9. Mas, a norma contabilística nacional onde a relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade é mais evidente, é, sem dúvida, a Directriz Contabilística n.º 28, de 6 de Junho de 2001, sob o título Impostos sobre o rendimento 10, a qual contempla as regras contabilísticas inerentes ao tratamento dos designados impostos diferidos 11. A relação entre as duas disciplinas é ainda aferida nas expressões Direito Contabilístico ou Direito da Contabilidade 12, Contabilidade Fiscal e Balanço Comercial vs Balanço Fiscal Sobre esta temática elaborámos um artigo sob o título Valor Patrimonial Tributário Quo vadis, publicado na revista TOC n.º 75, de Junho de 2006 e disponível no Portal INFOCONTAB em: (menu: Actividades Pessoais/Artigos). 8 Sobre este assunto elaborámos um artigo sob o título Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites e Princípios Fiscais Geralmente Aceites («Impostos»), publicado no Boletim APECA n.º 82, de Maio de 1998 e disponível no Portal INFOCONTAB. 9 De notar que o Código do IRC ainda não foi alterado no sentido de acolher a nova conceptualização prevista no Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de Fevereiro, e traduzida no POC em vigor. Sobre este assunto elaborámos três artigos intitulados: O DL 35/2005 Alterações ao Plano Oficial de Contabilidade, Análise (Breve) do DL 35/2005 e O DL 35/2005 Análise de alguns aspectos contabilísticos e fiscais, disponíveis no Portal INFOCONTAB. 10 A norma do IASB correspondente é a NIC12 sob o título Impostos sobre o rendimento. 11 A expressão Impostos diferidos sendo vulgarmente usada pode ser mal interpretada, pois apenas se refere aos impostos sobre o rendimento e não a qualquer outro imposto. 12 Este tema tem sido abordado especialmente pelos Professores Doutores Camilo Cimourdain de Oliveira, Rogério Fernandes Ferreira e José Luís Saldanha Sanches. Nós próprios elaborámos um artigo sob o título O Direito Contabilístico, publicado no Semanário Económico n.º 697, de Maio de 2000, revista TOC n.º 8, de Novembro de 2000, e nos livros Temas de Contabilidade, Fiscalidade, Auditoria e História da Contabilidade em Portugal - Reflexões e Homenagens, disponível no Portal INFOCONTAB em: (menu: Actividades pessoais/artigos). 13 Esta expressão é utilizada pelo Professor Doutor José Luís Saldanha Sanches nomeadamente na sua tese de doutoramento sob o título A Quantificação da Obrigação Tributária Deveres de Cooperação, Autoavaliação e Avaliação Administrativa, edição n.º 173 dos Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, do Centro de Estudos Fiscais da DGCI, Lisboa,

6 Relativamente à expressão Direito Contabilístico, o Professor Doutor Rogério Fernandes Ferreira defende 14 : O POC hoje é a lei contabilística, é ele que regula para fins de contabilidade; se um Código fiscal ou uma regulamentação deste aponta regras de modo diferente as mesmas não derrogarão o POC.. Em Espanha, o termo Contabilidade Fiscal é utilizado com certa regularidade, como prova a existência de uma publicação, em folhas soltas, sob o título Contabilidad Fiscal en la Empresa, editada por CISS-Gestión, na qual é apresentado o seguinte conceito: A Contabilidade Fiscal é aquele conjunto de critérios de natureza tributária dirigidas à qualificação, valorização e imputação temporal dos proveitos ( ingresos ) e custos ( gastos ), enquanto determinantes do lucro ( benefício ) empresarial. 15. É, precisamente, neste âmbito, que há quem, numa óptica restritiva e puramente fiscalista, sustente a ideia de que se não fosse a importância que a Fiscalidade (v.g. base de tributação em IRC) atribui à Contabilidade, esta não seria tão reconhecida. Num raciocínio algo inverso, e independentemente da importância atribuída pela Fiscalidade à Contabilidade, poderíamos afirmar que, se não fosse a interferência da Fiscalidade, a Contabilidade seria mais pura, i.e., seria mais Contabilidade e corresponderia melhor ao macro-princípio contabilístico da imagem verdadeira e apropriada. Mas, repetindo-nos, o carácter interdisciplinar de ambas as disciplinas justifica estas e outras referências similares. Voltando à metáfora, podemos inferir que um filho do casal apresenta as suas próprias características, e parte das de cada um dos seus progenitores, pelo que, na relação entre a Contabilidade e a Fiscalidade, o mesmo corresponde ao referido Quadro 07 da DR22. É óbvio que este tema é apaixonante (com ou sem a metáfora do casamento ) e daria para muitos outros considerandos, nomeadamente os que já abordámos em diversos artigos publicados em revistas nacionais e disponíveis no nosso Portal INFOCONTAB em Para finalizar, fazemos votos que o casamento entre a Contabilidade e a Fiscalidade, já com 43 anos (registamos a curiosidade de que, com a entrada em vigor do CIRC em 1/1/89, completaram-se 25 anos desta relação, ou seja, precisamente na data em que festejaram as bodas de prata ), perdure por muitos anos, mas com o respeito pela identidade, características e natureza próprias de cada uma. 14 Em texto sob o título Busca de conciliação entre direito da contabilidade e direito da fiscalidade, Gestão, Contabilidade e Fiscalidade, Ed. Notícias, 2.ª Edição - Revista, Março de 1999, p Entre parênteses indicamos a tradução em espanhol dos termos proveitos, custos e lucro. 6